56
Оно, по мнению суда, было обусловлено исключительно перераспределением
расходов международной компании на российских участников группы при
фактически установленном отсутствии реального увеличения объема и видов
консультационных услуг (судебные решения оставлены без изменения
постановлением ФАС Московского округа от 05.08.14 и определением ВС
РФ от 25.11.2014 № 305-КГ14-4260).
В письмах ФНС России от 11.02.10 № 3-7-07/84 и от 24.06.2015 № ЕД-
4-2/13005@ констатируется: умышленное использование в хозяйственной
деятельности фирм-"однодневок" является одним из самых
распространенных способов уклонения от налогов. При этом под фирмой-
"однодневкой" понимается юридическое лицо, не обладающее фактической
самостоятельностью, созданное без цели ведения предпринимательской
деятельности, как правило, не представляющее налоговую отчетность,
зарегистрированное по адресу массовой регистрации, и т. д.
Суть сделок с участием "однодневок" сводится к их искусственному
включению в цепочку хозяйственных связей. При этом цель достигается в
результате согласованных противоправных действий налогоплательщика и
подконтрольной ему «однодневки».
Схемы использования фирм-«однодневок» обнаруживаются в
большинстве налоговых споров.
В качестве примера можно привести дело № А49- 7518/2015,
рассмотренное АС Поволжского округа (постановление от 18.02.16 № Ф06-
5706/2016). Суть дела: часть полученных от налогоплательщика денежных
средств контрагентом в течение 1—3 дней снималась с расчетных счетов
контрагента (подрядчика) физическим лицом, часть перечислялась на
расчетный счет другого лица, которое выводило со счета наличные средства
(за год наличными было снято 67 % поступлений, что составило 18,75 млн
руб.). Судами трех инстанций был сделан вывод: все контрагенты
налогоплательщика являются фирмами-"однодневками", созданными без
цели ведения реальной экономической деятельности. Реальное выполнение
57
работ по договорам подряда, заключенным с контрагентами, подрядчиком
документально не подтверждено.
В Постановлении № 53 указано: налоговая выгода может быть
признана необоснованной, в частности, если для целей налогообложения
учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим
смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными
экономическими или иными причинами (целями делового характера)
53
.
«Деловой цели» посвящено письмо ФНС России от 23.01.09 № ШС-21-
3/40, где дан развернутый комментарий подходов к данному вопросу в
различных странах, которые включают в себя ряд общих элементов: сделки
(условия, схемы), ведущие к налоговой выгоде при отсутствии
(минимальном наличии) коммерческих (неналоговых) целей или результатов,
приводят к получению налоговых выгод, противоречащих (не
соответствующих) изначальным принципам законодательства.
Как справедливо отмечено в постановлении ФАС Дальневосточного
округа от 17.03.11 № Ф03- 525/2011, существование разумных
экономических и иных причин (деловой цели) для применения спорных
договоров должен доказывать налогоплательщик. В постановлении ФАС
Уральского округа от 02.08.05 по делу № Ф09-3217/05-С7 констатируется,
что деловой целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная
цель, а не налоговая экономия.
Если же суд не обнаружит реальной деловой цели в действиях
налогоплательщика, то может последовать вывод, что данный договор был
заключен не с деловой целью, а лишь для необоснованного завышения
расходов для целей налогообложения прибыли, что повлекло занижение
налога на прибыль, причитающегося к уплате в бюджет (постановление ФАС
Московского округа от 02.08.07 по делу № КА-А40/3580-07).
В постановлении АС Московского округа от 08.02.16 по делу № А40-
43147/15 на основе оценки всех фактических обстоятельств в совокупности
53
http://ras.arbitr.ru/
58
судьи констатировали: налоговая выгода не может быть признана
обоснованной в случае, если хозяйственная операция не совершалась
реально; налоговая выгода должна сопутствовать разумной экономической
деятельности и не может являться самостоятельной деловой целью;
налогоплательщик преследовал цель возмещения из бюджета НДС как
самостоятельную деловую цель и не может претендовать на получение
налоговой выгоды.
В настоящее время актуально обоснование деловой цели при
дроблении бизнеса с целью применения УСН. В частности, АС Западно-
Сибирского округа (постановление от 29.02.16 по делу № А27-5089/2015)
рассмотрена следующая ситуация. Налогоплательщиком произведены
операции по "дроблению бизнеса", которые, по мнению налоговой
инспекции, не имели деловой цели. Возникшая в их результате налоговая
выгода была необоснованной: инспекцией был установлен факт совершения
налогоплательщиком преднамеренных действий, направленных на вывод из-
под налогообложения доходов, полученных от реализации продукции, путем
создания нового юридического лица, находящегося на УСН, что позволило
налогоплательщику снизить свои налоговые обязательства путем
формального соблюдения действующего законодательства (вывести из-под
налогообложения по общей системе доходы .
Арбитражные суды, рассматривая вопросы о реальности
хозяйственных взаимоотношений между налогоплательщиком и его
контрагентом, оценивают все доводы налогового органа в совокупности и
взаимосвязи взаимозависимого лица). Суды всех инстанций поддержали
выводы налоговой инспекции.
Налоговая выгода может быть признана необоснованной в случае
формального разделения (дробления) бизнеса (определение Судебной
коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 27.11.15 № 306-КГ15-7673,
письмо ФНС от 24.12.15 № СА-4-7/22683@, постановление АС
Дальневосточного округа от 22.10.15 № Ф03-4073/2015).
59
Вместе с тем "дробление бизнеса" может быть и обоснованным,
имеющим самостоятельные деловые цели для вновь созданных организаций
(постановления Президиума ВАС РФ от 09.04.13 № 15570/12, ФАС Северо-
Западного округа от 06.03.13 по делу № А05-193/2011, ФАС Волго-Вятского
округа от 26.02.2014 по делу № А82-4309/2012).
Так, например, АС Дальневосточного округа в постановлении от
21.01.15 № Ф03-5980/2014 констатировал наличие у налогоплательщика
четкой деловой цели: создание 14-ти новых юридических лиц, являющихся
самостоятельными налогоплательщиками, было обусловлено исключением
риска потери всего лицензируемого бизнеса в сфере фармацевтической
деятельности в дальневосточном регионе
54
.
Оценка реальности хозяйственных операций присутствует в
большинстве налоговых споров, особенно в связи с контактами с фирмами-
"однодневками". В определении ВС РФ от 10.06.15 № 303-КГ15-5629
констатируется следующее.
На фиктивный характер сделок указывают: отсутствие материально-
технических ресурсов и основных средств для выполнения работ и оказания
услуг, для выполнения которых привлекались контрагенты; отрицание
лицами, значащимися учредителями и руководителями, причастности к
деятельности этих юридических лиц; транзитный характер движения
денежных средств по расчетным счетам; представление налоговой
отчетности с минимальными показателями по сравнению с оборотами по
счетам организаций; отсутствие обязательных лицензий и разрешений на
осуществление деятельности по строительству зданий и сооружений.
Достаточно часто налоговые органы ставят под сомнение реальность
«нематериальных» расходов в виде ноу-хау, консультационных и
маркетинговых услуг, различного рода роялти и т. п. Так, в постановлении
ФАС Московского округа от 23.04.14 по делу № А40-104549/13
констатируется, что полученная налогоплательщиком информация не
54
http://ras.arbitr.ru/
60
представляет собой "ноу-хау", а является общедоступной.
В постановлении АС Московского округа от 11.06.2015 г. по делу №
А40-138879/14 рассмотрел спор, где под сомнения были поставлены не
только расходы на "ноу-хау", но и лицензионные платежи. Они были
признаны недопустимым инструментом налоговой оптимизации, который
позволил организациям, входящим в международную группу компаний,
несмотря на успешное развитие бизнеса на территории нашей страны по
продвижению товаров данной марки, не уплачивать в Российской Федерации
налог на прибыль, необоснованно возмещать из бюджета НДС и выводить из
страны значительные суммы денежных средств, которые по информации
зарубежных налоговых органов в дальнейшем также не подвергались
налогообложению.
В подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрено, что взыскание налога в
судебном порядке производится, если обязанность налогоплательщика по
уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической
квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса
и характера его деятельности.
Развитие данного положения присутствует в следующих источниках:
— пункте 7 Постановления № 53, согласно которому если суд на
основании оценки представленных налоговым органом и
налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что
налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в
соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет
объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного
экономического содержания соответствующей операции;
— пункте 77 постановления Пленума ВС РФ от 23.06.2015 г.№ 25,
согласно которому оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных
операций, совершенных во исполнение сделок, производится налоговыми
органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством — при
установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы
61
вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком
совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения
налоговый орган, руководствуясь подп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, вправе
самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок,
статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с
требованием о взыскании доначисленных налогов. Если суд на основании
оценки представленных доказательств придет к выводу, что
налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел
операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом,
суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из
подлинного экономического содержания данной операции или совокупности
операций в их взаимосвязи.
Так, например, оценка подлинного экономического смысла
совершенных операций дана АС Северо-Западного округа в постановлении
от 15.03.16 по делу № А13-5850/2014. Суд установил, что созданная
налогоплательщиком схема по передаче акций российского АО в адрес
иностранных компаний привела к возникновению налоговой выгоды в виде
уменьшения налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы
по доходам, полученным иностранными юридическими лицами от
источников в Российской Федерации
55
.
В постановлении АС Московского округа от 24.06.2015 г.по делу №
А41-50915/14 установлено, что налогоплательщик, самостоятельно
реализующий продукцию, прикрывал свою деятельность посредническим
договором, позволяющим минимизировать налоги. Использование агентской
схемы при реализации оборудования конечным покупателям с целью
незаконного получения налоговой выгоды проанализировано в определении
ВС РФ от 02.09.14 по делу № 305- КГ14-991 (письмо ФНС от 17.07.15 № СА-
4- 7/12693@).
Достаточно часто в арбитражной практике возникает вопрос об
55
http://ras.arbitr.ru/
62
однозначной квалификации займов, которые используются:
— либо в качестве "прикрытия" авансов, подлежащих включению в
базу по НДС (постановления Президиума ВАС РФ от 17.09.96 № 367/96,
ФАС Уральского округа от 13.03.03 по делу № Ф09-1336/03-АК, ФАС
Поволжского округа от 27.04.10 по делу № А49-8216/2009, ФАС
Центрального округа от 22.01.09 по делу № А64-7270/07-13 и др.). В
постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.10 по делу № А49-
8216/2009 констатируется применение налогоплательщиком схемы
минимизации уплаты НДС путем заключения договоров займа на суммы,
заменяющие собой фактически поступивший аванс по договорам поставки.
Судьи пришли к выводу о создании налогоплательщиком искусственной
ситуации, не имеющей реальной деловой цели, направленной исключительно
на получение необоснованной налоговой выгоды в виде неуплаты НДС
путем заключения договоров займа на суммы, заменяющие собой суммы
поступившей предоплаты по договорам поставки;
— либо в качестве займа, который не обладает признаками аванса в
рамках ст. 162 и ст. 167 НК РФ (постановление АС Уральского округа от
17.03.16 № Ф09-1484/16).
Еще один пример выявления судами подлинного экономического
смысла хозяйственных операций: вскрытие попыток выдать реализацию
имущества (облагается НДС) за внесение его в уставный капитал с
последующей реализацией долей или акцией, что НДС не облагается
(постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.09 по делу № А32-
6132/2008- 34/98, ФАС Уральского округа от 25.11.13 № Ф09- 12068/13, АС
Северо-Западного округа от 25.09.15 № Ф07-6212/2015, Ф07-6685/2015).
Взаимозависимость участников сделок сама по себе привлекает
пристальное внимание налоговых органов, которые при налоговых проверках
устанавливают, как взаимозависимость повлияла на результаты сделок и их
налоговые последствия. Далее такие дела зачастую рассматриваются в судах.
Так, АС Северо-Западного округа (постановление от 10.03.16 по делу
63
№ А13-17750/2014) счел доказанным факт фиктивного оформления с
взаимозависимой организацией сделок по продаже строительных материалов
по заниженным ценам с целью минимизации налогов.
Другой суд — АС Волго-Вятского округа (постановление от 09.03.16
по делу № А43-2489/2015) исходя из взаимозависимости участников сделок
по отчуждению имущества и фактических обстоятельств (имущество
передавалось между сторонами по одной и той же стоимости, фактические
денежные расчеты между покупателем и продавцом отсутствовали),
установил следующее. Сделки по отчуждению и последующей передаче в
собственность налогоплательщика производственного оборудования были
оформлены формально. Временная смена собственника оборудования не
имела разумной деловой цели, а была направлена лишь на получение
необоснованной налоговой выгоды в виде применения льготы по налогу на
имущество организаций, установленной в подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ,
согласно которому не признаются объектами налогообложения объекты
основных средств, включенные в первую или во вторую амортизационную
группу в соответствии с Классификацией основных средств.
Еще один суд — АС Северо-Кавказского округа (постановление от
20.10.15 по делу № А32- 37270/2014) установил взаимозависимость трех
организаций, последовательно осуществлявших куплю-продажу сахарной
свеклы, что позволило получить необоснованную налоговую выгоду путем
включения в хозяйственный оборот посредников, применяющих
общеустановленную систему налогообложения, деятельность которых
сводилась к созданию видимости осуществления реальной финансово-
хозяйственной деятельности по купле-продаже сахарной свеклы и их
номинальном участии при осуществлении хозяйственной операции,
фактическом поиске поставщиков-сель- хозтоваропроизводителей
(применяющих специальные налоговые режимы, исключающие возможность
выставления при реализации производимой продукции в цене товара НДС).
В настоящее время российские налоговые органы с целью выявления
64
взаимозависимости активизировали поиск конечных бенефициаров, в том
числе и за рубежом.
Напомним, что согласно Федеральному закону от 07.08.01 № 115-ФЗ
бенефициарный владелец — физическое лицо, которое в конечном счете
прямо или косвенно (через третьих лиц) владеет (имеет преобладающее
участие более 25 % в капитале) клиентом — юридическим лицом либо имеет
возможность контролировать его действия.
Так, например, взаимозависимость российских организаций была
установлена через конечного бенефициара, информация о котором
содержалась в ответе, полученном от государственных органов Королевства
Нидерландов — в решении Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и
Ленинградской области от 12.12.2014 г. по делу № А56-55281/2014 и
постановлении АС Северо-Западного округа от 17.06.15 по тому же делу
констатируется, что организация финансово-хозяйственной деятельности
обеспечивала непосредственным производителям автомобилей возможность
при определении налоговых обязательств отражать в составе расходов по
налогу на прибыль затраты в виде арендных платежей в завышенных
размерах и минимизировать налоговые поступления в бюджет с
последующим выводом значительных денежных средств за границу в виде
дивидендов.
Определение конечного бенефициара присутствует и в других
арбитражных актах (постановления АС Московского округа от 30.10.15 по
делу № А40- 16883/15, 18.11.15 по делу № А40-66515/2014, 08.12.2015 г. по
делу № А40-123542/14).
Следует иметь в виду, что в п. 9.1. "Основных направлений налоговой
политики Российской Федерации на 2016 год и на плановый период 2017 и
2018 годов" предусмотрено обеспечение возможности автоматического
обмена информацией по финансовым операциям для налоговых целей с
иностранными юрисдикциями, что повысит способность налоговых органов
получать необходимую информацию для точного определения налоговых
65
обязательств национальных налогоплательщиков.
Вопрос взаимозависимости организаций возникает также в случае
возложения неисполненных налоговых обязательств на фактического
правопреемника. В определении ВС РФ от 02.11.15 № 305-КГ15-13737
(доведено до всех налоговых органов письмом ФНС России от 18.11.15 №
СА-4-7/20176@) констатируется, что суд признал доказанным
установленный налоговым органом факт взаимозависимости и
аффилированности обществ, имеющих общего учредителя и генерального
директора, один фактический адрес, контактные телефоны, информационный
сайт и видде- ятельности. Таким образом, инспекцией была доказана
совокупность условий, при которых взыскание налоговой задолженности
производится с зависимого лица, получившего от должника весь бизнес,
включая основные активы и рабочий персонал.
Практически аналогичные обстоятельства присутствуют и в
постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.12.15 №
09АП- 50502/2015, которое, тем не менее, постановлением АС Московского
округа от 13.04.16 было отменено, а дело — направлено на новое
рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы (одновременно с этим
налоговым органом 21.04.16 была подана кассационная жалоба в ВС РФ).
Аналогичные ситуации возникают с "взаимозависимыми" физическими
лицами, иными словами, с гражданами, состоящими в прямом родстве.
Девятый арбитражный апелляционный суд (постановление от 20.08.15
№ 09АП-22726/2015 по делу № А40-193578/14) и АС Московского округа
(постановление от 14.12.15 по делу № А40-193578/14) рассмотрели
"родственную сделку", в результате которой недвижимое имущество было
продано по цене в 30 раз ниже цены приобретения. Разбирая дело, суды за
разъяснением понятия "близкие родственники" обращались к нормам ст. 14
Семейного кодекса РФ, а понятия "родство, свойство" — к
Общероссийскому классификатору информации о населении. ОК 018-95 (утв.
постановлением Госстандарта РФ от 31.07.95 № 412). Судьи на основании ст.