16
Порядок заполнения декларации не может дополнять либо изменять
положения НК РФ, поскольку не относится к законодательству о налогах и
сборах. Как отметил суд, в соответствии с пунктами 1,4, 5 статьи 1 НК РФ,
законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из НК
РФ и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и
сборах, законов субъектов Российской Федерации о налогах, нормативных
правовых актов муниципальных образований о местных налогах и сборах
12
.
Следовательно, Порядок заполнения декларации, утвержденный
Приказом Минфина России, не является законодательством РФ о налогах и
сборах.
Рассматривая противоправность как признак налогового
правонарушения следует отметить, что недопустимо смешивать
минимизацию налогообложения, которая совершена на основе норм,
предусмотренных НК РФ, с налоговым правонарушением
13
.
Конституция РФ гласит: «Каждое лицо должно уплачивать законно
установленные налоги и сборы» (ст. 57). В статье 3 НК РФ указывается:
«Каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы.
Законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение
налогоплательщиков, обратной силы не имеют». Из данных положений
вытекает, что минимизация налогообложения не является противоправным
действием.
С признаком противоправности налогового правонарушения тесным
образом связан признак деяния. Налоговое правонарушение может быть
совершено как в форме действия, так и в форме бездействия. Например,
Оспариваемым решением установлен факт неправомерного применения обществом при выплате
иностранной компании дохода в виде дивидендов ставки налога на доходы иностранных организаций в
размере 10 процентов вместо 15. Решение: Требование удовлетворено, так как установлено, что общество
правомерно применяло ставку 10 процентов при удержании и уплате налога на доходы иностранных
организаций с дохода в виде дивидендов, выплаченных компании, имеющей статус налогового резидента
Республики Кипр.
12
Постановление Арбитражного суда Московского округа от 04.06.2015 № Ф05-6496/2015 //
Интернет-версия СПС «Гарант» » http://base.garant.ru/54196166/ (дата обращения 10.05.2018 г.)
13
Шарипова Л.Э., Валиева К.Ф. Налоговые правонарушения в России // Электронный научный
журнал. 2015. № 3 /http://elibrary.ru/download/75408151.pdf (дата обращения 11.05. 2018 г.)
17
невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или)
перечислению налогов (ст. 123 НК) может быть совершено только в форме
бездействия. В данном случае налоговый агент не выполняет возложенную
на него обязанность. Грубое нарушение правил учета доходов или расходов
объекта налогообложения может быть совершено как в форме действия, так и
в форме бездействия (ст. 120 НК). Налоговое правонарушение,
предусмотренное статьей 119 «непредставление налоговой декларации»,
совершается только в форме бездействия. В статье 23 НК РФ закреплены две
формы деяния: «налогоплательщик (плательщик сборов) за невыполнение
или ненадлежащее выполнение возложенных на него обязанностей несет
ответственность в соответствие с законодательством РФ»
14
.
Следующий признак налогового правонарушения - его общественная
опасность, который многие ученые не называют в числе таковых.
Попытаемся обосновать, что налоговые правонарушения характеризуются
общественной опасностью
15
.
Для понимания общественной опасности налогового правонарушения
необходимо обратиться к роли налогов в современном государстве. При
плановой экономике, которая была характерна для советского периода
существования налоговой системы, роль налогов была минимальной ввиду
того, что у существующих предприятий, организаций собственность была
общественной или государственной. Взимание налогов (за исключением
подоходного налога и некоторых других платежей) было похоже на
перекладывание государственных средств из одного «кармана в другой
карман» государственного «пиджака».
Достаточно отметить, что УК РСФСР 1960 года до 1993 года не
содержал составов налоговых преступлений, за исключением статьи 82,
которая предусматривала ответственность за уклонение от уплаты налогов,
14
Полякова С.А. О классификации финансовых правонарушений // Актуальные проблемы гуманитарных и
естественных наук. 2014. № 3. С. 120-126.
15
Великосельская И.Е. Состав правонарушения: Автореферат диссертации на соискание ученой степени
кандидата юридических наук. Казань, 2016. - 23 с.
18
совершенное в военное время. Как известно, военного времени в период
действия УК РСФСР 1960 года, к счастью, не существовало и данная норма
была «мертвой». Образно говоря, «родилась мертвой и умерла таковой»,
после принятия нового УК РФ и утраты силы УК РСФСР с 1 января 1997
года. Да и уклониться от уплаты налогов при существующей
административно-командной системе экономики того периода было просто
невозможно.
Иная роль отводится налогам и сборам при рыночной экономике и
преобладании предприятий с частной формой собственности. От
своевременности и полноты уплаты налогов зависит наполнение бюджета
государства. В свою очередь, бюджет расходуется государством для
реализации своих функций: обороны, социальной; экономической;
охранительной и так далее. Функция налогообложения в данном случае
выполняет роль обеспечения для реализации государством других функций.
Государство не сможет нормально существовать без эффективной
реализации функции налогообложения.
Таким образом, различные виды налоговых правонарушений
подрывают экономическую основу государства, его обороноспособность,
охрану прав и свобод человека и гражданина, препятствуют реализации иных
функций. Они выступают тормозом для формирования правового
государства, развития гражданского общества. Ежегодно государственная
казна недополучает миллиарды рублей в результате совершения налоговых
правонарушений. Такие деяния опасны для общества. В развитых
капиталистических странах, которые раньше России осознали значение
налогов, уклонение от уплаты налогов относят к правонарушениям,
посягающим на национальную безопасность.
Поэтому полагаем, что налоговые правонарушения характеризуются
общественной опасностью. Ввиду системности существующих объектов
правовой охраны, посягая непосредственно на налоговые отношения данные
правонарушения затрагивают различные сферы функционирования общества
19
и государства.
Следующий признак налогового правонарушения — это его
наказуемость. Данный признак непосредственно закреплен не только в
определении налогового правонарушения, но и в статье 114 НК РФ, согласно
которой «налоговая санкция является мерой ответственности за совершение
налогового правонарушения». Согласно пункту второго данной статьи:
«налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных
взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18
настоящего Кодекса». Таким образом, законодатель за совершение
налоговых правонарушений предусмотрел одну разновидность наказания -
штраф
16
. Следует отметить одну неточность. Так, мерой наказания названа
санкция, но не наказание. Ведь санкция и наказание соотносятся между
собой как форма и содержание.
Теорией юридической ответственности разработаны положения,
согласно которым юридическое наказание не должно превращаться в
инструмент обогащения государства, в слепую кару. Наказание должно
выполнять не только карательную и восстановительную функции, но и
превентивную, а также воспитательную. При существующей системе
санкций за налоговые правонарушения полностью нивелируется его
превентивный и воспитательный эффект. Думается, что законодателю
необходимо начать работу по изменению системы налоговых санкций.
В связи с понятием наказуемости налоговых правонарушений
существует еще один достаточно спорный вопрос, касающийся юридической
природы пени. «Пеней признается установленная настоящей статьей
денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или
налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм
налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с
перемещением товаров через таможенную границу РФ в более поздние по
16
Смагина А.Ю. Состав налогового правонарушения и порядок привлечения к ответственности //
Таврический научный обозреватель. 2017. № 4. С. 115-125.
20
сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки», -
указывается в статье 75 НК РФ
17
.
На том основании, что, пеня как вид налогового наказания не
предусмотрена в статье 114 НК РФ, некоторые ученые не относятся ее к
разновидности налоговых наказаний. Несвоевременная уплата налогов — это
разновидность правонарушения. «Для взыскания пени характерно
большинство признаков юридической ответственности. Своевременная
уплата налога выступает обязанностью налогоплательщика, в случае
несоблюдения этой обязанности (правонарушения) у него появляется
дополнительная обязанность, которой не существовало ранее. Своими
виновными действиями налогоплательщик нарушает регулятивное
правоотношение. Реализуется дополнительная обязанность в охранительном
правоотношении ответственности. Реализация дополнительной обязанности
приводит к сужению имущественной сферы, правонарушитель терпит
материальный урон»
18
. Пеню можно рассматривать как вид дополнительного
наказания правонарушителя. Причем на аналогичной позиции стоит
Конституционный Суд РФ. Сближает пеню со штрафом, относит к одной
разновидности санкций - штрафных, выраженных в определенных денежных
суммах. «Пеня, как и иные меры налоговой ответственности воздействует на
денежные фонды правонарушителя, а ее применение ведет к претерпеванию
им неблагоприятных последствий. Все доводы о том, что, пеня носит
исключительно восстановительный характер, выглядят малоубедительными.
Так, для правонарушителя — это кара, а для государства - восстановление
имущественного положения. Таким образом, пеня обладает свойством
многофункциональности. Свойство кары у пени свидетельствует о
необходимости ее отнесения к мерам налоговой ответственности. Таким
образом, по своей юридической природе пеня выступает мерой налоговой
17
Дубровин В.В. Налоговые правонарушения: соотношение административной и уголовной ответственности
// Библиотека уголовного права и криминологии. 2016. № 1 (13). С. 18-25.
18
Мусаткина А.А. Юридическая природа пени в налоговом праве // Правосудие в Поволжье. 2015.
№ 5. С. 102-104.
21
ответственности»
19
, - отмечает А.А. Мусаткина. А вот приостановление
операций по счетам в банках, а также переводов электронных денежных
средств организаций и индивидуальных предпринимателей,
предусмотренное ст. 76 НК РФ относится к мерам защиты, а не к мерам
налоговой ответственности и не характеризует наказуемость налоговых
правонарушений.
Следующий признак налогового правонарушения — это наличие в
деянии налогового правонарушителя вины. Принятие Налогового кодекса
РФ, ряда Постановлений Конституционного Суда РФ, многочисленных
решений арбитражных судов поставили точку в споре, о том является или не
является вина обязательным признаком налогового правонарушения.
Законодатель указал на вину, как на обязательный признак, в самом
определении налогового правонарушения.
Кроме того, это усилено рядом других положений НК РФ. Так, в
пункте 6 ст. 108 НК РФ указывается, что «лицо считается невиновным в
совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет
доказана в предусмотренном федеральным законом порядке». В статье 109
НК РФ отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения
рассматривается как обстоятельство, исключающее привлечение лица к
ответственности за совершение налогового правонарушения. В статье 110
НК РФ закрепляются формы вины при совершении налогового
правонарушения, а в статье 111 НК РФ - обстоятельства, исключающие вину
лица в совершении налогового правонарушения.
В совместном Постановлении Пленума Высшего арбитражного Суда
РФ и Пленума Верховного Суда РФ указывается, что «в силу статей 106, 108,
109 НК РФ вина является обязательным условием привлечения лица к
ответственности за налоговое правонарушение, а при отсутствии вины
19
Драгунова В.А., Пономарев О.В. Налоговая санкция как мера ответственности // Законность и
правопорядок в современном обществе. 2017. № 13. С. 286-289.
22
налоговая ответственность исключается»
20
.
Из анализа многочисленных положений НК РФ следует, что вина
понимается законодателем как психическое отношение к совершаемому
деянию и наступлению последствий, а не как объективное непринятие мер,
по недопущению совершения налогового правонарушения. Законодатель
закрепил две формы вины за совершение налогового правонарушения -
умышленную и неосторожную.
Рисунок 2. – Признаки налогового правонарушения
Наряду с понятием «налоговое правонарушение» существует понятие
«состав налогового правонарушения». Налоговый кодекс, как и иные
нормативные правовые акты, не дает определения состава налогового
правонарушения. Оно разработано юридической наукой. В теории
государства и права под составом правонарушения понимают
«теоретическую конструкцию (научную абстракцию), выводимую
20
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 41 и Пленума
Верховного Суда Российской Федерации № 9 от 06.1999 г. «О некоторых вопросах, связанных с введением в
действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Собрание законодательства РФ. 1999.
№ 21. Ст. 379.
23
логическим путем из правовых норм, характеризующая деяние как
правонарушение с четырех сторон (объекта, объективной стороны, субъекта
и субъективной стороны) и выполняющая по отношению к правонарушению
служебную роль, необходимую для процесса применения права»
21
.
Состав налогового правонарушения, основываясь на его понимании в
теории государства и права можно определить следующим образом. Это
совокупность объективных и субъективных элементов (признаков),
характеризующих налоговое правонарушение с четырех сторон (объекта,
объективной стороны, субъекта и субъективной стороны), являющихся
необходимыми и достаточными для привлечения субъекта к налоговой
ответственности.
Понятие состава налогового правонарушения не подменяет самого
понятия «налоговое правонарушение». Оно выполняет по отношению к нему
служебную роль. Общие признаки налогового правонарушения находят свою
конкретизацию в различных элементах состава налогового правонарушения.
Различая налоговое правонарушение и состав налогового правонарушения
необходимо иметь в виду следующее. Налоговое правонарушение - это
юридический факт, оно существует в реальности, а состав правонарушения -
это теоретическая конструкция, результат научной деятельности ученых.
Понятие налогового правонарушения непосредственно закреплено в НК РФ,
а понятие состава налогового правонарушения в НК РФ отсутствует.
Категория состава налогового правонарушения необходима для
процесса квалификации деяния. Должностные лица налоговых органов
соотносят факты реальной действительности с той нормой налогового права,
которая была нарушена, выявляя в ней различные характеристики состава
налогового правонарушения.
Вполне традиционно в структуре состава налогового правонарушения
можно выделить четыре элемента: во-первых, объект состава налогового
21
Дубровин В.В. Налоговые правонарушения: соотношение административной и уголовной
ответственности // Библиотека уголовного права и криминологии. 2016. № 1 (13). С. 18-25.
24
правонарушения; во-вторых, объективную сторону состава налогового
правонарушения; в-третьих, субъективную сторону состава налоговых
правонарушений; в-четвертых, субъекта состава налоговых правонарушений.
Объектом состава налогового правонарушения являются общественные
отношения, которые регулируются и (или) охраняются нормами налогового
права. При этом, как правило, обязательным признаком объекта состава
налогового правонарушения выступает его предмет. Предметом налогового
правонарушения может быть налог, сбор, налоговый документ и так далее.
Подробная характеристика этих признаков состава налогового
правонарушения будет дана во второй главе нашей работы, а сейчас мы
останавливаемся только на наиболее общих положениях
22
.
Объективная сторона состава налогового правонарушения включает
деяние налогоплательщика. Для некоторых составов имеют значение
последствия и причинная связь, а также время (налоговый период, истечение
срока). Если состав налогового правонарушения сформулирован как
материальный, то правовым значением обладает причинная связь между
деянием налогоплательщика и наступившими последствиями налогового
правонарушения.
Субъективная сторона состава налогового правонарушения
представлена в виде умысла или неосторожности. В составах налоговых
правонарушений законодатель не придает значение мотивам, цели, а также
эмоциональному состоянию лица.
Согласно НК РФ субъектом состава налогового правонарушения может
быть физическое или юридическое лицо. При этом законодатель закрепляет
специальные характеристики физических лиц, которые будут нами
рассмотрены в третьей главе нашей работы. Сейчас мы подчеркиваем только
общие элементы состава налогового правонарушения.
22
Захарова Д.В. Нарушение порядка постановки на учет в налоговом органе: проблемы правового
регулирования // Законы России: опыт, анализ, практика. 2015. № 8. С. 33-36.
25
Рисунок 3. -Состав налогового правонарушения
В завершение параграфа хотелось бы сказать следующее.
Законодателю необходимо пересмотреть систему наказаний за налоговые
правонарушения, предусмотрев соответствующие альтернативные и
относительно определенные санкции, которые бы позволяли
индивидуализировать ответственность налогового правонарушителя.
Часть первую статьи 114 НК РФ следует изложить в следующей
редакции. «Налоговые наказания устанавливаются и применяются в виде
денежных взысканий (штрафов) и пени, в размерах, предусмотренных
главами 16 и 18 настоящего кодекса». Включение в систему налоговых
наказаний пени, усилит права налогоплательщика, так как на ее применение
будет распространяться режим, характерный для налогового наказания.
В законодательное определение налогового правонарушения
необходимо внести изменение, указав на его общественную опасность.
Думается, сущность налогового правонарушения заключается не только в
причинении вреда экономическим отношениям, но в создании угроз
национальной безопасности Российской Федерации.