12
1.2. Понятие, сущность и механизмы налогового планирования
Планирование налогов можно рассматривать как с позиций
государства и органов местного самоуправления в лице их уполномоченных
органов, так и с позиций конкретного хозяйствующего субъекта –
корпорации. При планировании величины налоговых выплат необходимо, во-
первых, провести оценку налоговых выплат с учетом выбора адекватной
системы налогообложения и соответствующей учетной политики, во-вторых,
обеспечить организацию налогового учета, обеспечивающего правильное и
оптимальное формирование налогооблагаемой базы в соответствии с учетной
политикой
6
.
Учетная политика для целей налогообложения - выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом
способов (методов) определения доходов и расходов, их признания, оценки и
распределения, а также учета необходимых для целей налогообложения
показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Изучая классификацию налогового планирования, необходимо иметь
в виду, во-первых, логику и структуру построения цепочки наилучших
способов достижения поставленных целей, во-вторых, временные рамки, с
одной стороны, ограничивающие постановку невыполнимых задач и целей, а
с другой – выступающие индикатором эффективности планируемых
действий путем сравнения прогнозируемого и фактического результатов.
Обобщая различные точки зрения, можно дать следующую
классификацию видов налогового планирования
7
:
1) по объектам управления: внешнее (учредителями, сторонними
консультантами, представителями государственных органов и т.п.),
внутреннее (исполнительными органами организации, ее структурными
подразделениями);
6
Планирование на предприятии: Учебник / Р. В. Савкина. - М.: Издательско-торговая корпорация "Дашков и
К°", 2013. – с.168
7
Экономика предприятий агропромышленного комплекса: учебник для академического бакалавриата / под
общ. ред. Р. Г. Ахметова. - М. : Издательство Юрайт, 2014. – с.215
13
2) по юрисдикции (территории действия): внутри страны
(национальное), международное;
3) по длительности периода и характера решаемых задач:
оперативное, тактическое, стратегическое;
4) по законности действий налогоплательщика: законное и
противозаконное налоговое планирование, при котором применяются
противозаконные методы в целях уменьшения налоговых платежей;
5) по стадиям финансово-производственного цикла: налоговое
планирование на стадии создания предприятия, в период его существования,
на стадии ликвидации;
6) по ожиданиям, возлагаемым на налоговое планирование:
оптимистическое, пессимистическое, реалистическое;
7) по воздействию на налоговую нагрузку: оптимизационное
(направленное на оптимизацию и минимизацию налоговых потоков
предприятия), классическое (направленное на расчет будущих налоговых
платежей).
Приведенное разграничение налогового планирования и мероприятий
процесса налогового планирования на виды призвано не только понять
сущность данной экономической конструкции, но и способствовать
реализации налогового планирования на предприятии с научно
обоснованных позиций.
Существует достаточно большое количество различных вариантов
принципов налогового планирования. К ним относятся следующие
8
:
1. Принцип разумности, означающий, что хорошо все, что в меру.
Применение грубых и необдуманных приемов будет иметь только
негативные последствия. Схема налоговой оптимизации должна быть
продумана до мелочей – нельзя упускать из виду ни одной малейшей детали.
8
Корпоративные финансы: учебник и практикум для академического бакалавриата / О. В. Борисова, Н. И.
Малых [и др.]. - М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.159
14
2. Нельзя строить метод налоговой оптимизации на использовании
зарубежного опыта налогового планирования и исключительно на пробелах в
российском и международном законодательстве.
3. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на
смежных с налоговым отраслях права (гражданском, банковском,
бухгалтерском и т.д.).
4. Принцип комплексного расчета экономии и потерь. При
формировании того или иного способа налоговой оптимизации должны быть
рассмотрены все существенные аспекты операции, а также деятельности
предприятия в целом.
5. При выборе способа налоговой оптимизации с высокой степенью
риска необходимо учитывать ряд социально-экономических аспектов:
состояние бюджета территории, роль, которую играет предприятие в его
формировании, и т.д.
6. При выборе способа налоговой оптимизации, связанного с
привлечением широкого круга лиц, необходимо руководствоваться правилом
«золотой середины»: с одной стороны, сотрудники должны четко
представлять себе свою роль в этом процессе, с другой – их не следует
информировать о профессиональных приемах и методах составляющих ноу-
хау, чтобы избежать нежелательной информации.
7. При осуществлении налоговой оптимизации уделите пристальное
внимание документальному оформлению операций (ценовая политика,
договорная политика).
8. При планировании метода налоговой оптимизации, ключевым
моментом которого является несистематический характер деятельности,
следует обратить внимание на повышенную степень налогового риска
операций, имеющих разовый характер.
9. Принцип конфиденциальности, который означает, что при
использовании методов налоговой оптимизации требуется соблюдение
конфиденциальности. Распространение сведений об удачно проведенной
15
минимизации налоговых издержек может иметь нежелательные негативные
последствия.
10. Принцип комплексной налоговой экономии (принцип
многообразия применяемых способов минимизации налогов).
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных между собой этапов, которые целесообразно рассматривать
как четкую и однозначную последовательность действий, направленных на
снижение налоговых обязательств.
Это связано с тем, что в налоговом планировании сочетаются
элементы науки и искусство аналитика.
9
Первый этап – появление идеи об организации бизнеса,
формулирование цели и задач, а также решение вопроса о возможном
использовании предоставляемых законодателем налоговых льгот.
Второй этап – выбор наиболее выгодного в отношении налогов
месторасположения производственных и офисных помещений
хозяйствующего субъекта, его филиалов, дочерних компаний и руководящих
органов.
Третий этап – выбор организационно-правовой формы юридического
лица и определение ее соотношения с возникающим при этом налоговым
режимом.
Следующие этапы относятся к текущему налоговому планированию,
которое должно органично входить во всю систему управления
хозяйствующего субъекта.
Четвертый этап предусматривает формирование так называемого
налогового поля предприятия. Составляется характеризующая налоговое
поле налоговая таблица, в которой каждый налог описывается с помощью
определенных показателей (параметров, элементов). Далее проводится
9
Налоговый менеджмент в организациях; учебник для магистров / Л. С. Кирина, Н. А. Горохова. - М.:
Издательство Юрайт, 2014. – с.95
16
анализ налоговых льгот. В заключение этапа составляется детальный план
использования льгот по выбранным налогам.
Пятый этап – образование (с учетом уже сформированного налогового
поля) системы договорных отношений предприятия и составление журнала
хозяйственных операций, который служит основой ведения бухгалтерского и
налогового учета.
Шестой этап начинается с анализа различных налоговых ситуаций,
сопоставления полученных финансовых показателей с возможными
потерями, обусловленными штрафными и иными санкциями. Далее с учетом
получения максимальных финансовых результатов осуществляется наиболее
рациональное с налоговой точки зрения размещение активов и прибыли
предприятия.
Седьмой этап непосредственно связан с управлением налоговыми
обязательствами в конкретном предприятии. Налоговый менеджмент
включает организацию надежного налогового учета и контроль за
правильностью расчетов налоговых издержек. Основным способом
уменьшения риска ошибок может быть использование технологии
внутреннего контроля налоговых расчетов и соблюдение алгоритма
формулирования налогового бюджета хозяйствующего субъекта
10
.
На практике для обеспечения оптимального сочетания и
использования налоговых схем используются ситуационный метод,
численные балансовые методы и метод определения финансовых потоков
предприятия в двухкоординатной системе налогообложения.
Метод ситуационного налогового планирования – наиболее простой и
доступный для любого предприятия, поэтому он нашел самое широкое
применение. Суть метода заключается в следующем. Предприятие на основе
своего устава и иных учредительных документов в соответствии с
10
Татаркин Александр Иванович, Максимов Андрей Дмитриевич, Максимов Тимофей Андреевич
Оптимизация методического сопровождения применения налоговых льгот в регионах: практика Пермского
края // Экономика региона. 2015. №1. URL: http://cyberleninka.ru/article/n/optimizatsiya-metodicheskogo-
soprovozhdeniya-primeneniya-nalogovyh-lgot-v-regionah-praktika-permskogo-kraya (дата обращения:
10.11.2016).
17
Налоговым кодексом РФ и статистическими нормативами определяет спектр
основных налогов, которые надлежит уплачивать, уточняет ставки и льготы.
Затем формируется налоговое поле предприятия. Далее подбираются
типичные хозяйственные операции, в которых предприятие участвует,
учитывая специфику вида деятельности и сложность производственного
процесса. Затем создается система договорных отношений предприятия с
учетом сформированного налогового поля. После этого разрабатываются
различные ситуации с учетом уже выполненных налоговых, договорных и
хозяйственных наработок, охватывающие самые разнообразные стороны
экономической деятельности хозяйствующего субъекта, реализуемые в
нескольких сравнительных вариантах. На основе всестороннего
исследования ситуаций выбираются оптимальные варианты
11
. При анализе
различных ситуаций целесообразно сопоставлять полученные финансовые
результаты с возможными потерями, обусловленными штрафными и
другими санкциями. Слабая сторона ситуационного метода – в его
многовариантности. Особенно это важно учитывать для крупных
предприятий, так как чтобы спланировать свою деятельность наиболее
эффективно с точки зрения минимизации налоговых отчислений, им
необходимо проанализировать огромный массив всевозможных
модификаций взаимодействия предприятия с внешней средой, что требует
применения высокоэффективных специальных автоматизированных
программ.
К численным балансовым методам относятся: метод микробалансов,
метод графоаналитических зависимостей, матрично-балансовый метод и
статистический балансовый метод.
Метод микробалансов состоит в том, чтобы оценить тот или иной
вариант экономической деятельности предприятия в разных условиях
хозяйствования, для чего выделяются крупные блоки хозяйственных
11
Макроэкономика: учебник для прикладного бакалавриата / под ред. А. С. Булатова. – 2-е изд., испр. и доп.
– М.: Издательство Юрайт, 2015. – с.689
18
операций, включающие главные отличия. Эти блоки оформляются в виде
бухгалтерских проводок, затем выполняются расчеты балансов для каждого
из них. Сравнение полученных микробалансов позволяет выбрать более
выгодный вариант. Исследование с помощью микробалансов основывается
на выделении из всей совокупности хозяйственных операций одного какого-
то определяющего блока и на рассмотрении его как самостоятельного
журнала хозяйственных операций с оформлением нескольких вариантов
проводок и с составлением нескольких вариантов микробалансов. Их анализ
позволит выбрать наиболее экономичный. Если в блок хозяйственных
операций включаются все необходимые налоговые платежи, то
микробалансы позволяют также определить вариант с минимальным уровнем
этих платежей.
Исследование с помощью графоаналитических зависимостей
основывается на выделении одного или нескольких важнейших параметров
баланса, которые могут оказать решающее влияние на финансовые итоги
работы предприятия. Чтобы определить влияние на финансовый результат
деятельности предприятия любого из экономических параметров, выделяется
крупный блок хозяйственных операций, в котором этот параметр участвует.
Затем путем ряда последовательных расчетов микробалансов при разных
величинах исследуемого параметра получают графическую или
аналитическую зависимость финансового результата от этого параметра. На
основе этой зависимости можно выбрать оптимальное соотношение.
Матрично-балансовый метод применяют для полных и всесторонних
исследований. Это достаточно простой многопараметрический метод,
позволяющий прогнозировать финансовые результаты и выявлять
критические места баланса. Методы исследования матриц позволяют
устанавливать наличие сильных и слабых связей между отдельными счетами
и хозяйственными операциями. Математический анализ этих связей может
быть дополнен экономическими условиями, позволяющими определить
неявные (опосредованные) связи.
19
Статистический балансовый метод состоит в том, что на основе
балансов ряда коммерческих предприятий определяются осредненные
величины параметров, которые могут быть использованы для сравнения или
для построения расчетной экономической модели. Отклонения в ту или иную
сторону показателей конкретного предприятия от среднестатистических
характеризуют положительную или отрицательную динамику его
деятельности. Экономическая среднестатистическая модель, заложенная в
алгоритм и дополненная конкретными блоками хозяйственных операций,
может послужить основой для проведения тактического налогового
планирования и отработки различных видов хозяйственной деятельности.
Применение данного метода ограничено тем, что в настоящее время в России
нет широкой практики публикации балансов и финансовых отчетов
предприятия
12
.
Метод определения финансовых потоков предприятия в
двухкоординатной системе налогообложения строится на основе
презумпции, что действуют всего два налога, а именно: косвенный налог
(НДС, акцизы) и налог на прибыль организаций. Остальные налоги
игнорируются в силу своей незначительности либо сводятся с помощью
определенных итераций к одному из этих двух видов налогов. Записывают
уравнение, которое показывает долю налоговых отчислений от валовой
выручки предприятия в рассматриваемой двухкоординатной налоговой
системе, а также позволяет получить прямую связь между ставками
косвенного налога и налога на прибыль организаций с другими
макроэкономическими показателями (величиной налога на имущество
организаций, величиной амортизационных отчислений, объемом
используемых предприятием собственных и заемных средств и величины
процентов, выплачиваемых за их использование). Изменяя данные
показатели с помощью процедур налоговой оптимизации, можно оценить их
12
Финансы, денежное обращение и кредит: учебник для бакалавров / под ред. М. В. Романовского, O. В.
Врублевской. - 2-е изд., перераб, и доп. - М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2012. – с.136
20
влияние на величину двух основных (базовых) налогов, взимаемых с
хозяйствующего субъекта.
1.3. Виды и этапы налоговой оптимизации
На результативность применения различных методов оптимизации
налоговых издержек хозяйствующего субъекта, как уже отмечено ранее,
влияют внешние и внутренние факторы, представленные на рис. 3.
Рисунок 3 Факторы оптимизации налогового менеджмента
Рассмотрим более подробно основные способы налоговой
оптимизации, используемые хозяйствующими субъектами.
1. Переход на упрощенную систему налогообложения (УСН). Этот
способ предусмотрен налоговым законодательством Российской Федерации.
Упрощенная система налогообложения подразумевает уплату единого налога
в отличие от общего режима налогообложения. Платить единый налог при
определенных условиях выгодней и проще. Однако перейти на упрощенную
систему налогообложения проблематично. Законодательство устанавливает
жесткие требования к организациям, желающим перейти на единый налог.
Приведем некоторые из ограничений
13
:
доход от реализации за последние девять месяцев до перехода на
УСН не должен превышать установленной законодательством суммы;
13
Экономика общественного сектора: учебник для вузов / под ред. Л. И. Якобсона, М. Г. Колосницыной. –
3-е изд., перераб. и доп. – М.: Издательство Юрайт, 2014. – с.359
21
хозяйствующие субъекты, осуществляющие некоторые виды
деятельности (например, страховщики, банки, ломбарды, нотариусы,
адвокаты), не могут перейти на упрощенную систему налогообложения.
Полный перечень ограничений представлен в п. 3 ст. 346 Налогового кодекса
РФ.
Упрощенная система налогообложения предполагает один из двух
вариантов уплаты налогов:
1) 6% с доходов;
2) 15% с разницы между доходами и расходами.
Организациям с небольшой суммой расходов целесообразнее платить
6% с дохода. Организациям, имеющим большие расходы, рекомендуется
платить 15% с разницы между доходами и расходами. Выбрав одну их двух
схем, компания обязана будет работать по ней три года. По истечении трех
лет схему можно поменять.
2. Смена места регистрации в Российской Федерации. Существуют
территории, где нет местной составляющей налогов. Например, на Алтае
налог на имущество организаций имеет ставку 0%. Однако следует
тщательно изучить систему налогообложения такого региона, потому что в
подобных областях могут быть установлены дополнительные сборы,
перекрывающие нулевую ставку некоторых налогов.
Существуют территории, в пределах которых действуют налоговые
льготы, – так называемые офшорные зоны. В этих зонах действуют
определенные льготы для зарегистрировавшихся хозяйствующих субъектов.
Необходимо оценить целесообразность этой юрисдикции так как имеют
место риски изменения действующего регионального законодательства.
Однако и риск потерять предприятие также велик, поскольку политика таких
территорий может меняться совершенно непредсказуемо.
3. Смена состава учредителей. Если в составе учредителей есть
государство, это может повлечь запрет на некоторые виды деятельности –
реструктуризацию, передачу имущества, распределение доходов и некоторые