76
Из таблицы 17 видно, что налоговая нагрузка ООО «Спецмонтаж» по
единому налогу при УСН «доходы минус расходы» во все годы составляла бы
1%, то есть равнялась бы минимальному налогу. Минимальный налог
уплачивается в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем
порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога.
Для сравнения приведены суммы единого налога, уплаченные
организацией при применении УСН с объектом «доходы» за 2015, 2016, 2017
годы.
Из таблицы 17 наглядно видно, что организация могла в три раза
сэкономить на сумме налога при УСН, если бы выбрала объект в виде доходов,
уменьшенных на величину расходов.
По итогам 2015 года ООО «Спецмонтаж» получила доходы в размере 3
707 596 руб. и понесла расходы на 3 919 312 руб. Таким образом, по итогам
налогового периода организация получила бы убыток в сумме 211 716 руб. (3
707 596 руб. – 3 919 312 руб.). В бюджет был бы перечислен минимальный
налог в размере 37 076 руб. (3 707 596 руб. х 1%).
По итогам 2016 года исследуемая организация получила доходы 6 524
510 руб. и понесла расходы 6 182 114 руб. Налоговая база за 2016 год была бы
уменьшена на сумму уплаченного за 2015 год минимального налога в сумме 37
076 руб. Таким образом, налоговая база по единому налогу за 2016 год
составила бы 305 320 руб. (6 524 510 руб. – 6 182 114 руб. – 37 076 руб.). На
начало 2016 года сумма непогашенного убытка прошлых лет составила бы 211
716 руб. Единый налог, рассчитанный в общем порядке по итогам 2016 года,
составил бы 4 680 руб. ((305 320 руб. – 211 716 руб.) х 5%). Минимальный же
налог за 2016 год составил бы 65 245 руб. (6 524 510 х 1%). В бюджет была бы
перечислена большая из сумм единого или минимального налогов.
Минимальный налог больше единого налога, следовательно, в бюджет был бы
перечислен минимальный налог в размере 65 245 руб.
По итогам 2017 года компания получила доходы 7 427 887 руб. и понесла
расходы 7 110 999 руб. Налоговая база за 2017 год была бы уменьшена на
77
разницу между суммой уплаченного за 2016 год минимального налога и
суммой налога за 2016 год, рассчитанной в общем порядке (65 245 руб. – 4 680
руб. = 60 565 руб.). Налоговая база по единому налогу за 2017 год составила бы
256 323 руб. (7 427 887 руб. – 7 110 999 руб. – 60 565 руб.). Единый налог,
рассчитанный в общем порядке по итогам 2017 года, составил бы 12 816 руб.
(256 323 руб. х 5%). Минимальный же налог за 2017 год составил бы 74 279
руб. (7 427 887 руб. х 1%). Минимальный налог больше единого налога,
следовательно, в бюджет был бы перечислен минимальный налог в размере 74
279 руб.
Следовательно, в 2018 году организация при расчете налоговой базы
могла бы учесть в расходах разницу между суммой уплаченного за 2017 год
минимального налога и суммой налога за 2017 год, рассчитанной в общем
порядке (74 279 руб. – 12 816 руб. = 61 463 руб.).
Исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что на протяжении
всех трёх лет существования, организация имела высокую долю расходов. ООО
«Спецмонтаж» не планирует менять сферу деятельности, следовательно, можно
заключить, что доля расходов в последующие годы также будет существенной.
ООО «Спецмонтаж» выгоднее сменить объект при УСН на доходы,
уменьшенные на величину расходов, но сделать это можно будет только с
начала нового года. Для этого нужно уведомить налоговый орган до 31 декабря
года, предшествующего году, в котором организация хочет изменить объект
налогообложения.
Для сравнительного анализа рассмотрим оптимизацию налогообложения
с использованием системы налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход.
Единый налог на вменённый доход – это специальный налоговый режим,
который могут применять индивидуальные предприниматели и организации в
отношении определённых видов деятельности. В отличие от УСН для ЕНВД
фактически полученный доход значения не имеет.
78
Исследуемая организация ООО «Спецмонтаж» соответствует всем
критериям применения системы налогообложения в виде ЕНВД. Также для ее
применения необходимо, чтобы данный налоговый режим был введен на
территории муниципального образования, где предприятие осуществляет
деятельность. ООО «Спецмонтаж» ведет деятельность в Ленинградской
области в г. Любань Тосненского района, где система в виде ЕНВД введена в
действие Решением Совета депутатов муниципального образования
Тосненский район Ленинградской области № 7 от 22.11.2005
41
.
В соответствии со статьей 346.26 НК РФ система налогообложения в виде
единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может
применяться по решениям представительных органов.
Изготовление металлоизделий физическим лицам относится к бытовым
услугам населению по коду 25.99.99.200 ОКПД 2. В связи с этим
предпринимательская деятельность по изготовлению готовых металлических
изделий хозяйственного назначения по индивидуальным заказам населения, в
частности изготовление ажурных декоративных решеток из металла (код
25.99.99.211), изготовление ограждений, ворот из металла (код 25.99.99.218),
изготовление мангалов (код 25.99.99.219), может быть переведена на уплату
единого налога на вмененный доход.
На уплату ЕНВД могут переводиться не все бытовые услуги, а по
решению местных властей только отдельные виды услуг.
При исчислении и уплате ЕНВД размер реально полученного дохода
значения не имеет, налогоплательщики руководствуются размером вмененного
им дохода, который установлен Налоговым кодексом РФ.
Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.
Налог считают отдельно по каждому виду деятельности по формуле:
41
Решение Совета депутатов муниципального образования Тосненский район
Ленинградской области от 22.11.2005 № 7 (ред. от 24.10.2012) «О едином налоге на
вмененный доход для отдельных видов деятельности на территории муниципального
образования Тосненский район Ленинградской области» / Официальный сайт Федеральной
налоговой службы / Режим доступа URL: https://www.nalog.ru/rn47/about_fts/docs/4332468/
(дата обращения 19.02.2018)
79
ЕНВД за квартал = НБ х Ставка налога, (3)
Где НБ – налоговая база (вмененный доход) за квартал
Налоговая база зависит от вида деятельности:
Налоговая база = Базовая доходность х Физический показатель (4)
Базовая доходность – это условная месячная доходность в стоимостном
выражении. Базовая доходность корректируется в соответствии с
коэффициентом-дефлятором (К1) и корректирующим коэффициентом К2 (ст.
346.27 НК РФ).
Коэффициент-дефлятор К1 устанавливается на каждый год. Значения
корректирующих коэффициентов К2 утверждаются местными властями.
В ООО «Спецмонтаж» средняя численность работников в 2015 году
составляла 5 человек, в 2016 и 2017 – 6 человек.
Ставка налога составляет 15 процентов. Региональные власти могут
снижать ставку до 7,5 процентов в зависимости от категорий
налогоплательщиков и видов деятельности (ст. 346.31 НК РФ). Правительство
Ленинградской области не воспользовалось данным правом. Ставка налога по
месту ведения деятельности ООО «Спецмонтаж» составляла 15% за все три
года существования организации.
Налог за квартал можно уменьшить на сумму:
страховых взносов, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в
данном квартале;
пособий по временной нетрудоспособности за первые три дня
болезни сотрудника;
платежей (взносов) по договорам добровольного личного
страхования.
При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму
указанных расходов более чем на 50 процентов.
80
В таблице 18 рассчитана сумма годовых налоговых платежей за 2015,
2016, 2017 годы, если бы ООО «Спецмонтаж» применяла систему
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Таблица 18
Расчет суммы ЕНВД для ООО «Спецмонтаж»
Показатели
2015 год
2016 год
2017 год
Базовая доходность в месяц при оказании
бытовых услуг в соответствии с
п.3 ст.346.29 НК РФ, руб.
7 500.00
7 500.00
7 500.00
Коэффициент-дефлятор К1
1.672
1.798
1.798
Корректирующий коэффициент К2
0.450
0.450
0.450
Базовая доходность в месяц при оказании
бытовых услуг, скорректированная на
коэффициенты К1 и К2, руб.
5 643.00
6 068.25
6 068.25
Количество работников в каждом месяце
налогового периода, чел.
5
6
6
Налоговая база (вмененный доход) за
каждый налоговый период
соответствующего года, руб.
84 645.00
109 228.50
109 228.50
Ставка единого налога на вмененный
доход в соответствующий год
15%
15%
15%
Единый налог за каждый налоговый
период соответствующего года, руб.
12 696.75
16 384.28
16 384.28
ЕНВД в целом за год, руб.
38 090.25
65 537.10
65 537.10
Страховые взносы на обязательное
страхование, уплаченные (в пределах
исчисленные сумм) за год, руб.
330 071.02
525 157.66
140 860.96
Единый налог, уменьшенный на сумму
страховых взносов (в пределах
50%-го ограничения), за год, руб.
19 045
32 769
32 769
Для сравнения: единый налог, уплаченный
организацией при применении
УСН с объектом «доходы», руб.
111 228
195 735
222 837
Для сравнения: единый налог при
применении УСН с объектом «доходы минус
расходы», руб.
37 076
65 245
74 279
Из таблицы 18 видно, что сумма налоговых платежей при применении
системы в виде ЕНВД в 2015 году составила бы 19045 руб., в 2016 и 2017 годах
– по 32769 руб.
Для сравнения приведены суммы единого налога, уплаченные
организацией при применении УСН с объектом «доходы», и суммы единого
налога, если бы организация ООО «Спецмонтаж» применяла УСН с объектом
«до-ходы минус расходы».
81
Сравнивая суммы налогов, можно сделать вывод, что при данных
условиях система в виде ЕНВД является для организации более выгодной,
нежели УСН.
Стоит подчеркнуть, что если выполнение работ (оказание услуг)
осуществляется по заказам юридических лиц, то такую предпринимательскую
деятельность нельзя будет перевести на уплату единого налога на вмененный
доход.
Также рассмотрим применение пониженных тарифов страховых взносов
для целей оптимизации налогообложения.
С 2017 года пенсионные и медицинские взносы, а также взносы по
обязательному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в
связи с материнством администрирует Федеральная налоговая служба. При
этом НК РФ дополнен новым разделом XI «Страховые взносы в Российской
Федерации» и новой главой 34 «Страховые взносы».
В НК РФ страховые взносы выведены в отдельный обязательный платеж
и их понятие, также, как и определение налога и сбора, закреплено в статье 8
НК РФ.
Для основной категории плательщиков страховых взносов на период до
2018 года включительно тариф страховых взносов составляет 30% (22% - на
ОПС в пределах установленной величины базы для исчисления страховых
взносов, 2,9% - на ОСС на случай временной нетрудоспособности и в связи с
материнством в пределах взносооблагаемой базы и 5,1% на ОМС). Кроме того,
сверх вышеупомянутой величины базы для исчисления страховых взносов
уплачиваются страховые взносы на ОПС исходя из тарифа 10%.
С 2019 года тариф 30% + 10% утратит свое действие, и плательщики
страховых взносов перейдут на уплату страховых взносов по тарифу 34% (26 %
- на ОПС в пределах установленной величины базы для исчисления страховых
взносов, 2,9% - на ОСС в пределах установленной величины взносооблагаемой
базы, 5,1% - на ОМС без установления указанной предельной величины).
82
Для отдельных категорий плательщиков на определенный переходный
период сохранены пониженные тарифы страховых взносов, предусмотренные
статьей 427 НК РФ. К таким плательщикам относятся представители малого и
среднего бизнеса, применяющие упрощенную систему налогообложения и
осуществляющие деятельность в социальной и производственной сфере.
Исследуемая организация ООО «Спецмонтаж» применяет УСН.
Осуществляет вид деятельности – производство готовых металлических
изделий (код по ОКВЭД – 25.12), который включен в «льготный» перечень.
Организация вправе применять пониженные тарифы страховых взносов,
если соблюдены два условия:
общая сумма доходов не превышает 79 млн. руб.;
доходы от такого вида деятельности с начала года составляют не
менее 70% от общей суммы всех поступлений за отчетный период;
За последние три анализируемых года деятельности ООО «Спецмонтаж»
доходы компании не превышали 79 млн. руб. Необходимо определить долю
доходов от основного вида деятельности для подтверждения права на
применение пониженных тарифов страховых взносов.
Осуществляемый ООО «Спецмонтаж» вид деятельности (производство
металлоизделий) относится к XII классу профессионального риска, которому
соответствует страховой тариф 1,3% к начисленной оплате труда на ОСС от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В таблице 19 рассчитана сумма начисленных и уплаченных организацией
страховых взносов за 2015, 2016, 2017 годы, а также сумма страховых взносов,
если бы организация применяла пониженные тарифы. До 2017 года
пониженный тариф страховых взносов для организаций и предпринимателей на
УСН был установлен частью 3.4 статьи 58 Федерального закона от 24.07.09 №
212-ФЗ в таких же процентах по видам обязательного страхования, как и в
современной трактовке НК РФ.
83
Таблица 19
Расчет суммы страховых взносов ООО «Спецмонтаж» без
применения и с применением пониженных тарифов
Показатели
Тарифы
страховых
взносов
2015 год
2016 год
2017 год
Выплаты в пользу физических
лиц, подлежащих обязательному
страхованию, руб.
1 054 540.00
1 677 820.00
1 800 140.00
Страховые взносы на все виды обязательного страхования работников
без использования пониженных тарифов, руб.:
на ОПС
22.0%
231 998.80
369 120.40
396 030.80
на ОСС
2.9%
30 581.66
48 656.78
52 204.06
на ОМС
5.1%
53 781.54
85 568.82
91 807.14
на «травматизм»
1.3%
13 709.02
21 811.66
23 401.82
ИТОГО за год
330 071.02
525 157.66
563 443.82
Страховые взносы на все виды обязательного страхования работни-
ков, если бы организация применяла пониженные тарифы, руб.:
на ОПС
20.0%
210 908.00
335 564.00
360 028.00
на ОСС
0.0%
-
-
-
на ОМС
0.0%
-
-
-
на «травматизм»
1.3%
13 709.02
21 811.66
23 401.82
ИТОГО за год
224 617.02
357 375.66
383 429.82
Разница между уплаченными
страховыми взносами и потенциально
возможными, руб.
105 454.00
167 782.00
180 014.00
В таблице 19 также рассчитана разница между уплаченными страховыми
взносами и потенциально возможными, которые организация могла бы
уплатить, если бы воспользовалась своим правом применять пониженные
тарифы. С учетом возможности применения пониженных тарифов страховых
взносов только для организаций, применяющих УСН, и значительной экономии
денежных средств при использовании данной льготы, организации ООО
«Спецмонтаж» будет не выгодно переходить на уплату ЕНВД. Идеальным
вариантом при данных условиях будет применение УСН с объектом «доходы
минус расходы», и использование пониженных ставок страховых взносов.
В таблице 20 представлено, сколько исследуемая организация могла бы
сэкономить на налоговых платежах и расходах по страховым взносам, если бы
воспользовалась всеми возможными вариантами уменьшения налоговых
платежей. Организация могла втрое сократить налог при УСН, а также на 10%
снизить платежи по страховым взносам.
84
Таблица 20
Сумма экономии денежных средств, если бы ООО «Спецмонтаж»
воспользовался всеми возможными вариантами уменьшения
налоговых платежей
Показатели, руб.
2015 год
2016 год
2017 год
Налог при применении УСН с объектом
«доходы», руб.
111 228
195 735
222 837
Сумма страховых взносов, фактически
уплаченная организацией
330 071.02
525 157.66
563 443.82
Итого (налоги и взносы)
441 298.90
720 892.96
786 280.43
Налог, который уплатила бы организация
при применении УСН с объектом «доходы
минус расходы»
37 076
65 245
74 279
Сумма страховых взносов, если бы
организация воспользовалась правом
применять пониженные тарифы
224 617.02
357 375.66
383 429.82
Итого (налоги и взносы)
261 693.02
422 620.66
457 708.82
Общая сумма экономии при использовании
всех возможных вариантов
уменьшения налоговых платежей
179 605.88
298 272.30
328 571.61
Пока пониженные тарифы страховых взносов уставлены до 2018 года
включительно. Для определения наиболее оптимальной системы
налогообложения в 2019 году необходимо будет заново проанализировать
законодательство.
Рассчитаем совокупную налоговую нагрузку (таблицы 3.8, 3.9, 3.10) с
учетом налоговых платежей и страховых взносов при разных системах
налогообложения за 2015-2017 годы. Стоит отметить, что при УСН и ОСНО
разные методы признания доходов и расходов. Поэтому суммы доходов и
расходов при применении соответствующих систем налогообложения
отличаются. В частности, доход при УСН признается кассовым методом, при
ОСНО – методом начисления. На конец 2015 года имеется дебиторская
задолженность покупателей перед исследуемой организацией на сумму 41000
руб. В 2016 году эта задолженность погашена. В связи с этим доход,
учитываемый при определении налоговой базы при УСН, отличается от
выручки. При традиционной ОСНО налогооблагаемый доход равен выручке за
вычетом НДС. Для ЕНВД приведен показатель вмененного дохода. Также при
УСН и ОСНО при применении освобождения от НДС входной НДС,
предъявленный поставщиками, включается в стоимость приобретенных товаров
85
(работ, услуг). При традиционной ОСНО учет приобретенных товаров (работ,
услуг) ведется без учета НДС.
Все эти факторы обусловили разные суммы доходов и расходов при
разных системах налогообложения. Данные расчеты представлены в
Приложениях 5,6,7 соответственно.
На основании расчетов построим график (рисунок 10) для наглядности.
Рисунок 10. Налоговая нагрузка ООО «Спецмонтаж» с учетом
налоговых платежей и страховых взносов при разных системах
налогообложения за 2015-2017 гг.
На графике наглядно видно, что за все три года наиболее низкая
совокупная налоговая нагрузка при УСН с объектом доходы, уменьшенные на
величину расходов, при одновременном применении пониженных ставок
страховых взносов. Текущая система налогообложения ООО «Спецмонтаж»
(УСН доходы) не является для организации оптимальной. ООО «Спецмонтаж»
выгоднее сменить объект при УСН на доходы, уменьшенные на величину
расходов, и воспользоваться правом применения пониженных тарифов
страховых взносов.