15
Для целей экономического анализа затраты группируются на
фактические, прогнозные, плановые, сметные и т.д. В ходе анализа исследуется
как общий объем затрат, так и их структура. [2,с.153]
Применение данной классификации затрат в разрезе управленческих
функций позволит повысить эффективность управленческого учета, усилить
его аналитичность и возможности выявления резервов повышения
результативности производственной и коммерческой деятельности.
Если говорить о вариантах классификации затрат, используемых в
западных системах управления затратами, то здесь, как правило, можно
выделить три элемента или три номенклатурные статьи затрат (поскольку чаще
всего отсутствуют детальные классификации, регламентирующие состав затрат
по элементам и статьям калькуляции), а именно: прямые затраты на материалы;
прямые затраты на заработную плату; накладные расходы. [20,с.56]
При этом прямые затраты на материалы и прямые затраты на
заработную плату представляют собой основные расходы. Таким образом,
здесь понятия косвенных и накладных расходов отождествляются, что,
впрочем, характерно и для отечественных предприятий.
Другим важным основанием классификации затрат на зарубежных
предприятиях является их отношение к объему производства. По этому
признаку издержки подразделяются на постоянные и переменные. Следует
назвать и такие варианты классификации, часто используемые в теории и
практике зарубежного управления затратами, как подразделение издержек на
прошлые (фактические) и сметные (будущие, плановые) затраты, издержки по
местам возникновения, возможностям регулирования и контроля, центрам
ответственности, по носителям затрат. [19,с.79]
Важнейшими группировками затрат, которые используются в теории и
практике управления затратами отечественных хозяйствующих субъектов,
являются группировки по экономическим элементам и статьям калькуляции.
Прежде всего такие варианты классификации затрат объясняются ориентацией
отечественных систем управления затратами на данные бухгалтерского учета и
16
запросы внешних пользователей. Сравнительная характеристика вариантов
классификаций двух систем представлена в приложение 1.
Из приведенных классификаций видно, что как на отечественных
предприятиях, так и в зарубежных компаниях при управлении затратами
используются следующие базовые варианты классификации издержек: прямые
- косвенные, основные - накладные и постоянные - переменные. Однако стоит
отметить, что до сих пор подразделение затрат по отношению к объему
производства на постоянные - переменные использовалось для управления
затратами лишь немногими отечественными хозяйствующими субъектами.
[11,с.10]. На зарубежных предприятиях, наоборот, при множестве факторов,
оказывающих влияние на себестоимость, наибольший интерес представляет
именно данная зависимость, что объясняется совокупностью методик
управления затратами, применяющихся в зарубежных компаниях. [18,с.145]
1.2 Современные концепции и теории управления затратами
Концепция (от лат. conceptio - понимание, система) - это определенный
способ понимания, трактовки каких-либо явлений, основная точка зрения,
руководящая идея их освещения, ведущий замысел, конструктивный принцип
той или иной деятельности. [1,с.148] В такой теоретической и практической
области знания, как управление затратами основными базовыми концепциями
являются:
концепция затратообразующих факторов;
концепция добавленной стоимости;
концепция цепочки ценностей;
концепция альтернативности затрат;
концепция трансакционных издержек;
концепция ABC;
концепция стратегического позиционирования.
17
Концепция затратообразующих факторов является традиционной для
большинства видов предпринимательской деятельности. Форму концепции эта
практика обрела в 80-х годах ХХ столетия в работах Шерера (Scherer, 1980),
Остера (Oster, 1982), Каплана (Kaplan, 1982. 1987), Дикина и Махера (Deakin &
Maher, 1984), Портера (Porter, 1985), Купера (Cooper, 1986) и Риле (Riley, 1987).
В основе концепции функциональные (операционные) и структурные
затратообразующие факторы. [13,с.72]
Функциональные (операционные) факторы связаны со способностью
компании успешно функционировать. В числе функциональных факторов все
виды внутрифирменных ресурсов (мощностей) и эффективность их
использования, а также вовлеченность рабочей силы в процесс постоянного
усовершенствования, комплексное управление качеством, рациональность
планировки, конфигурация проекта (расчета), использование связей с
поставщиками и/или заказчиками в контексте цепочки затрат фирмы.
Функциональные факторы соизмеряются пропорционально с показателями
деятельности компании. В данном случае «больше» всегда означает «лучше»;
примеры неэкономичности в такой ситуации весьма редки.
В числе структурных факторов - масштаб деятельности и объем
инвестиций, горизонтальная и вертикальная интеграция, кривая опыта
хозяйствующего субъекта, технологии, используемые на каждой стадии
цепочки затрат, сложность, обусловленная широтой ассортимента изделий и
услуг. Каждый из этих факторов подразумевает выбор компании, управляющей
себестоимостью.
При некоторых допущениях возможно определение влияния на затраты
каждого такого фактора. Структурные факторы не соизмеряются
пропорционально с показателями деятельности компании, т.е. для каждого из
структурных факторов «больше» не всегда означает «лучше». Например,
масштаб деятельности наряду с экономией может при определенных
обстоятельствах превратиться в собственную противоположность. [4,с.133]
18
Итак, концепция затратообразующих факторов с включением в число
таковых структурных факторов, как теоретическая основа управления
затратами, была сформулирована на Западе в 80-х годах ХХ столетия.
Таким образом, движение экономической мысли развивалось в этом
случае в одном направлении как в зарубежных, так и в отечественных
исследованиях, несмотря на принципиальные различия в социально-
экономических системах того периода.
До настоящего времени в практической области как на Западе, так и в
Республике, рассматривается главным образом зависимость поведения затрат
от функциональных (операционных) факторов. Это во многом объясняется
консервативностью учетных систем, формирующих информационную базу
управления затратами, и приверженностью аналитиков к традиционным
методам финансовых оценок. Однако в практике консалтинга в последние годы
наблюдается рост интереса в направлении структурных затратообразующих
факторов.
Очевидно, что структурные затратообразующие факторы влияют на
общий уровень затрат не столько в учетном бухгалтерском, сколько в
экономическом смысле. Эффект оптимизации в данном случае достигается не в
результате изменения состава затрат, а за счет рационализации использования
внутрихозяйственных ресурсов, повышения их оборачиваемости. [25,с.208]
Концепция добавленной стоимости также широко распространена в
западной теории и практике. Наряду с изложенной выше концепцией она
представляет современную традиционную парадигму управления затратами.
В рамках концепции добавленной стоимости составляющие затрат
рассматриваются на всех стадиях добавления стоимости, начиная с закупок
сырья и материалов и заканчивая реализацией собственной продукции, работ и
услуг.
Ключевым моментом такого подхода к управлению затратами является
максимизация разницы (добавленной стоимости) между закупками и
19
реализацией, соответственно из сферы внимания аналитиков выпадает большая
часть материальных затрат, что немаловажно для материалоемких отраслей.
Думается, что такой подход суживает сферу влияния операционных
расходов на затраты, и аналитические оценки с этих позиций вряд ли могут
быть исчерпывающими в материалоемких видах деятельности. Что же касается
нематериалоемких работ и услуг, то подход к анализу поведения затрат с
позиции концепции добавленной стоимости может быть вполне оправданным.
Концепция альтернативности затрат, или затрат упущенных
возможностей, основывается на том, что любое финансовое решение
принимается в результате сравнения альтернативных затрат, и практическая
реализация всякого управленческого решения в этом случае связана с отказом
от какого-то альтернативного варианта. [27,с.192]
Действие данной концепции распространяется:
на текущие операционные затраты, например осуществить доставку
собственным транспортом или воспользоваться услугами
специализированных структур;
на принятие финансовых решений текущего характера, например в
отношении управления дебиторской задолженностью: дебиторская
задолженность равносильна омертвлению оборотных средств;
альтернативой этому могло бы быть депонирование средств в банке и
получение процентов по депозитам или приобретение краткосрочных
финансовых активов; однако многие компании вынуждены
поддерживать определенный уровень дебиторской задолженности,
предоставляя покупателям право рассрочки платежей и стимулируя
ускорение оплаты за товары, работы и услуги, проданные в кредит,
ценовыми скидками для поддержания своего сбытового рынка;
на организацию внутрифирменного управления, в частности на
создание системы управленческого контроля; любая система контроля
связана с затратами, которых в принципе можно избежать; с другой
20
стороны, отсутствие систематизированного контроля может привести
к гораздо большим потерям;
на принятие и проведение инвестиционных решений, например при
оценке вариантов возможного вложения капитала. [28,с.214]
Альтернативные затраты, называемые также ценой шанса, или ценой
упущенных возможностей, представляют собой сумму экономии (прирост
дохода), которую могла бы получить компания, если бы избрала иной вариант
использования ресурсов.
Концепция трансакционных издержек. Концептуально трансакционные
издержки вызревали в 30-х годах ХХ столетия в рамках «нового
институционализма». В качестве самостоятельной темы проблематика
трансакционных издержек заявляет о себе в 60-70-х годах в США и Западной
Европе и связана в первую очередь с именами двух экономистов - Р.Коуза и
О.Уильямсона [48,с.72].
В отечественной экономической литературе эта проблема затрагивается
главным образом с 90-х годов ХХ столетия. Во второй половине 90-х годов в
работах таких авторов, как Керимов, В.Э., Минина, проблематика
трансакционных издержек рассматривается системно, а затраты, имеющие
природу трансакционных издержек, трактуются как экономическая категория.
Причем если первоначально трансакционные издержки затрагивались в
экономических исследованиях, посвященных предпринимательству, косвенно,
поскольку не замечать их было, просто невозможно, то в последние годы они
все чаще выступают в качестве самостоятельного предмета исследований.
[9,с.141]
Концептуальным зерном концепции является тот факт, что в любой
экономике есть два вида издержек:
производственные (операционные);
трансакционные.
Базовой единицей в теории трансакционных издержек признается акт
экономического взаимодействия, сделка, трансакция. Категория трансакции
21
понимается предельно широко и используется для обозначения обмена
товарами, юридическими обязательствами, сделками краткосрочного и
долговременного характера, требующими детального документального
оформления и предполагающими простое взаимопонимание сторон. Затраты и
потери, которыми может сопровождаться такое взаимодействие, получили
название трансакционных издержек.
Ортодоксальная классическая теория рассматривала рынок как
совершенный механизм, где нет необходимости учитывать издержки по
обслуживанию сделок. Однако в современных условиях при каждой сделке
необходимо проводить переговоры, осуществлять надзор, устанавливать
взаимосвязи, устранять разногласия. Причем это справедливо как при
вступлении организации в контакт с внешними субъектами рыночных
отношений, так и внутри организации, поскольку деловое сотрудничество в
рамках иерархических структур также не свободно от трений и потерь.
Трансакционные издержки включают издержки сбора и переработки
информации, проведения переговоров и принятия решений, контроля за
соблюдением контрактов и принуждения к их выполнению. [14,с.157]
К трансакционным издержкам относят:
1. Издержки поиска информации. Издержки такого рода
складываются из затрат времени и ресурсов, необходимых для ведения поиска,
а также из потерь, связанных с неполнотой и несовершенством получаемой
информации. Поиск может вестись на обеих сторонах рынка - как продавцами,
так и покупателями. Например, на рынке труда работодатели дают объявления
об имеющихся вакансиях, посылают заявки в службы занятости, производят
тестирование и отбор кандидатов и т.д. В свою очередь соискатели рабочих
мест опрашивают друзей и родственников, становятся на учет в агентства
занятости, рассылают резюме, обзванивают или посещают заинтересовавшие
их фирмы. На товарных рынках производители затрачивают немалые средства
на изучение потребительского спроса, маркетинг, рекламу, а потребители - на
изучение рекламных проспектов, посещение магазинов, стояние в очередях.
22
2. Издержки ведения переговоров. Рынок требует отвлечения
значительных средств на проведение переговоров, на заключение и оформление
контрактов. Чем больше участников сделки и чем сложнее ее предмет, тем
выше эти издержки. Потери из-за неудачно заключенных, плохо оформленных
и ненадежно защищенных соглашений являются мощным источником этих
издержек.
3. Издержки измерения. Любой продукт или услуга - это комплекс
характеристик. Иногда интересующие качества товара вообще неизмеримы, и
для их оценки приходится пользоваться интуицией (например, судить о вкусе
яблок по их цвету). Оценка качеств товара или услуги может осуществляться на
стороне как продавцов, так и покупателей. Во избежание нерационального
дублирования желательно, чтобы измерение производилось однажды и чтобы
его брал на себя тот, кто способен делать это с меньшими издержками. Целью
их экономии обусловлены такие формы деловой практики, как гарантийный
ремонт, фирменные ярлыки, приобретение партий товаров по образцам и т.д.
4. Издержки спецификации и защиты прав собственности. В эту
категорию входят расходы на содержание судов, арбитража, государственных
органов, затраты времени и ресурсов, необходимых для восстановления
нарушенных прав, а также потери от плохой их спецификации и ненадежной
защиты. Любое нарушение требуется сначала зафиксировать, затем оценить его
тяжесть, обеспечить поимку или явку нарушителя, наложить наказание. Все это
обходится далеко не бесплатно.
5. Издержки оппортунистического поведения. Так называется
недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на
получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Под эту рубрику попадают
различные случаи лжи, обмана, бездельничанья на работе и т.д. Издержки этого
типа связаны с трудностями точной оценки постконтрактного поведения
другого участника сделки.
6. Издержки «политизации». Этим общим термином обозначаются
издержки, сопровождающие принятие решений внутри организаций. Если
23
участники наделены равными правами, то решения принимаются на
коллективной основе, путем голосования. Если они располагаются на разных
ступенях иерархической лестницы, то вышестоящие в одностороннем порядке
принимают решения, которые обязательны к выполнению для нижестоящих.
Но и при коллективном, и при централизованном принятии решений
минимальная гарантия эффективности отсутствует. Большинство избирателей
страны, большинство акционеров корпорации, большинство членов
кооператива могут высказаться за решение, наносящее явный ущерб
меньшинству. Руководитель может принять решение, крайне невыгодное для
подчиненных, которых оно касается, без всякого согласования с ними. [8,с.172]
Концепция трансакционных издержек является предметом повышенных
интересов российских экономистов в последние годы. Однако учет их в
управлении затратами в отечественных организациях чрезвычайно
проблематичен:
во-первых, из-за высокой доли подобных издержек, носящих
нелегальный характер;
во-вторых, из-за трудностей их выделения из совокупности легальных
затрат, так как отечественными регулятивами бухгалтерского учета такое
понятие, как трансакционные издержки, не предусмотрено.
Концепция ABC формализует учет и анализ затрат по видам
деятельности (activity-based costing) в части распределения накладных расходов
на конкретные товары, работы и услуги. Традиционные варианты
распределения накладных расходов реализуются в бухгалтерском учете и
основываются на показателях объема (натуральных или стоимостных), прямых
затратах на оплату труда или машино-часах (при высокой степени механизации
и автоматизации труда).
В основе концепции ABC не столько рутинное бухгалтерское
формирование затрат, сколько экономический расчет реальной себестоимости
товаров, работ, услуг, не требующий обязательного отражения данных в рамках
главной книги. Подобные расчеты не требуют ежемесячного мониторинга и не
24
корректируются с закрытием бухгалтерских счетов в конце каждого месяца.
Они выполняются вне бухгалтерских регистров и носят долгосрочный
характер. Временной рамкой таких расчетов является полугодие или год.
Наиболее эффективно концепция ABC реализуется в тех случаях, когда
из накладных расходов выделяются затраты стратегического характера
(исследования и разработки, маркетинг и распространение) и затраты
рассматриваются в полном объеме в самом широком смысле слова, независимо
от того, насколько точно они оценены в производственном сегменте текущей
(сегодняшней) цепочки ценностей. [52,с.34]
Концепция стратегического позиционирования заявлена в 90-х годах
известными в США экспертами по стратегическому использованию
информации о затратах Дж.Шанком и В.Говиндараджаном. В русскоязычном
варианте их книга «Стратегическое управление затратами» с изложением основ
концепции вышла в 1999 году. Авторы по-новому расставляют акценты в
бухгалтерском и управленческом учете и применяют информацию о затратах к
разработке стратегии компании на пути к достижению конкурентных
преимуществ.
Ключевой идеей концепции является включение в сферу
управленческого учета и анализа затрат подробной информации о
стратегическом развитии компании, отрасли и экономики в целом.
Традиционно учет и анализ затрат рассматриваются с позиции оценки
отраженных в бухгалтерском учете хозяйственных операций, осуществленных
в результате альтернативных управленческих решений. Однако учет не
является самоцелью, а служит средством для достижения успеха в бизнесе.
Поэтому оценку принятым в компании системе и методологии учета следует
давать с позиции их соответствия или несоответствия принятой стратегии
развития.
Известно, что компания может выдерживать конкуренцию либо
поддерживая низкие затраты (лидерство на основе затрат), либо предлагая
превосходящую конкурентов продукцию (услуги). Эти две принципиально