53
2. Применение УСН характеризуется ограничением возможности
учета затрат. В частности, в плане учета внереализационных расходов.
Перечень расходов, подлежащих учету при применении УСН,
поименован в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ и является закрытым, что не
позволяет однозначно говорить о правомерности учета некоторых видов
расходов, необходимых для осуществления финансово-хозяйственной
деятельности организации. В ряде случаев при отсутствии прямого
упоминания того или иного вида расхода в перечне может быть рассмотрена
возможность учета понесенных расходов по иным статьям затрат. Например,
в составе материальных расходов могут быть учтены:
- услуги по печати газеты и ее доставке читателям (письмо Минфина
России от 07.07.2009 № 03-11-09/239);
- затраты по размещению вакансий в газетах, журналах и интернет-
сайтах, а также затраты, связанные с оплатой услуг по представлению
контрагентами аналитических материалов о рынке труда в организации,
оказывающей услуги по подбору персонала (письмо Минфина России от
26.11.2008 № 03-11-04/2/180);
- затраты организации, занимающейся переводами с иностранных
языков, по оплате переводческих услуг сторонних организаций (письмо
Минфина России от 31.07.2008 № 03-11-05/188) и т. п.
Однако в большинстве случаев Минфин России говорит о
невозможности учета понесенных расходов в связи с тем, что тот или иной
вид затрат не поименован в перечне, приведенном в пункте 1 статьи 346.16
НК РФ.
Кроме того, в ряде случаев могут быть предъявлены излишне строгие
требования к порядку оформления документов.
Например, в письме Минфина России от 24.09.2008 № 03-11-04/2/147
сделан вывод о невозможности учета понесенных расходов в случае
некорректного заполнения счета-фактуры (отсутствия ИНН и адреса
покупателя). С данным разъяснением трудно согласиться, так как счет-
54
фактура не является первичным учетным документом, а рассматривается
исключительно в качестве документа, необходимого для исчисления сумм
НДС.
3. У налогоплательщиков, применяющих УСН, возможны проблемы,
связанные с признанием доходов, не являющихся выручкой от реализации и
не признаваемых внереализационными доходами.
На порядке определения дохода при применении УСН необходимо
остановиться более подробно.
В первую очередь хочется напомнить, что налогоплательщики,
применяющие УСН, учитывают доходы по моменту поступления средств, т.
е. по «кассовому методу». При этом порядок формирования доходов
необходимо рассматривать в привязке к порядку, установленному при
исчислении налога на прибыль. Об этом нам говорит пункт 1 статьи 346.15
НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики при определении
объекта налогообложения учитывают следующие доходы:
- доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249
НК РФ;
- внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей
250 НК РФ.
При этом при определении объекта налогообложения не учитываются:
1) доходы, указанные в статье 251 НК РФ;
2) доходы, облагаемые налогом на прибыль организаций по
налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в
порядке, установленном главой 25 НК РФ;
3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые НДФЛ по
налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ, в
порядке, установленном главой 23 НК РФ.
Проведенный анализ разъяснений специалистов Минфина России
показывает, что для того, чтобы быть признанными в качестве дохода,
55
поступающие средства должны соответствовать требованиям, приведенным в
статье 41 НК РФ. Например, в отношении:
- возврата ранее перечисленной суммы задатка (письма от 11.10.2007
№ 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 № 03-11-04/2/201);
- учета денежных средств возвращенных покупателю за бракованный
товар (письмо от 20.09.2007 № 03-11-04/2/228);
- денежных средств, ошибочно возвращенных налогоплательщику
контрагентом; денежных средств, ошибочно зачисленных банком на
расчетный счет налогоплательщика; денежных средств, возвращенных
контрагентом налогоплательщику в связи с ошибочным перечислением
(письмо от 07.11.2006 № 03-11-04/2/231).
Подтверждая, что указанные средства не учитываются в составе
доходов при определении объекта налогообложения у организации,
применяющей упрощенную систему налогообложения, Минфин России
отмечает, что такие средства «не являются по своей сути экономической
выгодой для организации и не поименованы в статьях 249 и 250 НК РФ».
Казалось бы, все логично. Однако в некоторых разъяснениях
Минфина России высказывается совсем иная точка зрения.
Приведем несколько примеров. Согласно позиции, высказываемой
финансовым ведомством, подлежат включению в состав доходов,
учитываемых в целях налогообложения при применении УСН:
- суммы переплат по налогам, возвращенные из бюджета (письмо от
02.09.2008 № 03-11-04/2/130);
- суммы НДС в случае выставления счета-фактуры с выделенным
НДС (письмо от 14.04.2008 № 03-11-02/46, от 13.03.2008 № 03-11-04/2/51);
- суммы возмещения арендаторами стоимости коммунальных услуг,
оплаченных арендодателем (письмо от 07.04.2008 № 03-11-04/2/67);
- суммы компенсации судебных расходов и государственной
пошлины, полученные налогоплательщиком по решению суда от ответчика
(письмо от 21.08.2009 № 03-11-06/2/157).
56
В письме Минфина России от 24.06.2009 № 03-11-06/2/106 в
отношении взносов в ПФР на была высказана противоположная позиция, что
«Возвращенные (зачтенные) налогоплательщикам из бюджета суммы
излишне уплаченных (взысканных) налогов не учитываются при
определении объекта налогообложения в виде доходов, так как эти суммы не
являются экономической выгодой, определяемой в соответствии со ст. 41 НК
РФ».
Не исследуя вопрос, являются ли указанные средства доходом,
Минфин России приводит следующие доводы в обоснование своих выводов:
- поскольку суммы переплаты по налогам, возвращенные из бюджета,
в статье 251 НК РФ не указаны, данные суммы должны учитываться при
определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с
применением упрощенной системы налогообложения;
- главой 26.2 НК РФ уменьшение доходов, полученных
налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему
налогообложения, на суммы НДС, уплаченные в бюджет по счетам-
фактурам, выставленным покупателям (заказчикам) товаров (работ, услуг),
не предусмотрено;
- налогоплательщик-арендодатель, применяющий упрощенную
систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта
налогообложения сумму дохода, полученного по договору аренды
недвижимого имущества, определяет по правилам статьи 249 НК РФ, исходя
из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги.
С высказываемой Минфином России позицией суды зачастую не
согласны. Ведь доход - это не любые средства, полученные
налогоплательщиком в денежной или натуральной форме, их получение
должно быть связано с возникновением экономической выгоды для
организации.
Рассматривая дела в отношении порядка формирования доходов у
арендодателя, на которого возлагалась обязанность по передаче полученных
57
в оплату энергоснабжающей организации за потребленную электроэнергию
денежных средств, суд указал, что «общество не оказывает услуги по
энергоснабжению, поэтому платежи, поступившие от арендаторов в качестве
компенсации, не являются доходами Общества, а следовательно, - объектом
обложения единым налогом»
Рассмотрим как повлияет переход на упрощенную систему
налогообложения на снижение налоговой нагрузки ООО «ГутенЛэнд».
Таблица 10
Налоговые платежи ООО «ГутенЛэнд» при применении УСН, где
в качестве объекта налогообложения выбраны доходы (6%),
руб.
Налог
Упрощенная система
налогообложения 6%
НДФЛ
68 991 000,00
Налог уплачиваемый по УСН
62 250 000,00
Налог на имущество
1 965 000,00
Налог на землю
33 170 000,00
Др.налоги
603 000,00
Страховые взносы
80 560 000,00
ИТОГО
247 539 000,00
Из таблицы 10 следует, что общая сумма налоговых платежей ООО
«ГутенЛэнд» по сравнению с применением общего режима налогообложения
за аналогичный период снизилась с 263 916 000,00 до 247 539 000,00 руб., те
налоговая нагрузка уменьшилась на 16 377 000, 00 руб.
Таблица 11
качестве объекта налогообложения выбраны доходы минус
расходы, руб. (доходы, уменьшенные на величину расходов
15%)
Налог
Упрощенная система
налогообложения, 15%
НДФЛ
68 991 000,00
Налог уплачиваемый по УСН
22 250 000,00
Налог на имущество
1 965 000,00
Налог на землю
33 170 000,00
Др.налоги
603 000,00
Страховые взносы
80 560 000,00
ИТОГО
207 539 000,00
Из таблицы 11 следует, что общая сумма налоговых платежей
организации при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения
выбраны доходы минус расходы, по сравнению с применением общего
58
режима налогообложения за аналогичный период, с 263 916 000,00 до 207
539 000,00 руб., те налоговая нагрузка уменьшилась на 56 377 000, 00 руб.
Таблица 12
Сравнительная характеристика налоговых платежей при
применении УСН
Налог
Упрощенная
система
налогообложения
6%
Упрощенная система
налогообложения,
15%
НДФЛ
68 991 000,00
68 991 000,00
Налог уплачиваемый по УСН
62 250 000,00
22 250 000,00
Налог на имущество
1 965 000,00
1 965 000,00
Налог на землю
33 170 000,00
33 170 000,00
Др.налоги
603 000,00
603 000,00
Страховые взносы
80 560 000,00
80 560 000,00
ИТОГО
247 539 000,00
207 539 000,00
Из таблицы 12 следует, что более оптимальной будет применение
УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы минус
расходы, поскольку налоговая нагрузка на предприятия снизится.
При применении упрощенной системы налогообложения предприятие
может реально снизить свою налоговую нагрузку. При этом затраты
предприятия будут минимальными, упроститься система налогового учета
предприятия.
Рис. 6 Соотношение сумм налогов при изменении режима
налогообложения ООО «ГутенЛэнд»
Кроме рассмотренных рисков нужно помнить о повышенной
налоговой нагрузке при переходе с УСН. Она связана с необходимостью
восстановления сумм расходов по приобретению основных средств,
учтенных при формировании налоговой базы при применении УСН, и,
207
247
263
0
50
100
150
200
250
300
УСН: Доходы,
уменьшенные на величину
расходов
УСН: Доходы Общий режим
налогообложения
Ряд1
59
соответственно, уплаты налога на прибыль. Также негативные налоговые
последствия возникают в случае, если организацией превышены
установленные главой 26.2 НК РФ ограничения.
Как показало проведенное исследование, на ООО «ГутенЛэнд»
применяется не не экономичный режим налогообложения.
При применении упрощенной системы налогообложения с объектом
налогообложения в виде доходов, предприятие заплатило бы меньше налогов
на сумму 11 090 000,00, чем при применении общего режима
налогообложения.
При применении упрощенной системы налогообложения с объектом
налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов,
предприятие заплатило бы меньше налогов на сумму 13 380 000 руб., чем при
применении общего режима налогообложения.
Из приведенных расчетов видно, что ООО «ГутенЛэнд» выгодней
применять упрощенную систему налогообложения доходы, уменьшенные на
величину расходов 15%.
60
Заключение
По результатам проведенного теоретического исследования аспектов
налоговой оптимизации были сделаны следующие выводы.
Налоговая система представляет собой правовую категорию,
характеризующую налоговый правопорядок в целом, а совокупность
взимаемых налогов — элемент налоговой системы. Воздействие через
налоговый механизм на процессы производства и обращения достигается
путем стимулирования или сдерживания накопления капитала, расширения
или уменьшения платежеспособного спроса населения. Таким образом
проявляется регулирующая функция налогов. Основополагающие принципы
системы налогообложения достигают поставленной цели в случае создания
равных экономических условий для всех предприятий независимо от их
организационно-правового устройства и форм собственности. Налоги и
сборы могут быть классифицированы по ряду признаков. Прежде всего,
налоги подразделяются на прямые и косвенные. Соотношение этих групп во
многом зависит от состояния экономики и проводимой налоговой политики.
Преобладание прямых налогов характерно для стабильной экономики, в
период экономических кризисов происходит рост косвенных налогов. Налоги
могут группироваться в зависимости от субъекта уплаты: налоги,
уплачиваемые физическими лицами, и налоги, уплачиваемые юридическими
лицами. По объекту обложения налоги подразделяются следующим образом:
налоги на имущество, налог на землю (рента), налог на капитал, налог на
средства потребления. Основой следующего классификационного признака
является источник уплаты налогов: заработная плата, выручка, доход или
прибыль, себестоимость. Существенным признаком классификации налогов
является их подразделение по уровням бюджетов: федеральные,
региональные и местные налоги.Таким образом, система налогообложения
предприятий достаточно дифференцирована не только по объему, но и по
видам деятельности. В связи с тем, что налоговые выплаты напрямую влияют
на размер чистой прибыли (дохода, остающегося в распоряжении
61
предприятия), важным аспектом в планировании является обоснование
наиболее оптимальных для предприятия налоговых выплат.
Планирование налогов можно рассматривать как с позиций
государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных
органов, так и с позиций конкретного хозяйствующего субъекта –
корпорации. При планировании величины налоговых выплат необходимо, во-
первых, провести оценку налоговых выплат с учетом выбора адекватной
системы налогообложения и соответствующей учетной политики, во-вторых,
обеспечить организацию налогового учета, обеспечивающего правильное и
оптимальное формирование налогооблагаемой базы в соответствии с учетной
политикой
Для обеспечения высокого уровня реализации всех функций
налогового менеджмента необходимо разработать систему целей для всех
осуществляющих его подразделений на всех уровнях, которые должны
обладать такими характеристиками, как конкретность и измеримость, цели
должны быть реально достижимыми, а их достижение ограничено во
времени.
Вторая глава имеет прикладной характер, в ней дана оценка налоговой
нагрузки на примере ООО «ГутенЛэнд».
Анализ структуры налоговых платежей показал, что наибольшую
долю в структуре налогов занимают страховые взносы. Их доля в 2015 г.
составляет 30,52 % от всех выплат предприятия, что на 0,52 % меньше, чем в
2014 г.
Доля НДФЛ в 2015 г. составила 26,14 %, что на 3,99 % больше, чем в
2014 г. Доля налога на прибыль в 2015 г. увеличилась на 2,55 % и составила
7,33 %. НДС в 2015 г. также увеличился на 0,20 % и занимает долю 22,46 %.
Налог на имущество занимает наименьшую долю в структуре
налоговых выплат и в 2015 г. составляет 0,23 %, что на 0,06 % меньше, чем в
2014 г. Таким образом, в 2015 г. по сравнению с 2014 г. рост сумм страховых
взносов и НДФЛ привел к увеличению данных налогов в структуре.
62
На основе первого этапа налогового анализа удалось выяснить, что
наибольшую нагрузку предприятие несет, выплачивая страховые взносы, а
также налоги на доходы физических лиц.
Полученные результаты расчетов и анализа налоговой нагрузки
предприятия, структуры налоговых платежей, свидетельствуют о
необходимости проведения мероприятий по оптимизации налогообложения
на ООО «ГутенЛэнд».
Третья глава имеет аналитический аспект, в ней проводится
сравнительный анализ системы налогообложения упрощенной системы
налогообложения, где по первому варианту объектом налогообложения
выступают доходы предприятия и по второму варианту, где объектом
налогообложения выступают доходы минус расходы и общей системой
налогообложения. По результатам проведенного анализа можно сделать
следующие выводы:
Совокупность налогов и сборов, установленных НК РФ и иными
федеральными законами и подлежащих уплате организациями всех форм
собственности и физическими лицами, следует считать общим режимом
налогообложения.
Налоговые обязательства отличаются в зависимости от выбранной
системы налогообложения.
Упрощенная система налогообложения снижает налоговую нагрузку
на предприятия оптово-розничной торговли.
Для ООО «ГутенЛэнд» наиболее оптимальной является упрощенная
система налогообложения, где объектом являются «доходы минус расходы»
очень выгодна, так как по приведенным данным налоговая нагрузка по
сравнению с общим режимом налогообложения ниже на 3,84%, и на 12,3 %
ниже, чем упрощенная система налогообложения, где объектом являются
только «доходы».