55
При этом, важным аспектом анализа является выделение структурных из-
менений:
в целом, объем обязательств увеличился за период на 11 003 тыс.руб.;
заемные средства увеличились на 9 388 тыс. руб. и достигают 61,8% в
структуре пассивов в 2017 г.;
кредиторская задолженность увеличилась на 1 615 тыс. руб. до 11,1% в
структуре пассивов;
уставный капитал за анализируемый период не изменялся, создание ре-
зервного капитала ООО «ЮгГлобалПроект» не предусматривается, поэтому со-
кращение капитала на 807 тыс. руб. произошло только за счет нераспределенной
прибыли, таким образом, по итогам 2017 г. собственный капитал составляет толь-
ко 27,1% от валюты баланса.
Таким образом, приемлемая финансовая устойчивость, превышающая нор-
матив по методике Г.В. Савицкой, обеспечена только за счет наращивания долго-
срочных заимствований, что, по той же методике анализа, свело к уровню ниже
критического финансовую независимость и возможность покрытия долгов соб-
ственным капиталом.
В то же время, положительным фактом является то, что у ООО «ЮгГло-
балПроект» нет задолженностей по налогам и отсроченных платежей. При этом,
учитывая специфику деятельности, использование режима УСН в ООО «ЮгГло-
балПроект» происходит по схеме «доходы минус расходы» с использованием
ставки налогообложения 15%.
Как показал проведенный анализ, баланс ООО «ЮгГлобалПроект» позволя-
ет охарактеризовать предприятие как находящееся в состоянии стабильного роста,
однако обращают на себя внимание финансовые риски, связанные с ростом кре-
диторской и дебиторской задолженностей, а также проблемы при привлечении за-
емных средств, при этом коэффициенты ликвидности имеют приемлемые показа-
тели. Тем не менее, недостаток собственных средств ведет к быстрой потере фи-
нансовой независимости, а увеличение заимствований приводит к падению рента-
бельности капитала как собственного, так и заемного.
56
ГЛАВА 3. СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ ОРГАНИЗАЦИИ
БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА В ООО «ЮГГЛОБАЛПРОЕКТ»
3.1. Совершенствование учета финансовых результатов и их
налогообложения в соответствии с рекомендациями РСБУ и МФСО
При формировании учетной политики бухгалтеру строительного пред-
приятия необходимо решить методическую проблему ведения учета в плоско-
сти нормативного регулирования, заключенных подрядных договоров и осо-
бенностей деятельности предприятия. Непосредственно при выполнении инди-
видуальных работ предприятие адаптируется к условиям, определенным в до-
говоре, это связано с тем, что каждый договор является уникальным по своим
условиям. Адаптация предприятия, или перестройка внутренней структуры
может проявляться в изменении количества работающих, методов финансиро-
вания, источников получения материалов, сроков передачи работ (изменения
периодичности отчетности) и т.д.
В этой связи к основным направлениям совершенствования организации
бухгалтерского учета в ООО «ЮгГлобалПроект» следует отнести развитие ор-
ганизационных и методических подходов к осуществлению контроля доходов и
расходов по основной деятельности как строительного предприятия, уточнение
информационной базы, используемой для осуществления контрольной работы,
выделить основные элементы процедуры контроля доходов и расходов при
осуществлении строительной деятельности.
Исходя из этого, информацию аналитического учета расчетов с покупа-
телями и заказчиками целесообразно дополнить отдельными колонками «Дата
возникновения дохода», «Срок оплаты по договору подряда или строительному
контракту», что позволит организовать процедуры предварительного, текущего
и последующего контроля (рис. 4). Для их осуществления должно быть преду-
смотрено использование соответствующих источников информации (первич-
ных и сводных документов, форм отчетности), приемов контроля (фактическо-
го и документального) и способов обобщения и реализации его результатов.
57
Рисунок 4 – Организация контроля доходов и расходов от строи-
тельной деятельности ООО «ЮгГлобалПроект»
Предварительный
контроль
Текущий контроль
Последующий кон-
троль
Контроль
формирова-
ния доходов
от основной
строительной
деятельности
Контроль це-
ны, преду-
смотренной по
строительному
контракту
Контроль сум-
мы отклоне-
ний, претен-
зий и поощри-
тельных вы-
плат по строи-
тельному кон-
тракту
Контроль за-
трат по строи-
тельному кон-
тракту
Нормативные документы: ПБУ 2/2008;
Методические рекомендации по форми-
рованию себестоимости строительно-
монтажных работ и т.п.
Формы отчетности: форма № 1 «Баланс»;
форма № 2 «Отчет о финансовых резуль-
татах»; Отчет о движении денежных
средств; Декларация по налогу на при-
быль предприятий; Отчет об основных
показателях деятельности предприятия и
др.
Первичные и сводные документы:
накладные-требования на отпуск (внут-
реннее перемещение материалов), ли-
митно-заборные карты, акты приемки
выполненных строительных работ, справ-
ки о стоимости выполненных строитель-
ных работ и расходах и т.д.
Приемы фактиче-
ского контроля:
инвентаризация,
контрольные за-
пуски сырья и ма-
териалов в произ-
водство, лабора-
торные анализы,
контрольные об-
меры выполнен-
ных работ и т.п.
Приемы докумен-
тального кон-
троля: формаль-
ная проверка,
встречная про-
верка, арифмети-
ческая проверка,
технико-
экономические
расчеты, пись-
менные объясне-
ния, экономико-
математические
методы и др.
Способы обобщения и реализации результатов
контроля: инвентаризационные описи, сравни-
тельные сведения, аналитические таблицы,
группировка результатов контроля, изложение
недостатков в конечном документе, анализ
группировки результатов контроля, принятия
решений по результатам контроля, контроль за
выполнением принятых решений
Контроль фор-
мирования рас-
ходов от основ-
ной строитель-
ной деятельно-
сти
Контроль формирования фактической ин-
формации о доходах и расходах
Прямые мате-
риальные за-
траты
Прямые за-
траты на
оплату труда
Общепроизвод-
ственные расхо-
ды
Иные прямые
затраты
Метод учета
по отдельным
заказам
Контроль до-
ходов от вы-
полнения
строительных
работ
Распределение
между объектами
строительства
Себестои-
мость объ-
ектов строи-
тельства
Финансовый ре-
зультат по основ-
ным объектам
строительства
Выявление отклонений
по определенным крите-
риям
Приемы контроля:
комплексные про-
верки; исследования
документов; наблю-
дения; технико-
экономические рас-
четы; письменные
объяснения
Подготовка заклю-
чений и предложе-
ний по улучшению
процесса управле-
ния доходами и
расходами
Корректировка процесса формиро-
вания доходов и расходов
Нормативный
метод
Установления причин
имеющихся отклоне-
ний; определения
виновников суще-
ствующих отклоне-
ний; выяснения спор-
ных моментов
Принятие управлен-
ческих решений
Корректировка основной деятель-
ности строительных предприятий
58
Важность правильного формирования состава затрат на производство и
расходов на продажу и их учета в предпринимательской деятельности ООО «Юг-
ГлобалПроект» очевидна. От рационального использования материальных, трудо-
вых и финансовых ресурсов, являющихся основными составляющими затрат при
изготовлении продукции, выполнении работ и оказании услуг, зависят не только
размер получаемой прибыли (при прочих равных условиях), но и жизнедеятель-
ность самой организации. Исходя из этого, система расходов в организации, рабо-
тающей в условиях рынка, является основой всей системы ее управления, по-
скольку именно здесь накапливается вся информация о фактических затратах, а
значит, создаются основы для определения фактической прибыли. Методика вы-
явления производственного результата (прибыли или убытка) от реализации (про-
дажи) продукции (работ, услуг) определяется методикой учета затрат и калькули-
рования себестоимости. Поэтому эффективная хозяйственная деятельность не-
возможна без рациональной организации бухгалтерского учета затрат. В систем-
ном бухгалтерском учете собирается и отображается информация, которая являет-
ся достоверной благодаря документальной обоснованности каждой хозяйственной
операции, с помощью которой можно всесторонне охарактеризовать результаты
финансово-хозяйственной деятельности ООО «ЮгГлобалПроект», определить от-
ветственность за осуществленные расходы.
Высокая конкуренция, поиски резервов снижения себестоимости продук-
ции и повышения рентабельности требуют информации о действительном уровне
производственных затрат, о рациональности использования тех или иных ресур-
сов. Получить такую информацию можно при своевременном и правильном ис-
числении себестоимости, составлении калькуляций, позволяющих объективно
оценивать эффективность производственных затрат, и выявлении влияния раз-
личных факторов на себестоимость продукции. Кроме того, для использования
результатов процесса калькулирования в экономической работе необходимо знать
не только общую сумму затрат, но и дифференцировать ее по отдельным видам
продукции и стадиями производственного процесса, связать ее составляющие с
факторами, формируют расходы; разграничить ответственность между отдельны-
59
ми исполнителями по уровню расходов, выявить структуру затрат, формирующих
себестоимость. Таким образом, учет затрат на производство продукции напрямую
связан с эффективностью производства и с конечными результатами деятельности
управленческого персонала ООО «ЮгГлобалПроект». Система бухгалтерского
учета должна удовлетворять потребности администрации в информации, необхо-
димой для решения проблем управления. В широком смысле бухгалтерский учет
является инструментом управления и контроля за хозяйственной деятельностью
организации.
Согласно действующим налоговым правилам доходы и расходы должны
признаваться (отображаться) в налоговом учете (налоговых расчетах) по методу
начисления, что соответствует принципу бухгалтерского учета – начисление до-
ходов и расходов. Поэтому, согласно ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного
подряда» [6] и п.11 МСФО 11 «Договоры на строительство» [12], доход по строи-
тельному контракту должен включать предусмотренную по контракту первона-
чальную сумму дохода, а также сумму отклонений, претензий и поощрительных
выплат по строительному контракту. Также, согласно данным положениям, дохо-
ды и расходы по долгосрочным строительным договорам (контрактам) должны
признаваться с учетом степени завершенности работ на дату, при условии, что ко-
нечный финансовый результат по данному контракту может быть достоверно
оценено.
Отличительной чертой признания доходов строительных предприятий яв-
ляется то, что в случаях, когда конечный финансовый результат по строительному
контракту не может быть оценен достоверно, то доход признается в сумме факти-
ческих затрат от начала выполнения строительного контракта, в отношении кото-
рых существует вероятность их возмещения [16]. Следовательно, в данном случае
прибыль до налогообложения будет отсутствовать. В случае же отсутствия веро-
ятности возмещения расходов доход не признается, поэтому прибыль до налого-
обложения приобретает отрицательное значение [37].
Таким образом, для ООО «ЮгГлобалПроект» представляется целесооб-
разным вводить в практику бухгалтерского учета современные условия достовер-
60
ной оценки конечного финансового результата по строительному контракту со-
гласно рекомендуемым положениям МФСО 11:
1. По строительному контракту с фиксированной ценой:
возможности достоверного определения суммы общего дохода от вы-
полнения строительного контракта;
вероятного получения подрядчиком экономических выгод от выполне-
ния строительного контракта;
возможности достоверного определения суммы расходов, необходимых
для завершения строительного контракта, и степени завершенности работ по
строительному контракту на дату баланса;
возможности достоверного определения и оценки расходов, связанных с
выполнением строительного контракта для сравнения фактических расходов по
этому строительному контракту, с предварительной оценкой таких расходов.
2. По строительному контракту по цене «затраты плюс»
возможного получения подрядчиком экономических выгод от выполне-
ния строительного контракта;
возможности достоверного определения расходов, связанных с выпол-
нением строительного контракта, независимо от вероятности их возмещения за-
казчиком.
Следует отметить, что использование цены «затраты плюс» является до-
статочно новым и пока еще не очень распространенным явлением в отечествен-
ной практике хозяйственных операций и учета. Однако такой порядок определе-
ния цены договора согласуется с нормами ГК РФ. Так, ст. 709 ГК РФ, регулиру-
ющая цену на работы по договору подряда, предусматривает, что цена работы
(смета) может быть приблизительной или твердой. Ст. 424 ГК РФ дает право сто-
ронам определять цену договоров по своему усмотрению.
На основе международного опыта признания доходов строительных пред-
приятий, можно отметить, что в мировой практике применяются два метода учета
доходов по строительным контрактам – метод заключенного (выполненного, за-
вершенного) контракта и метод степени завершенности (поэтапного выполнения)
61
работ. В отечественной же практике, до недавнего времени в большинстве строи-
тельных предприятий по долгосрочным строительным контрактам (которыми не
предусмотрено поэтапное выполнение работ) оплату за выполненные работы по-
лучали только после принятия заказчиком объектов строительства.
Поэтому, в 2015-2017 гг. ООО «ЮгГлобалПроект» при оценке доходов так
же использовался «метод заключенного (выполненного, завершенного) контрак-
та», основанный на том, что доходы, расходы и, соответственно, прибыль фикси-
руются в финансовой отчетности ООО «ЮгГлобалПроект» в период завершения
строительства, а до этого все понесенные расходы отражаются как незавершенное
производство. Окончательный финансовый результат определяется только по
окончании выполнения всех строительных работ.
Однако использование данного метода при признании дохода по долго-
срочным строительным договорам (контрактам) может существенно ухудшить
расчет результатов финансово-хозяйственной деятельности, поскольку его ис-
пользование приводит к длительному наращивания существенных объемов неза-
вершенного производства, затрудняет выполнение договорных обязательств
(вследствие возникновения у ООО «ЮгГлобалПроект» дефицита средств и по-
требности привлечения заемного капитала, что и произошло в 2017 г.), углубляет
риск несвоевременности расчетов заказчиков, приводит к потере стоимости дохо-
дов во времени и лишает возможности реально оценить прибыль, подлежащую
налогообложению.
При определении доходов по долгосрочным строительным договорам
(контрактам) в современных условиях представляется более целесообразным
применение метода «степени завершенности работ». Применение данного метода
предусмотрено и п.25 МСФО 11 «Договоры на строительство». По данному мето-
ду налогоплательщик-исполнитель работ по долгосрочному строительному дого-
вору (контракту) должен начислять доходы в передаче результатов работ заказчи-
ку в каждом налоговом периоде (квартале). Следовательно, доходы по долгосроч-
ным строительным контрактам должны рассчитываться в соответствии со степе-
нью завершенности работ, который определяется по удельному весу расходов,
62
осуществленных в отчетном налоговом периоде, в общей ожидаемой сумме таких
расходов и / или по удельному весу объема услуг, оказанных в отчетном налого-
вом периоде, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены. На
первый взгляд создается впечатление, что при применении метода «степени за-
вершенности работ» при оценке доходов по долгосрочным строительным догово-
рам (контрактам) учитывается не фактическая, а расчетная прибыль, что является
нарушением принципов бухгалтерского учета и финансовой отчетности, и одно-
временно является недопустимым при налогообложении прибыли строительных
компаний.
Однако, при более углубленном изучении, имеем возможность наблюдать,
что по долгосрочному строительному договору (контракту), которым предусматри-
вается поэтапное выполнение договорных обязательств, применение именно дан-
ного метода позволяет сравнивать полученные доходы и расходы, понесенные в
процессе достижения определенной степени завершения выполнения договорных
обязательств. Поэтому, первоначальное впечатление о нецелесообразности приме-
нения данного метода являются ложными, а использование данного метода обеспе-
чит поступление необходимой информации о степени выполнения контракта и о
результатах деятельности ООО «ЮгГлобалПроект» за отчетный период.
Что касается расходов, то следует отметить, что расходы по строительному
контракту – это себестоимость работ по строительному контракту. Методика
формирования себестоимости работ предполагает, что в расходы по долгосроч-
ным строительным договору (контракту) включаются расходы за период с даты
заключения настоящего договора (контракта) до даты его завершения [40]:
– расходы, непосредственно связанные с выполнением данного контракта
– прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда, другие пря-
мые расходы (включая стоимость выполненных субподрядчиками работ);
– общепроизводственные расходы – расходы по управлению, организации
и обслуживанию строительного производства с распределением между объектами
строительства с использованием базы распределения при нормальной мощности
(пропорционально прямым затратам; объемам доходов; прямым расходам на
63
оплату труда; отработанном строительными машинами и механизмами времени и
т.п.).
Особенностью признания расходов ООО «ЮгГлобалПроект» является то,
что если на дату баланса существует вероятность превышения общими расходами
на выполнение строительного контракта общего дохода по этому строительному
контракту, то ожидаемые убытки признаются расходами отчетного периода с
включением фактических затрат на выполнение этого строительного контракта в
себестоимость реализации. Сравнение начисленных доходов и себестоимости ре-
ализованной продукции, работ и услуг по данным финансового учета позволяет
определить финансовый результат, а значит и прибыль до налогообложения. Од-
нако особенностью строительных предприятий является то, что по завершении
выполнения договорных обязательств и передачи результатов выполненных работ
заказчику исполнитель должен осуществить корректировку предварительно
начисленной суммы доходов в соответствии с фактически полученным. Возмож-
ные варианты корректировки суммы доходов для ООО «ЮгГлобалПроект»:
1. Фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с
учетом дополнительных соглашений) превышает сумму дохода, предварительно
начисленную по результатам каждого налогового периода в течение срока выпол-
нения строительных работ.
2. Фактически полученный доход в виде конечной договорной цены (с
учетом дополнительных соглашений) меньше суммы дохода, предварительно
определенного по результатам каждого налогового периода в течение срока вы-
полнения строительных работ.
Таким образом, если фактически полученный доход превышает сумму до-
хода, предварительно начисленную по результатам каждого налогового периода,
соответствующее превышение зачисляется в доходы отчетного периода. Если же
наоборот, фактически полученный доход меньше, чем сумма таких предваритель-
но начисленных доходов, разница засчитывается в уменьшение доходов отчетного
периода. В случае возникновения неопределенности относительно получения
суммы, уже включенной в выручку по договору и уже отраженной в прибылях и
64
убытках, неполученная сумма (или сумма, возмещение которой больше не пред-
ставляется возможным) признается как расходы, а не как корректировка суммы
выручки по договору. Таким образом, нормативное регулирование налогообложе-
ния прибыли строительных предприятий по долгосрочным строительным догово-
рам (контрактам) до сих пор остается не до конца урегулировано при рассмотре-
нии с позиции ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» и с позиции
МСФО 11 «Договоры на строительство». Введение в ООО «ЮгГлобалПроект»
представленных положений по контролю за расходами и признанием доходов
позволит гармонизировать порядок ведения налогового и финансового учета и та-
ким образом повысить качество учетно-информационного обеспечения налогооб-
ложения прибыли в соответствии с рекомендациями МСФО 11 «Договоры на
строительство».
3.2. Совершенствование работы по учету активов
ООО «ЮгГлобалПроект»
Как показал анализ, в 2016-2017 гг. в структуре активов ООО «ЮгГло-
балПроект» произошли значительные структурные изменения в отношении доли
основных средств и запасов. Причиной этого стало заключение 2 долгосрочных
контрактов с ООО «Нефгегазавтоматика» и ООО «МЕТРО Кэш энд Керри» по
выполнению работ на строительных площадках заказчиков. Соответственно, дея-
тельность ООО «ЮгГлобалПроект» в этот период оказалась сосредоточена в двух
местах (Динской район и г.Новороссийск), в связи с чем потребовалось перерас-
пределение ресурсов и создание локальных объектов, обеспечивающих выполне-
ние работ и хранение запасов. Кроме того, именно увеличение запасов более чем в
14 послужило причиной изменения всего состояния финансово-хозяйственной де-
ятельности ООО «ЮгГлобалПроект» в 2017 г. Таким образом, данные изменения,
связанные с производственной необходимостью при работе в новых условиях,
предопределили и необходимость внесения изменений в организацию и ведение
учета активов ООО «ЮгГлобалПроект».
Прежде всего, изменения должны быть внесены в организацию учетной