64
рассмотрение двух типов преднамеренного искажения бухгалтерских
(финансовых) отчетов, которые могут появляться в процессе проведения
недобросовестных операций:
− искажений, которые имеют отношение к недобросовестному
формированию (бухгалтерских) финансовых отчетов;
− искажений, которые могут возникать в процессе незаконности
присвоения имущества.
Также можно отметить наличие высокого риска необнаружения
существенного искажения в бухгалтерских (финансовых) отчетах в процессе
проведения недобросовестных операций по сравнению с риском
необнаружения искажений в процессе допущения ошибок, поскольку в
первой ситуации субъекты, которые осознанно пошли на нарушения, будут
заботиться о сокрытии улик (к примеру, сюда можно включать подделку
документации, намеренность неотражения хозяйственных операций либо
искажения данных, которые предоставляются для аудиторских компаний).
В процессе планирования аудиторской проверки необходимо
принимать во внимание наличие того факта, что финансовые (бухгалтерские)
отчеты аудируемых лиц могут подвергаться значительному искажению,
которое может возникать на основании ошибки либо недобросовестной
операции. На основании этого, необходимо обращение особенного внимания
на ряд вопросов, исследование которых оказывает помощь в процессе
проведения мероприятий по оценке рисков не обнаружения:
− выяснение участков бухгалтерского учета проверяемого лица с
наиболее вероятными моментами появления ошибок;
− выяснение видов требований законодательной базы, которые являются
обязательными для проверяемого лица, опираясь на особенности его работы;
− выяснение сведений о неисполнении каких-либо нормативно-правовых
актов, которое может выступать в качестве основной причины для
прекращения либо приостановления работы проверяемого лица;
− выяснение отношения руководства проверяемой организации к
65
ресурсам внутреннего контроля и степени воздействия его на контрольную
область;
− выяснение сведений о наличии вероятности существенного искажения
бухгалтерских (финансовых) отчетов проверяемой организации в процессе
осуществления недобросовестных операций;
− выяснение сведений о наличии имущества у проверяемой организации,
которое может максимально подвергаться незаконному присвоению;
− выяснение сведений о наличии обязательств, которые могут быть
обнаружены в процессе проведения аудиторской проверки, которые
способны указать на наличие возможностей для осуществления
недобросовестных операций;
− выяснение внешних и внутренних факторов, на основании которых
становится возможным формирование мотивов либо оказание воздействия на
руководителей или сотрудников проверяемой организации, которые
способны стать следствием совершения недобросовестных операций;
− выяснение сведений о аудиторских процедурах, которые можно
выбирать для ответа на оценивание риска вероятного искажения
бухгалтерских (финансовых) отчетов;
В качестве факторов внутрихозяйственных операций ООО ПКФ «Мир
воды», которые могут способствовать возникновению таких искажений,
выступают:
− наличие несоответствий в составе оборотных средств с ростом объема
продаж (производства) субъектов либо снижения суммы прибыли;
− изменения в договорных отношениях, которыми предопределяется
наличие значительного изменения суммы прибыли;
− наличие нетипичных хозяйственных операций (в особенности на конец
отчетного периода), которые способны оказывать значительное воздействие
на размеры финансовых показателей;
− присутствие расчетов за услуги, которые не могут соответствовать
предоставленным услугам;
66
− наличие особенностей организационно-управленческого аппарата
проверяемого предприятия, которые могут расцениваться в качестве ее
недостатков; некомпетентности управленческих сотрудников, наличие
частой смены главных бухгалтеров.
В качестве основных факторов, способных указать на несоблюдение
ООО ПКФ «Мир воды» законодательной базы, можно выделить:
− проведение внеплановых проверок, осуществляемых при помощи
государственных органов в отчетном периоде;
− наличие штрафных санкций;
− проведение оплаты услуг, характер которых невозможно определить
либо может вызывать определенные сомнения;
− вознаграждение за ряд услуг, размеры которых более платы, которая
устанавливается ООО ПКФ «Мир воды» для аналогичного вида услуг;
− закупочная деятельность осуществляется на основании цен, которые
значительно превышают либо ниже рыночного значения;
− присутствие сомнительных платежей денежной наличностью;
− наличие сомнительных операций с предприятиями, регистрация
которых проходила на территории офшорной зоны;
− наличие платежей за продукцию либо услугу, которые могли быть
отправлены не для того поставщика (продавца), от которого удалось
получить данную продукцию либо услугу;
− операции, которые не разрешает проводить руководство ООО ПКФ
«Мир воды» либо которые не принимаются к учету необходимым образом;
− наличие отрицательных данных об ООО ПКФ «Мир воды», которые
размещается в средствах массовой информации.
В процессе проведения оценки воздействия найденных факторов о
несоблюдении законодательной базы на добросовестность бухгалтерских
(финансовых) отчетов, аудиторской компании необходимо принимать во
внимание:
− наличие вероятности наложения на проверяемую организацию
67
определенных штрафных санкций;
− появление угроз по отчуждению имущества, стоимостная оценка
которого будет отражаться на структуре имущества проверяемой
организации;
− наличие возможностей для прекращения деятельности проверяемой
организации;
− ряд иных последствий.
Самым распространенным способом предотвращения и выявления
фактов мошенничества является надежно функционирующая система
корпоративного управления и внутреннего контроля. Вся деятельность
участников корпоративного управления должна соответствовать принципам
равного отношения, ответственности, прозрачности и подотчетности.
В наше время бухгалтерская отчетность обеспечивает системный
контроль правильности и точности, данных бухгалтерского учета при
завершении каждого учетного цикла. Она предназначена для выявления
конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта.
Поэтому важно не допускать фальсификации показателях баланса.
Вследствие гармонизации систем бухгалтерского учета, система
бухгалтерских контрольных процедур обладает определенной гибкостью и
универсальностью. Меры по предотвращению фальсификации отчетности не
будут полными, если не будет существовать адекватного сдерживающего
фактора – комплекса законодательных мер по предотвращению
фальсификации финансовой отчетности.
Проводимое практическое исследование практики выявления фактов
экономических правонарушений на примере ООО ПКФ «Мир воды»
показало то, что наиболее частыми экономическими правонарушениями
являются манипуляции и фальсификация финансовой отчетности. Для
исключения данных фактов экономических преступлений в организации
было предложено проведение таких мероприятий:
− проведения мероприятий по совершенствованию системы
68
управленческого учета и отчетности;
− предложения, направленные на совершенствование учетной политики
исследуемой организации. Благодаря предлагаемым корректировкам в
составе пунктов учетной политики организации можно будет внести ясность
в состав применяемых способов учета и получить возможность для
повышения эффективности деятельности системы бухгалтерского учета ООО
ПКФ «МИР ВОДЫ», в общем, что также сможет обеспечить своевременное
формирование финансовых и управленческих данных, их достоверности и
полезности для заинтересованных групп пользователей;
− разработка нового плана счетов, который может соответствовать
МСФО в области управленческого учета;
− введения полного цикла автоматизации по учету на основании
использования наиболее новых программ для автоматизирования первичной
документации и сбора данных;
− улучшить управление дебиторской и кредиторской задолженностями
на предприятии необходимо провести рациональную организацию контроля
за состоянием;
− постоянный мониторинг денежных расчетов предприятия и создание
кредитной политики в отношении отдельных покупателей и заказчиков
обеспечит эффективный контроль за формированием и погашением
дебиторской задолженности. Система управления предприятием должна
базироваться на внутрихозяйственном контроле за осуществлением
денежных расчетов на каждом этапе хозяйственного процесса;
− наиболее эффективным методом для исключения фактов появления
экономических преступлений в ООО ПКФ «Мир воды» было бы
использование аутсорсинга и проведение аудиторских проверок сторонними
независимыми аудиторскими компаниями;
− проведение внеплановых проверок, осуществляемых при помощи
государственных органов в отчетном периоде.
Также отметим, что в настоящее время появилась необходимость
69
разработки методики использования аналитических процедур, как
инструмент выявления искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности,
которая является универсальной для организаций разных сфер деятельности.
ПСАД № 20 «Аналитические процедуры» установил обязательность
аналитических процедур при осуществлении аудита, который
предусматривает подготовку официального заключения, кроме положений,
носящих рекомендательный характер.
Аналитические процедуры, целью которых является выявить наличие
или отсутствие неверно отраженных фактов хозяйственной деятельности,
включают в себя выявление, оценку и анализ финансово-экономических
показателей деятельности проверяемого экономического субъекта,
находящих области возможного риска и требующих внимания. Таким
образом, необходимо разделять два объекта анализа:
1. Финансовую отчетность, в результате анализа которой может быть
идентифицировано необоснованное отклонение финансовых показателей по
сравнению с другими сопоставимыми данными и предыдущими периодами
или; увеличение доходной части при уменьшении денежных поступлений и
материально-производственных запасов; увеличение запасов при
уменьшении задолженности перед кредиторами; излишние закупки.
2. Нефинансовую информацию, позволяющую сделать вывод о
нарушении.
По нашему мнению, в процессе проведения аналитических процедур с
целью выявления фактов искажения в отчетности следует пользоваться
такими показателями, как оборачиваемость активов, темп снижения доли
маржинального дохода и т. д., названных авторами, как таблица отклонений
индикаторов искажения от нормы. Опишем более детально как с помощью
каждого индикатора выявить искажение и ошибки в бухгалтерской
отчетности организаций.
1. Темп роста выручки от продаж. В отдельности рост объема
выручки еще не говорит о наличии искаженной бухгалтерской (финансовой)
70
отчетности. Хотя, организации, показывающие в отчетности увеличение
выручки, должны подпадать под усиленный контроль, поскольку увеличивая
объем продаж руководству требуется пополнять оборотные средства и
привлекать дополнительное финансирование, тем самым испытывая
сложности в достижении плановых показателей роста выручки. Поэтому,
если организация на протяжении нескольких лет демонстрирует высокий
темп роста продаж, то она приложит максимум усилий, чтобы сохранить, но
и увеличить заданные темпы роста. В особенности риск искажения данных
увеличивается, если организация, показывающая неизменно высокие темпы
роста выручки на протяжении продолжительного периода времени,
сталкивается с экономическим кризисом. Как следствие, организации с
темпом роста продаж выше, чем среднеотраслевой, должны подпадать под
пристальное внимание из-за возможности присутствия данных, которые
подверглись искажению.
2. Темп снижения доли маржинального дохода в выручке показывает
снижение ее качества и свидетельствует об ухудшении положения
организации на рынках. Данный показатель анализируют вместе с
показателем выручки от продаж, так как если доля маржинального дохода в
выручке снижается, а сама выручка растет, то можно судить об искажении
данных.
3. Темп роста качества активов характеризуется как доля
внеоборотных активов, кроме основных средств, в общем составе активов.
Считается, что качество активов характеризует способность актива
аккумулировать денежные потоки. Значит, рассчитывая данный
коэффициент найдем долю внеоборотных активов, которые не способны эти
потоки аккумулировать. Организация, скорее всего, завышает долю
внеоборотных активов в их общем составе, если темп роста качества активов
больше единицы. Если организация завышает долю внеоборотных активов в
общем составе активов, не относящуюся к росту основных средств, это
указывает на необоснованность капитализации расходов, что в итоге
71
приводит к искажению прибыли.
4. Темп роста оборачиваемости дебиторской задолженности в днях.
При условии стабильного роста или устойчивости деловой активности
коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности должен
оставаться относительно постоянным. При условии значительного
расширения бизнеса темп роста оборачиваемости дебиторской
задолженности будет снижаться предположительно из-за мягкой кредитной
политики организации в отношении покупателей. При резком увеличении
оборачиваемости дебиторской задолженности вероятность искажения
показатель выручки достаточно велика. Так и наоборот, возможно
завышение показателя дебиторской задолженности при относительно
стабильном уровне продаж в случае резкого снижения оборачиваемости
этого показателя.
5. Темп роста доли расходов в выручке от продаж. При росте объемов
продаж также увеличатся себестоимость и коммерческие расходы, так как
они, в свою очередь, зависят от объема этих продаж и не должны сильно
отличаться от их темпов роста. Если темп роста доли расходов в выручке от
продаж, значительно отличается от единицы, следует предположить, что
искажается либо величина себестоимости продаж и коммерческих расходов,
либо показатель выручки.
6. Темп роста доли амортизационных отчислений в обычных условиях
приблизительно равен единице. Значение данного показателя будет
отклоняться от единицы в том случае, если руководство организации с целью
увеличения прибыли снижает величину амортизационных расходов.
Следовательно, при резком изменении данного показателя можно судить о
вероятности наличия в финансовой отчетности искаженных данных.
7. Темп роста финансового рычага, показывает величину кредитного
риска, которому подвергается организация. Для того, чтобы повысить
рыночную стоимость акций руководство организации может искусственно
занижать уровень финансового рычага благодаря включению кредиторской
72
задолженности в состав прибыли. Значит, резкие изменения темпов роста
финансового рычага указывают на возможность искажения отчетности. По
мнению авторов, модель можно усовершенствовать, используя темпы
изменения традиционных коэффициентов финансового анализа, тем более,
исторически сложилось так, что для выявления искажений данных
бухгалтерской отчетной информации, обращаются к методикам и приемам
финансово-экономического анализа.
8. Темп изменения коэффициента общей ликвидности оценивает,
способна ли организация покрыть текущие обязательства или нет, что
свидетельствует о ее платежеспособности. В случае если руководство
организации прибегнет к искажению в бухгалтерской (финансовой)
отчетности путем занижения обязательств, то это приведет к резкому
изменению общей ликвидности организации.
9. Темп изменения коэффициента быстрой ликвидности
характеризуется способностью организации покрыть обязательства за
короткий период времени. Коэффициент быстрой ликвидности (в отличие от
изменений коэффициента общей ликвидности) более восприимчив к
манипуляциям с показателем дебиторской задолженности. Коэффициент
быстрой ликвидности значительно снизится, если руководство организации
будет пытаться исказить бухгалтерскую (финансовую) отчетность путем
завышения выручки от продаж и дебиторской задолженности.
10. Темп изменения оборачиваемости материальных запасов в днях
показывает количество раз использования материальных запасов в процессе
продаж. С целью занизить прибыль руководство организации может
применять разные способы по завышению себестоимости продаж.
Коэффициент оборачиваемости материальных запасов увеличится, если
себестоимость продаж была завышена, а объем материальных запасов не
исказился, и наоборот.
Следовательно, существенное колебание темпа изменения
оборачиваемости материальных запасов от единицы может быть расценено
73
как сигнал об искажении в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Отмечено, что в результате применения модели финансовых индикаторов
искажения можно обнаружить искажения бухгалтерской (финансовой)
отчетности в половине случаев от их общего числа.
Однако, для решения проблемы искажений отчетности необходима
поддержка не только законодательное регулирование, но и общественный
контроль.