43
Таблица 7
Аналитические коэффициенты налоговой нагрузки ООО
«ГутенЛэнд» в 2014–2015 гг.
Налог
2014 год
2015 год
Изменения
%
Выручка от реализации
902 675 000,00
1 482 136 000,00
Чистая прибыль
4 265 000,00
126 634 000,00
Себестоимость
829 481 000,00
1 213 660 000,00
Балансовая прибыль
19 197 000,00
166 681 000,00
Отношение суммы всех
косвенных налогов и
сборов к выручке от
реализации
0,0428
0,0400
-0,0028
93,52
Отношение суммы всех
прямых налогов и
сборов к выручке от
реализации
0,0891
0,0833
-0,0058
93,49
Отношение суммы
налога на прибыль
предприятий к
выручке от реализации
0,0092
0,0130
0,0039
142,14
Отношения налога на
прибыль и налога на
имущество к величине
балансовой прибыли
0,5151
0,1278
-0,3873
24,81
Отношение суммы
налогов и сборов,
взимаемых с чистой
прибыли, к величине
чистой прибыли
0,3756
0,0155
-0,3601
4,13
Отношение сумм
налогов и сборов,
включаемых в себест-
ть продукции, к
величине себест-ти
0,1112
0,1232
0,0120
110,79
Отношение сумм всех
налогов и сборов к
выручке от реализации
× 100
19,2081
17,8065
-1,4017
92,70
Общий коэффициент налоговой нагрузки на выручку показывает, что
на каждые 100 руб. налогов в 2015 г. приходиться 17,8065 руб. выручки от
продаж. Более того, данные таблицы показывают, что в 2015 г. налоговая
нагрузка на выручку уменьшилась на 92,70 %. Таким образом, на основе
рассчитанных данных можно сделать вывод, что в целом налоговая нагрузка
в ООО «ГутенЛэнд» имеет приемлемый уровень.
44
Глава 3. Влияние системы налогообложения на эффективность
функционирования предприятия
3.1 Разработка системы налогового планирования в исследуемом
предприятии
Для снижения налоговой нагрузки ООО «ГутенЛэнд»можно
порекомендовать выбрать оптимальный налоговый режим. Процедура
определения оптимального налогового режима является достаточно сложным
и ответственным этапом налогового менеджмента, от результатов которого
зависит структура и динамика последующих финансовых потоков, связанных
с осуществлением налоговых выплат. Поэтому возникает острая
необходимость в использовании эффективных инструментов анализа и
принятия управленческих решений по данному вопросу.
Рассмотрим порядок применения упрощенной системы
налогообложения в анализе с общепринятым режимом, применяемом на
ООО «ГутенЛэнд» (Приложение 4)
Оптимизация налоговой нагрузки ООО «ГутенЛэнд» требует учета
целого ряда факторов, к которым относятся следующие: степень влияния
НДС на взаимоотношения фирмы с основными контрагентами, уровень
рентабельности продаж, соотношение расходов и доходов предприятия, доля
фонда оплаты труда в доходах, доля взносов в Пенсионный фонд РФ в
доходах, величина выплат по временной нетрудоспособности. Каждый из
указанных факторов может оказывать дифференцированное влияние на
итоговый вектор, формирующий оптимальный выбор режима
налогообложения предприятия.
На первом этапе использования предложенного алгоритма
необходимо оценить существующий уровень налоговой нагрузки
предприятия при общей системе налогообложения, а также провести
предварительные расчеты, связанные с анализом налоговой нагрузки при
переходе на специальный режим налогообложения. Если предварительные
оценки свидетельствуют о том, что величина налоговых расходов меняется
45
незначительно, то стоит сохранить существующую систему
налогообложения.
20
В случае если налоговое бремя предприятия окажется значительно
меньше при переходе на УСН, следует перейти ко второму этапу
оптимизационных расчетов.
Чтобы выбрать оптимальный режим налогообложения, необходимо
сравнить ожидаемую величину налоговых отчислений в рамках общего
режима и упрощенной системы налогообложения недостаточно. Поэтому на
втором этапе анализа нужно отследить влияние НДС на взаимоотношения
контрагентов.
Доля добавленной стоимости в цене – важный критерий для решения
вопроса, оставаться ли на общем режиме и продолжать уплачивать НДС или
переходить на упрощенную систему налогообложения. Он имеет
принципиальное значение, когда большую часть покупателей составляют
организации, которые являются промежуточными потребителями –
плательщиками НДС. Проведенные в работе расчеты доказали, что чем выше
доля добавленной стоимости в цене, тем меньше финансовые потери в форме
не принятого к возмещению НДС у фирмы, которая покупает товар у
неплательщика НДС.
В ООО «ГутенЛэнд» трудится около 30 человек, поэтому компания
относится к малым предприятиям.
Рассмотрим в табл. 8 налоговую нагрузку (НН) на малых
предприятиях при упрощенной и общей системах налогообложения в
зависимости от удельного веса добавленной стоимости (УДС) в доходе
предприятия с учетом уплаченного НДС, входящего в стоимость купленных
материалов при условии, что ставка НДС была равна 18%.
20
Уйменов И.А. Определены пределы налоговой оптимизации// Налогообложение. – 2010. - №8. – С.7
46
Таблица 8
Распределение налоговой нагрузки на предприятиях малого
бизнеса при разных системах налогообложения в зависимости от
УДС
УДС от 0% до 100%
0%
25%
50%
75%
100%
При 6% от дохода
21%
17%
14%
10%
6%
При 15% от разности
14%
14%
14%
14%
14%
При общей системе
0%
11%
21%
32%
43%
Анализ влияния доли добавленной стоимости на уровень налоговой
нагрузки предприятия при различных налоговых режимах позволяет сделать
вывод о том, что малым предприятиям с большой долей сырья применять
упрощенную систему налогообложения не выгодно. Возможно, именно это
обстоятельство, а также потеря конкурентоспособности при поставке
продукции предприятиям-плательщикам НДС являются основными
причинами небольшого удельного веса промышленных предприятий в малом
бизнесе.
21
На третьем этапе оптимизационных вычислений, при условии, что на
предыдущих этапах было принято решение о переходе на упрощенную
систему налогообложения, предлагается выбрать объект налогообложения. В
отдельных случаях выбор объекта налогообложения становится достаточно
сложной задачей. Для ее решения необходимо сравнить налоговые расходы,
которые будет нести налогоплательщик при применении разных объектов.
Один из способов разрешения данной ситуации – это провести расчет
доли единого налога в доходах. Тот вариант, при котором она окажется
меньше (т.е. меньшая часть дохода изымается в виде налога) и будет
предпочтительнее. Доля единого налога для объекта «Доходы минус
расходы» определяется исходя из предполагаемого уровня рентабельности.
3.2 Оптимизация налогового бремени исследуемого предприятия
Было рассмотрено соответствие между различными уровнями
рентабельности и долями единого налога в доходах при выборе объекта
налогообложения «Доходы за вычетом расходов». Очевидно, что при
21
Карягин А.Э. Методические подходы к оценке налоговой нагрузки предприятия /А.Э. Карягин // Вестник
ИНЖЭКОНА. Серия: Экономика. - 2009. - № 2 (15). С-25.
47
рентабельности выше 40% выгоднее выбрать объект «Доходы». Причем
независимо от величины ФОТ и выплаты пособий по временной
нетрудоспособности.
В связи с этим, на четвертом этапе необходимо принять
окончательное решение по поводу выбора системы и объекта
налогообложения.
Таблица 9
Сравнительный анализ в отношении каждого объекта
налогообложения
Объект налогообложения – доходы
Объект налогообложения – доходы
минус расходы
Налоговая ставка
6%
15%
Налоговая база
Сумма доходов
Сумма доходов, уменьшенная на
величину расходов
22
<*>
Налоговый учет
В Книге учета доходов и расходов
организаций и индивидуальных
предпринимателей, применяющих
упрощенную систему
налогообложения,
утвержденной Приказом Минфина
России от 30.12.2005 №167н,
заполняются не все разделы.
В частности, не нужно заполнять:
- графу 5 «Расходы, учитываемые при
исчислении налоговой базы» разд. I
«Доходы и расходы»;
- разд. II «Расчет расходов на
приобретение (сооружение,
изготовление) основных средств и на
приобретение (создание самим
налогоплательщиком)
нематериальных
активов, учитываемых при исчислении
налоговой базы по налогу за
отчетный (налоговый) период»
В Книге учета доходов и расходов
организаций и индивидуальных
предпринимателей, применяющих
упрощенную систему налогообложения,
утвержденной Приказом Минфина России
от 30.12.2005 №167н, заполняются все
разделы
Для того чтобы применять УСН ООО «ГутенЛэнд» необходимо
контролировать, чтобы доходы не превысили лимит, то есть, ООО
«ГутенЛэнд» может потерять право на применение этого специального
режима, если превысит предельный размер доходов, определяемый по итогам
22
<*> Не все понесенные расходы можно учесть при определении налоговой базы, а только те, которые
указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
48
отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1
ст. 346.25 НК РФ. Для этого часто применяется договор комиссии: вместо
договора поставки с продавцом товара плательщик УСН оформляет договор
комиссии, в рамках которого он действует в роли посредника, а поставщик
является комитентом.
Использование такой схемы ООО «ГутенЛэнд» поможет продолжать
применять этот специальный налоговый режим, так как для целей
налогообложения посредник учитывает только комиссионное
вознаграждение согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 и п. 1 ст. 346.15 НК РФ.
Заметим, что в Концепции системы планирования выездных
налоговых проверок, утвержденной Приказом ФНС России от 30.05.2007 N
ММ-3-06/333@ (в ред. от 14.10.2008 N ММ-3-2/467@), выделяется среди 12
критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков,
используемых налоговыми органами в процессе отбора объектов для
проведения выездных налоговых проверок, следующий критерий:
деятельность налогоплательщика построена на основе посреднических
договоров, которые заключены без наличия разумных экономических причин
(отсутствие деловой цели).
Поэтому безопасность данной схемы обеспечивается следующим
образом.
1. Доказывается экономическая оправданность применения договора
комиссии, так как претензии налогового органа могут быть основаны на
получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
2. Указывается вознаграждение посредника при оформлении
договора, так как в противном случае налоговый орган может рассчитать
налоги исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам.
3. Если схему применяют юридические лица, необходимо соблюсти
правило о том, что организации не являются взаимозависимыми лицами.
Согласно ст. 20 НК РФ взаимозависимыми лицами для целей
налогообложения признаются организации в случаях, когда одна
49
организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой
организации и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля
косвенного участия одной организации в другой через последовательность
иных организаций определяется в виде произведения долей
непосредственного участия организаций этой последовательности одна в
другой. Если подтвердится, что организации взаимозависимые, схема может
быть признана судом фиктивной, созданной с целью уклонения от
налогообложения. Кроме указанных признаков, согласно арбитражной
практике взаимозависимыми признаются лица, обладающие следующими
признаками взаимозависимости:
- организации, учредителями которых являются одни и те же
граждане;
- руководитель юридического лица - покупателя, являющийся
учредителем юридического лица - продавца;
- организации, учредители которых состоят в зарегистрированном
браке;
- юридическое лицо (арендатор) и физическое лицо (арендодатель),
являющиеся учредителем и коммерческим директором юридического лица
(арендатора).
4. Рассчитывается отклонение от рыночной цены, так как цена на
продукцию, реализуемую через посредника, в соответствии со ст. 40 НК РФ
не должна отклоняться более чем на 20% в сторону повышения или
понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по
идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах
непродолжительного периода времени.
При определении рыночных цен используются цены в сопоставимых
экономических (коммерческих) условиях, то есть, сопоставляя рыночные
цены, нужно учитывать, что различие в экономических условиях
существенно не будет влиять на цену таких товаров, работ или услуг.
Необходимо сравнивать такие условия сделок, как количество (объем)
50
поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения
обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного
вида, а также иные условия, влияющие на цены.
В отношении определения понятия «непродолжительный период
времени» Минфин России в Письме от 24.07.2008 N 03-02-07/1-312 указал,
что для каждой сферы деятельности таким периодом может считаться период
различной длительности. Это зависит от специфики конкретного бизнеса:
вида товара, сезонности, сроков годности, колебаний потребительского
спроса и т.д. Однако на практике налоговые органы обычно приравнивают
«непродолжительный период времени» к налоговому периоду по
конкретному налогу. Что касается арбитражной практики, то примеры
разнообразны. Например, в одном из рассматриваемых дел суд решил, что 11
месяцев не является непродолжительным периодом, поэтому доначисление
налогов по арендной плате неправомерно (Постановление ФАС Восточно-
Сибирского округа от 17.07.2006 N А33-20135/05-Ф02-3447/06-С1).
Если налогоплательщик заключил только одну сделку по
определенному товару (работе, услуге), то контроль цен невозможен.
Практика показывает, что налоговые органы внимательно следят за
тем, чтобы доходы налогоплательщиков, применяющих УСН, не превышали
установленную НК РФ предельную сумму. В случае превышения
налогоплательщиком лимита доходов ему доначисляются суммы налогов,
подлежащих уплате согласно общему режиму налогообложения.
Часто для того, чтобы избежать превышения лимита при УСН,
используются схемы, состоящие из двух и более организаций, применяющих
данный специальный налоговый режим. Между ними заключается договор о
совместной деятельности.
Договор о совместной деятельности позволяет распределять величину
дохода таким образом, чтобы выручка каждого участника договора не
превышала установленный лимит. Имеются недостатки использования этой
схемы: эти организации обязаны применять в качестве объекта
51
налогообложения «доходы за вычетом расходов», а также использовать
ставку 15% в отношении прибыли от совместной деятельности.
Существует схема, позволяющая экономить на налогах на прибыль и
на имущество. Для этого используется организация, применяющая УСН и
сдающая в аренду основные средства.
Суть этой схемы заключается в том, что организация Б покупает
основные средства и передает их в аренду организации А. Эта схема
позволяет экономить на налоге на имущество, потому что организация Б,
применяющая УСН, данный налог не уплачивает в соответствии с п. 2 ст.
346.11 НК РФ. У организации А эта схема позволяет снизить налог на
прибыль, поскольку в составе расходов можно учесть арендные платежи в
соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Эта схема имеет как свои плюсы, так и свои минусы. Недостаток
схемы заключается в том, что налоговый орган может признать основной
целью сдачи в аренду объектов основных средств минимизацию налогов и
взыскать с организации сумму недоимки и штрафные санкции.
Для того чтобы не вызывать претензий у налоговых органов,
организации не должны быть взаимозависимыми (ст. 20 НК РФ). Также
имеет значение, как основные средства поступают в организацию Б,
применяющую УСН. Если основным видом деятельности организации Б
является сдача имущества в аренду, а никакой рекламы в целях привлечения
клиентов не делается и организация А является единственным клиентом, у
налогового органа также могут возникнуть претензии.
ООО «ГутенЛэндбыло предложено перейти на упрощенную систему
налогообложения, но несмотря на имеющиеся преимущества, следует
обратить более пристальное внимание на проблемы и сложности,
возникающие при применении УСН.
1. Организация, использующая УСН, не является плательщиком НДС.
Следовательно, возможна потеря клиентов, применяющих общий налоговый
режим.
52
Если клиентами организации преимущественно являются субъекты
предпринимательской деятельности, находящиеся на общем налоговом
режиме, то не следует забывать, что ряд клиентов могут отказаться от услуг
организации, применяющей УСН, в связи с отсутствием возможности
предъявить НДС к вычету. Однако данную ситуацию необходимо
рассматривать значительно глубже.
Переходя на УСН, организация с учетом складывающейся рыночной
ситуации может либо снизить цены за счет НДС (на 18 % или меньше), либо
оставить цены на прежнем уровне, при этом выставлять документы без НДС.
Во втором случае, несомненно, велика вероятность того, что клиенты станут
искать других поставщиков, которые реализуют товары (работы, услуги) с
НДС, так как работать с таким упрощенцем будет невыгодно. В первом же
случае при снижении цены на 18 % у упрощенцев есть возможность
сохранить своих клиентов, если попытаться разъяснить им, что сумма
налогов, подлежащих уплате в бюджет у покупателя, не изменится. Только
получателем НДС будет являться не поставщик (подрядчик), а бюджет. При
этом перечисление НДС будет производиться в более поздний период (по
итогам работы за квартал), чем оплата поставщику.* С точки зрения автора, в
этом вопросе целесообразно найти «золотую середину», чтобы и цену
снизить незначительно и постараться сохранить наибольшее количество
постоянных клиентов.
Лицам, применяющим специальные налоговые режимы, не запрещено
выставлять документы (счета-фактуры) с учетом НДС (п. 5 ст. 173 НК РФ).
При этом упрощенец в соответствии с пунктом 5 статьи 173 НК РФ обязан
уплатить полученную сумму НДС в бюджет в полном объеме. Данная
ситуация неоднократно рассматривалась в судах ранее.
При этом в более «неблагоприятной» ситуации оказываются
покупатели (клиенты) упрощенца, так как налоговые органы полагают
неправомерным предъявление НДС к вычету по счетам-фактурам,
полученным от лиц, применяющих специальные налоговые режимы.