14
бухгалтерский учет и отражены показатели по остаткам лицевых счетов
бухгалтерского аналитического учета, объединяемые по группе счетов
синтетического учета – то есть по статьям баланса. Еще можно сказать о том,
что номенклатура статей баланса выступает также в роли плана счетов
бухгалтерского синтетического учета.
Кредитными организациями используется в учетной деятельности
собственный план счетов бухгалтерского учета, в том числе документы, на
основании которых осуществляется регламентирование использования
такого плана счетов. В качестве такого положения у кредитных организаций
можно назвать положение, которое было утверждено ЦБ РФ «О правилах
ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на
территории РФ» при включении Плана счетов бухгалтерского учета в
кредитных организациях
1
. Суть еще одной особенности бухгалтерского учета
в кредитных организациях сводится к применению мемориально-ордерной
системы учета. А иные организации применяют журнально-ордерную
систему учета.
Кредитные организации в собственной учетной деятельности могут
применять либо активные, либо пассивные счета, а у иных организаций
можно отметить наличие еще и активно-пассивных счетов. Взамен активно-
пассивных счетов в кредитных организациях введены в использование –
парные счета. Для отражения аналитического учета производится открытие
парных счетов по счетам второго порядка, которые представлены в составе
Положения ЦБ РФ №579-П
2
.
Для синтетического учета кредитные организации используют
следующие Типовые формы: Ежедневная оборотная ведомость составляется
по балансовым и внебалансовым счетам по форме, приведенной в типовой
1
"Положение о Плане счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядке его
применения"(утв. Банком России 27.02.2017 № 579-П) (ред. от 15.02.2018) (Зарегистрировано в Минюсте
России 20.03.2017 № 46021) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2018) // Консультант Плюс, 2018.
2
Положение Банка России от 27.02.2017 № 579-П (ред. от 28.02.2019) "О Плане счетов бухгалтерского учета
для кредитных организаций и порядке его применения" (Зарегистрировано в Минюсте России 20.03.2017 №
46021) (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.07.2019) // Консультант Плюс, 2019.
15
форме Приложения № 5 к Положению № 579-П. Внутри месяца обороты
показываются за день. Кроме этого, оборотная ведомость составляется за
месяц, за квартал и за год нарастающими оборотами с начала года.
Ежедневная, ежемесячная, квартальная и годовая оборотные ведомости
банков хранятся в электронном виде и распечатываются по мере
необходимости отдельным документом по всем главам баланса.
Ежедневный баланс – форма баланса и порядок его составления
соответствует типовой форме Приложения № 6 к Положению № 579-П.
Ежедневный баланс кредитных организаций составляется за истекший день
до 12 часов московского времени на следующий рабочий день. В ежедневном
балансе отражаются все операции, совершенные за операционный день,
представляющий собой операционно-учетный цикл за соответствующую
календарную дату, в течение которого все совершенные операции
оформляются и отражаются в бухгалтерском учете по балансовым и
внебалансовым счетам с составлением ежедневного баланса. Баланс для
публикации составляется на основе баланса по счетам второго порядка по
форме, утвержденной Банком России. Отчет о финансовых результатах –
отчет составляется по типовой форме приложения к Положению № 446-П.
Отчет о финансовых результатах ведется нарастающим итогом с начала года.
Отчет о финансовых результатах предназначен для систематизированного
накопления данных о доходах, расходах и финансовом результате (прибыль
или убыток). В период составления годовой бухгалтерской (финансовой)
отчетности ведутся два отчета о финансовых результатах: один по
балансовому счету № 706 «Финансовый результат текущего года), второй по
балансовому счету № 707 «Финансовый результат прошлого года».
Ведущийся в электронном виде отчет о финансовых результатах
распечатывается на бумажном носителе на 1-е число месяца. Ведомость
оборотов по отражению событий после отчетной даты по типовой форме
Приложения № 10 к Положению № 579-П. Ведомость оборотов событий
после отчетной даты составляется по оборотам в разрезе лицевых счетов,
16
относящимся к событиям после отчетной даты. Ведомость оборотов по
отражению событий после отчетной даты хранится в электронном виде и
распечатывается по мере отражения событий после отчетной даты по всем
главам баланса.
Особенности бухгалтерского учета в учреждениях
непроизводственной сферы определяются законодательством о бюджетном
устройстве и бюджетном процессе. К особенностям бухгалтерского учета в
бюджетных организациях относят:
− организацию учета в разрезе статей бюджетной классификации;
− контроль исполнения сметы расходов;
− выделение в учете кассовых и фактических расходов;
− отраслевые особенности учета в учреждениях бюджетной сферы
(образование, здравоохранение).
Хорошо поставленный бухгалтерский учет позволяет не только
выявить скрытые резервы, обнаруживать нарушение режима экономии
плановой и финансово-бюджетной дисциплины, но и предупреждать и
вовремя устранять возможные потери и необоснованные затраты.
Совершенствование бухгалтерского учета, усиление его контрольных
функций за финансовой и хозяйственной деятельностью организации –
основа укрепления финансово-бюджетной дисциплины
1
.
Осуществляя сплошное и непрерывное отражение всех операций,
связанных с исполнением сметы расходов по бюджету, бухгалтерский учет
позволяет не только систематически сопоставлять их с утвержденными
нормативами и сметами, но и устанавливать причины отклонений
фактических расходов от утвержденных нормативов и смет, выявлять
наиболее целесообразные нормы расходов и повышать уровень бюджетного
и сметного планирования в целом.
1
Фадейкина Н.В. Реформа бюджетного учета: тенденции, проблемы, сомнения и надежды / Н.В. Фадейкина
// Сибирская финансовая школа. – 2013. – № 1. – С.109.
17
Чем точнее учет, тем выше качество планирования. Используя
информацию бухгалтерского учета, руководители учреждений могут
оперативно принимать меры, по устранению просчетов и отклонений от
утвержденных нормативов в ходе хозяйственной и финансовой деятельности.
С помощью бухгалтерского учета в каждом учреждении устанавливаются
систематическое наблюдение за сохранностью средств, контроль за их
рациональным использованием.
По данным бухгалтерского учета можно вскрыть факты
бесхозяйственности, расточительства, излишеств в использовании
бюджетных средств, принять меры к сбережению живого и овеществленного
труда. Следовательно, бухгалтерский учет – это важнейшее звено системы
управления учреждениями непроизводственной сферы.
Отметим, что процесс бухгалтерского учета бюджетного учреждения
постоянно подвержен изменениям, за счет корректировки законодательных
инициатив в сфере бюджетного учета. Так с 2019 года произошло ряд
изменений в учете бюджетных учреждений:
− счета учета должны использовать детализированные коды КОСГУ176;
− появились новые статьи доходов. Например, статья 190 под названием
«Операции с нефинансовыми активами и прочие безвозмездные поступления
в бюджет» КОСГУ. По ней учитываются доходы от оприходования излишков
после инвентаризации, а также объекты активов с забалансовых счетов,
кроме того разукомплектованное имущество, и доходы от безвозмездных
поступлений активов. А по новой статье 450 под названием «Уменьшение
права пользования» КОСГУ отражаются доходы от выбытия права
пользования имуществом, которое имеется в аренде или же в безвозмездном
пользовании, а также неисключительных прав.
− расширились коды расходов. Статья 210 «Оплата труда, начисления на
выплаты по оплате труда» КОСГУ дополнилась подстатьей 214 «Прочие
выплаты персоналу в натуральной форме». По ней учитываются те расходы
на выплаты работникам в натуральной форме, которые нельзя отнести к
зарплате. Это такие расходы как: компенсацию расходов на проезд, также
18
провоз багажа при переездах.
− в статью 290 «Прочие расходы» КОСГУ включили две новые
подстатьи под названиями: 296 «Иные выплаты физическим лицам текущего
характера» и 297 «Иные выплаты организациям текущего характера». По
этим статьям учитываются возмещения судебных издержек, также
морального ущерба физическим лицам и организациям.
− введены в действие стандарты бюджетного учета учреждений
государственного сектора (Федеральный стандарт "Доходы", который
утвердил Приказ Минфина России за номером №32н177; Федеральный
стандарт "Учетная политика, оценочные значения и ошибки», который
утвердил Приказ Минфина России за номером г.274н178; Федеральный
стандарт "События после отчетной даты", который утвердил Приказ
Минфина России за номером №275н179; Федеральный стандарт "Отчет о
движении денежных средств, который утвердил Приказ Минфина России за
номером №278н180). Данные нормативные акты необходимо применять
бухгалтерам при ведении бухгалтерского учета в государственных или
муниципальных учреждениях с 1 января 2019 года, а также при составлении
бухгалтерской и финансовой отчетности государственных учреждений,
начиная с января 2019 года. При этом, формировать учетную политику с
самого начала 2019 год учреждению необходимо уже с учетом правил,
которые предусмотрены этими стандартами.
Таким образом, суть бухгалтерского учета бюджетных учреждений,
как и всех других организаций и предприятий одна и та же: доведение
правдивой и достоверной информации о деятельности организации до лиц,
заинтересованных в ней
1
.
В заключении отметим, что в системе бухгалтерского учета
предприятия любой организационно-правовой формы могут быть допущены
искажения или ошибки, которые приводя к фальсификации данных учетного
процесса.
1
Сергушина Е.С. Особенности учета и анализа деятельности бюджетных организаций / Е.С. Сергушина,
Р.Н. Макарова // Новая наука: От идеи к результату. – 2016. – № 4 - 1. – С. 195 - 197.
19
1.2. Искажения и ошибки в бухгалтерской (финансовой) отчетности:
сущность, значение и признаки
Качественная отчетность необходима для принятия правильных
управленческих решений. Она дает представление о реальном положении дел
в компании, её финансовом состоянии и позволяет прогнозировать ее
деятельность. Это важно, как для внутренних пользователей отчётности,
менеджмента, так и для внешних инвесторов и контрагентов. Понятие
качества финансовой отчетности не является однозначным.
В соответствии пунктом 6 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность
должна давать достоверное и полное представление о финансовом
положении организации, финансовых результатах ее деятельности и
изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается
бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных
нормативными актами по бухгалтерскому учету».
Таким образом, в соответствии с российскими правилами
бухгалтерского учета достоверной должна быть признана отчетность,
составленная в соответствии со всеми нормативными документами. Но в
некоторых ситуациях возможно применение разных правил, по усмотрению
составителя, в положениях разрешается выбор способа оценки и отражения
фактов хозяйственной жизни компании. В связи с этим возникает вопрос о
реальной возможности достоверного отражения фактов хозяйственной
деятельности, а также о том, что подразумевается под понятием
достоверность.
Искажение финансовой отчетности связано с наличием в ней ошибок.
Однако в отдельных случаях составители отчетности вносят ошибки в учет
преднамеренно и это уже является мошенничеством.
Для того, чтобы разобраться в том, что является ошибками и
мошенничеством прежде всего необходимо обратиться к тексту нормативных
актов. В соответствии с Международным стандартом аудита 240
20
«Ответственность аудитора в отношении мошенничества в ходе аудита
финансовой отчетности» (МСА 240) под ошибкой понимается
неумышленные искажения, допущенные в финансовой отчетности
(например, пропуск сумм или нераскрытие информации).
В Положении по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в
бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010) под ошибкой
подразумевается неправильное отражение (неотражение) фактов
хозяйственной деятельности в бухучете и (или) в бухгалтерской отчетности.
В целом можно сказать, что важным признаком ошибки, выделенным в
обоих документах, является непреднамеренность искажения, хотя в МСА 240
этот признак выделен более явно.
Под мошенничеством в МСА 240 подразумевается преднамеренное
действие, которое совершено одним или несколькими лицами с целью
обмана для извлечения несправедливых или незаконных выгод. В тексте
документа сказано: «Мошенническая финансовая отчетность
предусматривает намеренное искажение, включая упущение сумм или
раскрытий в финансовой отчетности с целью введения в заблуждение
пользователей».
Она сопровождается фальсификацией бухгалтерских записей и
первичных документов, неправильной интерпретацией событий отчетного
периода или преднамеренным неправильным применением бухгалтерских
принципов. Понятие мошенничества также упоминается в статье 159
Уголовного кодекса Российской Федерации и звучит как: «хищение чужого
имущества или приобретение права на чужое имущество путем обмана.
Отметим что, источником искажений финансовой отчетности и в том
и в другом стандарте является только ошибка. При этом если неточности или
пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском
учете и (или) бухгалтерской (финансовой) отчетности организации,
выявлены в результате получения новой информации, которая не была
доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов
21
хозяйственной деятельности, то первые не являются ошибками. Схематично
это представлено на рисунке 2.
Рисунок 2. – Источники искажения отчетности
Но возникающие в отчетности искажения могут являться следствием
как ошибок, так и недобросовестных действий, так как ошибка отличается от
последнего отсутствием умысла, лежащего в основе действия, которое
привело к искажению бухгалтерской (финансовой) отчетности. Ошибка –
непреднамеренное искажение в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в
том числе неотражение какого-либо числового показателя или нераскрытие
какой-либо информации. Ключевым словом в определении понятия
«ошибка» является «непреднамеренное». В связи с чем, по мнению автора, не
следует объединять два понятия, как основной источник искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Представим данное утверждение на
рисунке 3.
Рисунок 3. – Источники искажения данных отчетности
Основным фактором, определяющим разницу между ошибкой и
«нарушением», является лежащая в основе несоответствия непреднамеренная
или умышленная причина. Однако умысел зачастую очень трудно
22
определить, особенно в вопросах применения учетных показателей или
принципов бухгалтерского учета. Например, необоснованный учетный
показатель может быть результатом непреднамеренной ошибки, а может
быть и умышленной попыткой введения ложной информации в финансовый
отчет. Так как, ошибка отличается от недобросовестного действия
отсутствием умысла, приведшего к искажению бухгалтерской (финансовой)
отчетности, то будем различать неумышленное искажение отчетности в
результате ошибки и умышленное искажение отчетности в результате
недобросовестных действий.
Для предотвращения, обнаружения и исследования преднамеренных
искажений в бухгалтерской (финансовой) отчетности необходимо иметь
представление о том, какие возможные схемы искажения отчетности
существуют. Согласно ПСАД № 5/2010 недобросовестные действия
являются причиной возникновения двух типов существенных искажений
финансовой (бухгалтерской) отчетности: - искажения, возникающие в
процессе недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской)
отчетности; - искажения, возникающие в результате присвоения активов.
ПСАД № 5/2010 определяет несколько видов возможных искажений в случае
недобросовестного составления финансовой (бухгалтерской) отчетности: -
фальсификация, изменение учетных записей и документов, на основании
которых составляется финансовая (бухгалтерская) отчетность; -
преднамеренное неверное отражение событий, хозяйственных операций или
другой важной информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности или их
преднамеренное исключение из данной отчетности; - преднамеренное
нарушение применения принципов бухгалтерского учета.
На основании данных, полученных эмпирическим путем, предложена
авторская модель отнесения известных видов преднамеренного искажения
бухгалтерской (финансовой) отчетности по категориям, названная, как
«способы умышленного искажения бухгалтерской (финансовой) отчетности»
(рисунок 4).
23
Рисунок 4. – Способы умышленного искажения отчетности
Основными категориями искажения отчетности согласно этой модели,
являются: искажение в финансовой отчетности и незаконное присвоение
активов. Каждая из этих категорий обладает уникальными характеристиками,
отличающими ее от других категорий. Это важно, так как исчерпывающее
знание о категориях и их специфических характеристиках – ключевой
момент для успешной разработки методов, направленных на предотвращение
и обнаружение преднамеренных искажений отчетности.