76
вида юридической ответственности, определенной в ст. 114 НК РФ.
Основанием для привлечения лица к юридической ответственности за
нарушение законодательства о налогах и сборах является неисполнение или
ненадлежащее исполнение лицом возложенных на него обязанностей в
области налогового законодательства. За неисполнение соответствующей
обязанности виновное лицо несет ответственность.
Необходимо отметить, что к нарушениям в налоговой сфере относят:
налоговые проступки, налоговые правонарушения и налоговые
преступления. Поэтому ответственность в сфере налогообложения
предусматривается не только налоговым, но и административным, и
уголовным законодательством. Исходя из этого, налогоплательщик, который
ненадлежащим образом исполнил обязанности, закрепленные НК РФ, может
быть привлечен к трём видам ответственности:
1. Налоговой ответственности;
2. Административной ответственности;
3. Уголовной ответственности.
Таким образом, есть смысл дальнейшего совершенствования
налогового законодательства из-за многих проблем, которые вытекают из
вышесказанного. Они проявляются в том, что:
1. Законодателям необходимо всецело и всесторонне обдумывать
общественные реформы, а также вносимые поправки в учащённые изменения
налогового законодательства;
2. В главную очередь, обязательно ввести термин «налоговая
ответственность» в Налоговый кодекс РФ;
3. Требуется устранить коллизии внутри законодательного акта и
неопределённостей (Налоговый кодекс РФ и Ко АП РФ);
4. Внести реформы по определению места налоговой ответственности в
системе юридической ответственности, перестать относить её либо к
административной или финансово-правовой ответственности;
5. Основополагающей задачей сегодняшней действительности
77
является необходимость создания такой системы налогообложения, которая
бы обеспечивала соблюдение и выполнение налогового законодательства.
3.2 Пути совершенствования применения налоговых санкций за
нарушение налогового законодательства
Отечественный законодатель должен исключать формулирование
составов правонарушений на уровне подзаконных нормативных правовых
актов. Они должны содержаться в законе, а не в подзаконном нормативном
правом акте. Не только законодатель, но и отечественная правовая доктрина
должны исходить из материально-формального понятия правонарушения.
Это обусловлено тем, что научные воззрения, являясь составной частью
правовой идеологии общества, опосредованно оказывают влияние на волю
законодателя. В законодательные формулировки административного
правонарушения и налогового правонарушения необходимо включить
указание на их общественную опасность. Сущность налогового
правонарушения заключается не только в причинении вреда экономическим
отношениям, но в создании угроз национальной безопасности Российской
Федерации.
Законодателю необходимо пересмотреть систему наказаний за
налоговые правонарушения, предусмотрев соответствующие альтернативные
и относительно определенные санкции, которые бы позволяли
индивидуализировать ответственность налогового правонарушителя.
Пункт первый статьи 114 НК РФ следует изложить в следующей
редакции. «Налоговые наказания устанавливаются и применяются в виде
денежных взысканий (штрафов) и пени, в размерах, предусмотренных
главами 16 и 18 настоящего кодекса». Включение в систему налоговых
наказаний пени, усилит права налогоплательщика, так как на ее применение
будет распространяться режим, характерный для налогового наказания.
Классифицировать налоговые правонарушения можно по различным
78
критериям: объекту налогового правонарушения; формам вины;
характеристикам субъекта налогового правонарушения; последствиям
налоговых правонарушениям; в зависимости от особенностей конструкции
состава налоговых правонарушений.
Для ряда налоговых правонарушений обязателен предмет налогового
правонарушения. Ввиду того, что налоговые отношения существуют только в
форме правовых, объектами налоговых правонарушений будут выступать не
просто общественные отношения, а правоотношения. Общим объектом
налогового правонарушения выступает совокупность экономических
отношений, функционирующих в нашем государстве. Родовым объектом
налоговых правонарушений являются общественные отношения,
составляющие предмет финансового права. В качестве видового объекта
налоговых правонарушений выступают общественные отношения по
взиманию налогов. Непосредственный объект зависит от специфики
конкретного налогового правонарушения.
Законодатель при формулировании объективной стороны составов
налоговых правонарушений формулирует в большинстве случаев
формальные составы правонарушений, не придавая значения наступлению
общественно опасных последствий. В Налоговом кодексе РФ примерно в
равной степени представлены составы, которые могут быть совершены как
путем действия, так и путем бездействия. Большинство составов налоговых
правонарушений носит отсылочный характер и для их уяснения необходимо
обращаться к другим статьям Налогового кодекса. Это обусловлено тем, что
налоговая противоправность исключительно связана с нарушением
законодательства о налогах и сборах.
Законодателю необходимо изменить формулировку неосторожной
формы вины, указав на осознание наличия общественной опасности
налогового правонарушения. При понимании вины в налоговом праве
необходимо исходить из ее психологической концепции, а не объективного
непринятия мер.
79
Общественная опасность налоговых правонарушений, совершаемых
умышленно и по неосторожности несопоставима. Поэтому законодателю
необходимо дифференцировать ответственность за налоговые
правонарушения, устанавливая в пункте первом статьи, предусматривающей
налоговое правонарушение ответственность за его неосторожное
совершение, а во втором пункте за умышленное. Причем изменения,
вносимые в Налоговый кодекс, должны носить системный характер.
Законодателю необходимо унифицировать характеристики
невменяемости, даваемые в Налоговом кодексе РФ, Уголовном кодексе РФ,
Кодексе об административных правонарушениях РФ. Они не могут быть
различными в отраслях права, относящихся к публично-правовому блоку.
Предлагается изменить подпункт 2 пункта 1 статьи 111 Налогового
кодекса следующим образом: «совершение деяния, содержащего признаки
налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом,
находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо
не могло осознавать характер своих действий или руководить ими вследствие
психического расстройства, или иного болезненного состояния,
исключающего возможность исполнить налоговую обязанность.
Указанные обстоятельства доказываются налоговыми органами
посредством проведения экспертиз, показаний экспертов, свидетелей,
истребованием документов, а также иными способами».
В качестве основного количественного показателя, который
характеризует деятельность налоговых органов, является сумма
дополнительно начисленных платежей по результатам контрольной работы и
ее динамика по сравнению с предыдущими периодами (Таблица 7) .
Таблица 7 - Анализ дополнительно начисленных платежей
80
по результатам контрольной работы ФНС на 1 июня 2016 - 2018
гг
Год
Дополнительно начислено платежей по результатам контрольной работы
Всего,
млрд. рублей
Из них по камеральным
проверкам, млрд. руб
Из них по выездным
проверкам, млрд. руб
2016
202,3
26,5
175,8
2017
177,8
32
145,7
2018
248,6
62,3
186,2
Данные таблицы показывают резкую динамику увеличения
поступления денежных средств за 2017 год. По результатам контрольной
работы налоговых органов на 1.07.2017 год дополнительно начислено
платежей на сумму 248,6 млрд. руб., что превысило аналогичный показатель
за прошлый год почти на 40 %. Доначисления увеличились почти на 71 млрд.
рублей.
Одной из проблем налогового контроля является налоговая дисциплина
налогоплательщиков. К сожалению, не все налогоплательщики ознакомлены
с нормативными актами, в связи с чем, не информированы об обязанностях
перед государством в плане уплаты налогов и сборов. Чтобы решить данную
проблему, следует включить учебные курсы в школьную программу, а также
в учебную программу средних и высших учебных заведений. Чтобы привить
налоговую дисциплину и ответственность с ранних лет. Кроме того, стоит
уделить внимание СМИ, запускать рекламные ролики, листовки и брошюры,
чтобы привлечь внимание граждан. Именно эти способы могут увеличить
поступления налогов и сборов в бюджеты разных уровней, и уменьшат
задолженности у налогоплательщиков.
Выводы по главе 3.
Налоговый мониторинг, являясь формой контроля, предоставляет
также возможность обращения в инспекцию для получения разъяснений
налоговой практики и действующих норм законодательства. В п. 4 ст. 105.30
81
НК РФ указано, что организация может направить в налоговые органы
запрос на получение мнения, которое налоговики будут обязаны
сформулировать.
Исполнение мнения будет являться основанием для освобождения
организации от ответственности и пеней п. 8 ст. 75, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ,
если таковые могли возникнуть при наличии ошибок при уплате налогов
организацией.
Наряду с необходимостью создания комфортных условий
администрирования для добросовестных налогоплательщиков важной
задачей остается работа по ужесточению мер, направленных на
противодействие созданию и использованию недобросовестными
налогоплательщиками схем уклонения от уплаты налогов и незаконного
возмещения налогов из бюджета.
Одной из мер по противодействию налоговым злоупотреблениям,
направленным на уклонение от уплаты налогов и незаконное возмещение
налогов из бюджета, является четкое закрепление на законодательном уровне
механизмов, ограничивающих использование налогоплательщиками так
называемых фирм-«однодневок», а также налоговых схем с использованием
оффшорных компаний.
Необходимо разработать предложения по внесению изменений в
Налоговый кодекс Российской Федерации в части введения правового
механизма противодействия налоговым злоупотреблениям в виде
использования налогоплательщиками формально правомерных действий с
основной целью неуплаты или уплаты налогов в меньшей сумме, а также, в
рамках решения задач по деофшоризации российской экономики, в части
закрепления в законодательстве о налогах и сборах прямого запрета на
злоупотребление правами в сфере налогообложения.
Такие изменения не затронут добросовестных налогоплательщиков и
при этом будут способствовать созданию нормальных условий ведения
бизнеса и созданию конкурентной среды для тех налогоплательщиков,
82
которые не используют агрессивные механизмы налоговой оптимизации.
83
Заключение
Проведенное исследование позволило сделать нам следующие выводы
и заключения. В настоящее время еще сохраняется тенденция закрепления
составов правонарушений не в законах, а подзаконных нормативных
правовых актах, что противоречит принципу законности и концепции
построения правового государства. Важной гарантией законности и
правопорядка будет являться планомерная работа законодателя по
исключению из подзаконных актов составов правонарушений и закрепление
их на уровне закона.
Общая направленность налоговых правонарушений, приводящая не
только к убыткам в бюджетной сфере, но и снижению возможности
государством осуществлять возложенные на него функции, позволяет
считать нам, что в целом объектом налоговых правонарушений выступает
национальная безопасность нашего государства. Это обусловлено особой
ролью и предназначением функции налогообложения в современном
государстве, от реализации которой зависит осуществление государством
других функций.
Важными принципами юридической ответственности является
соразмерность и индивидуализация наказания. Анализ наказаний,
предусмотренных за налоговые правонарушения в Налоговом кодексе,
показывает преобладание абсолютно определенных санкций, несоразмерных
характеру и степени общественной опасности налогового правонарушения.
Существующая система санкций за налоговые правонарушения нарушает не
только принципы соразмерности и индивидуализации наказания, но и
принцип ограничения прав человека в той степени, в которой это необходимо
для реализации государством своих функций.
Исследование объективной стороны составов налоговых
правонарушений позволяет нам утверждать, что в большинстве случаев
законодатель не придает значения наступлению последствий, так как они
84
выведены за рамки состава налогового правонарушения. Думается, в
зависимости от наступления последствий должны дифференцироваться
наказания за совершенные налоговые правонарушения.
Законодатель при формулировании субъективной стороны составов
налоговых правонарушений (за исключением некоторых составов) не
указывает, как они должны быть совершены - умышленно или неосторожно,
что порождает противоречивую судебную практику. Мы полагаем, что для
обеспечения единообразия судебной практики законодателю следует
указывать на форму вины в каждом составе налогового правонарушения.
Критические возражения вызывает у нас и формулировка
неосторожной формы вины, в которой употребляется выражение «не
осознавало». Вина определяется в науке через психическое отношение, а вне
сознания нет психического отношения, и, следовательно, вины. На наш
взгляд, такая формулировка вины в налоговом кодексе по своей сути
означает завуалированную ответственность без вины. Важно не только
провозгласить вину принципом налоговой ответственности, но и сама
законодательная формулировка неосторожной формы вины должна включать
цивилизованное - психологическое понятие вина, а не ее трактовку, как
«объективное непринятие мер».
Российская система санкций за нарушение законодательства о налогах
и сборах включает три вида санкций (по отраслям, в которых они
закреплены): налоговые, административные и уголовные. Каждый вид
образует свою подсистему, которая должна гарантировать соблюдение
конституционных принципов правовой ответственности, обладать
внутренней целостностью, согласованностью.
Таким образом, под системой налоговых санкций следует понимать
совокупность различных видов санкций, которые исчерпывающим образом
определены в законодательстве и применяются за налоговые
правонарушения, а также принципов, определяющих порядок их
установления, применения и отмены.
85
С точки зрения существующего разнообразия видов налоговых
санкций отечественная система имеет штрафной характер, поскольку в
соответствии с действующим законодательством единственным видом
налоговых санкций является штраф (п. 2 ст. 114 НК РФ), под которым
понимается исключительно денежное взыскание. Все налоговые санкции
исчерпывающим образом перечислены в Налоговом кодексе РФ. Следует
отметить, что вопросы наличия системных взаимосвязей между видом
налогового правонарушения и видом штрафа остаются пока не
исследованными, не выделяются и принципы, которые лежат в основе
системы штрафов.
Важным является вопрос о пределах и принципах индивидуализации
налоговых санкций при их назначении. Отсутствие законодательных
ориентиров может создавать предпосылки для злоупотреблений и
коррупции, делать правоприменение непредсказуемым и произвольным.
Законодательное закрепление дифференциации штрафов является важным
инструментом индивидуализации.
Деятельность подразделений правоохранительных органов по
профилактике налоговых преступлений в сфере экономики в основном
осложняется многочисленностью ее объектов, в связи с чем возникает
проблема, которая связана с выбором из общего количества наиболее
нуждающихся в оперативном обслуживании. Речь идет о ранжировании
объектов и выделении из них самых важных, крупных налогоплательщиков,
а также тех, что в масштабах региона считаются бюджетообразующими
организациями. Для проведения этой работы необходимым является
тщательный предварительный анализ.
Таким образом, основные мероприятия по профилактике налоговых
преступлений подразделениями БЭП производятся в приоритетных сферах
экономики:
1) в кредитно-финансовой сфере;
2) в сфере топливно-энергетического комплекса;