14
статей финансовой отчетности банков по Национальным стандартам
финансовой отчетности (далее – НСФО) и МСФО достаточно существенны
(оценка может отличаться в 10 раз).
Наиболее значимые отличия национальных стандартов и МСФО, по
мнению экспертов, обусловлены рядом причин, в том числе:
– отсутствием широкого применения обоснованных оценок и
профессионального суждения;
– приоритетом юридической формы операций над их экономическим
содержанием;
– отсутствием предоставления качественных описаний и объяснений
показателей и статей финансовой отчетности;
– сложностью определения справедливой стоимости финансовых
инструментов;
– отсутствием требования по регулярной переоценке основных средств;
– отсутствием отражения кумулятивного влияния гиперинфляции на
бухгалтерские балансы;
– отсутствием единого подхода в отношении операций со связанными
сторонами и раскрытия информации о них;
– сложностью определения амортизированной стоимости кредитов,
выданных на нерыночных условиях и др. [25].
Указанные особенности определяют необходимость пересмотра
существующих принципов ведения бухгалтерского учета в Республике
Казахстан в целях приведения их в соответствие с МСФО для обеспечения
точности, достоверности и прозрачности информации, отражаемой в
финансовой отчетности.
Вместе с тем результаты исследований международных экспертов [16]
свидетельствуют о наличии подобного рода расхождений во многих странах,
внедряющих МСФО, в том числе в странах Европейского союза, что
обусловлено отличиями учетной системы каждой страны, для которой
характерен свой набор организационных и методических средств ведения
15
бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности. Однако эти
отличия не препятствуют внедрению МСФО, а лишь указывают на
объективно сложившуюся специфику формирования информации о
деятельности субъектов хозяйствования.
На сегодняшний день требования Закона Республики Казахстан «О
бухгалтерском учете и отчетности» по формированию и предоставлению
банками, НКФО и общественно значимыми организациями финансовой
отчетности в соответствии с МСФО обязывают названные организации
формировать в полном объеме и своевременно предоставлять финансовую
отчетность для широкого круга пользователей.
Национальные стандарты финансовой отчетности, основанные на
МСФО, разрабатываются в целях сближения национальных систем
бухгалтерского учета и отчетности с МСФО в Республике Казахстан. Так,
банки при составлении отчетности по правилам национального
законодательства руководствуются нормами 25 НСФО, предприятия – тремя
стандартами бухгалтерского учета и отчетности, а также нормами
инструкций, содержащих фрагментарные и во многом противоречивые
требования по отражению операций в бухгалтерском учете.
Данный факт свидетельствует об отсутствии должного
методологического обеспечения процесса ведения бухгалтерского учета и
формирования отчетности для нефинансовых организаций.
В мировой практике существует несколько подходов к принятию
новых МСФО. Так, наибольшее распространение (50% стран) получил
подход, при котором внедрение МСФО предполагает одновременное
вступление в силу всех действующих стандартов, а обновления и уточнения
вступают в силу с момента их принятия. Значительное количество стран
(30%) взяли за основу «европейский процесс», при котором одобрение новых
стандартов финансовой отчетности осуществляется совместно
профессиональными обществами и государственными органами. В ряде
государств стандарты МСФО вступают в действие в процессе их одобрения
16
государственными органами или профессиональными сообществами
бухгалтеров (12% и 8% соответственно) [17].
Практика внедрения МСФО в странах СНГ свидетельствует о том, что
в данный процесс вовлекаются, как правило, министерство финансов,
центральный банк, иные государственные органы, а также независимые
профессиональные сообщества и высшие учебные заведения.
По нашему мнению, практика привлечения независимых сторон
позволяет устранить конфликт интересов государственных органов,
уполномоченных контролировать деятельность организаций и одновременно
осуществлять в отношении них реформирование системы бухгалтерского
учета, и поэтому целесообразна к применению в Республике Казахстан для
обеспечения скорейшего перехода на МСФО.
Общей чертой начала применения МСФО для стран – участниц СНГ
является внесение изменений в законодательство, определяющее основы
ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности.
На решение задачи перехода на международные стандарты
бухгалтерского учета и финансовой отчетности направлена деятельность
ряда программ Всемирного банка и Международного валютного фонда. В
частности, программа Всемирного банка по укреплению корпоративной
финансовой отчетности (STAREP) оказывает содействие Армении,
Азербайджану, Беларуси, Грузии, Молдове и Украине в создании
надлежащего институционального обеспечения и эффективных и устойчивых
систем отчетности и аудита [6].
Рекомендации Всемирного банка в рамках программы STAREP для
стран – участниц Восточного партнерства в целом сводятся к следующим
шагам:
– замена национальных стандартов бухгалтерского учета
международными стандартами финансовой отчетности;
– замена национальных стандартов аудита международными
стандартами аудита;
17
– делегирование части функций (в частности, функции квалификации
аудиторов по обучению программам) министерства финансов
профессиональному независимому органу;
– установление обязанности для малых и средних предприятий
составлять упрощенную финансовую отчетность в соответствии с МСФО для
предприятий малого и среднего бизнеса;
– пересмотр учебных программ сертификации бухгалтеров и аудиторов
на предмет соответствия международным стандартам образования;
– обновление учебных программ высших учебных заведений по
бухгалтерскому учету, финансовой отчетности и аудиту;
– установление обязанности для министерства финансов и налоговых
органов по предоставлению надлежащей помощи субъектам, применяющим
МСФО;
– установление на законодательном уровне дополнительных
требований к государственным организациям по повышению прозрачности
аудита финансовой отчетности [9].
Поскольку значение финансовой отчетности заключается в
предоставлении финансовой информации об организации для широкого
круга пользователей – акционеров, менеджеров, клиентов и кредиторов,
надзорных органов и других, в вопросе выбора стандартов ее составления
следует принимать во внимание возможность удовлетворения
информационных запросов пользователей предоставлением информации о
финансовом положении и финансовых результатах деятельности
организации, определенных по тем или иным стандартам.
Эффективность деятельности организации для каждого из названных
субъектов трактуется по-разному. Названные целевые предпочтения
основных пользовательских групп обусловливают необходимость наличия
высокого профессионального уровня не только у специалистов по учету и
отчетности, но и у пользователей финансовой отчетности.
18
Применительно к Республике Казахстан оценка Всемирным банком
требований и практики в области финансовой отчетности, бухгалтерского
учета и аудита была проведена в 2009 г. [10]. По ее результатам экспертами
были высказаны предложения по различным категориям реформирования
национальной системы учета и отчетности.
Рекомендации в рамках программы STAREP выполнены частично.
Достигнутые результаты не позволяют говорить о качественном улучшении
и достижении прогресса в области внедрения МСФО, поскольку без
выполнения рекомендаций, касающихся обучения и повышения
квалификации персонала, достичь основной цели внедрения МСФО –
наличие достоверной и доступной финансовой отчетности – в условиях
фактического отсутствия у предприятий компетентных специалистов не
представляется возможным.
Опираясь на лучший мировой опыт, основные рекомендации по
внедрению международных стандартов в национальную систему учета и
отчетности можно свести к следующим мероприятиям:
а) создание независимого органа, ответственного за реализацию
реформ в сфере бухгалтерского учета и отчетности, в том числе за
разработку национальных стандартов бухгалтерского учета и отчетности для
организаций;
б) расширение категорий организаций, обязанных составлять и
публиковать финансовую отчетность по МСФО;
в) внедрение международных стандартов аудита и проведение аудита
финансовой отчетности организации в соответствии с данными стандартами.
По мнению экспертов Координационного совета по бухгалтерскому
учету при исполнительном комитете СНГ, успешное внедрение МСФО в
Республике Казахстан сопряжено с рядом проблем.
Специалисты МВФ, в свою очередь, констатируют, что
полномасштабное и успешное внедрение МСФО в Республике Казахстан
потребует дополнительных объективно необходимых затрат в области:
19
– формирования новой бухгалтерской профессии, требующей
широкого применения профессиональных оценок и технических навыков,
принятых в современной практике, а не в работе в условиях четко
регламентированных правил;
– полного обновления существующей системы бухгалтерского учета,
совершенствования процедур внутреннего контроля, а также укрепления
потенциала всех пользователей проверенной аудиторами финансовой
отчетности в понимании и использовании отчетности по МСФО при
осуществлении мониторинга и контроля за деятельностью организаций.
Затраты на формирование отчетности по МСФО, как правило,
включают:
– оплату услуг консультантов (обучение сотрудников, поиск новых
сотрудников), обладающих соответствующими компетенциями;
– замену (модернизацию) программного обеспечения;
– дополнительные издержки на сбор информации;
– организацию системы внутреннего контроля [20].
Что касается затрат на внедрение МСФО, то необходимо отметить
следующие контраргументы:
– во-первых, обязанность формирования отчетности по МСФО
устанавливается не для всех организаций, а исключительно для
функционирующих на финансовом рынке, в том числе международном, с
целью привлечения иностранных инвестиций;
– во-вторых, организации Республики Казахстан, которые уже сейчас
составляют отчетность в соответствии с МСФО, несут двойные затраты,
формируя два пакета финансовой отчетности (по МСФО и по национальным
стандартам). Соответственно, отмена обязанности по формированию
отчетности по национальным стандартам позволит обеспечить экономию
временных, трудовых и финансовых издержек;
20
– в-третьих, существенное снижение указанных издержек возможно за
счет отказа от этапов разработки и использования национальных стандартов
бухгалтерского учета и отчетности для нефинансовых организаций.
Как отмечалось ранее, Министерством финансов на сегодняшний день
разработано только 3 национальных стандарта для нефинансовых
организаций. В настоящее время Министерство финансов разрабатывает
остальные стандарты, при этом на принятие каждого из них уходит от 2 до 5
лет.
Отсутствие законодательно установленного порядка бухгалтерского
учета различных операций, с одной стороны, существенно затрудняет
возможности их осуществления, а с другой – создает неопределенность в
представлении информации о финансовом положении и финансовых
результатах деятельности организаций в финансовой отчетности по МСФО.
Получается, что гораздо более эффективным будет осуществление
скорейшего применения нефинансовыми организациями МСФО,
соответственно, уже сейчас необходимо увеличивать затраты, в том числе
финансовые, на подготовку кадров, обладающих необходимыми знаниями и
навыками ведения бухгалтерского учета и формирования отчетности по
МСФО, поскольку такой подход в последующем позволит избежать
дополнительных расходов.
С учетом изложенных контраргументов затраты Республики Казахстан
по переходу на МСФО могут быть существенно оптимизированы, а выгоды
от притока иностранных инвестиций полностью их компенсируют.
Необходимость разработки национальных стандартов бухгалтерского
учета и отчетности в Республике Казахстан, как правило, объясняется
необходимостью подготовки нефинансовых организаций к осуществлению
учета в соответствии с МСФО. В то же время отсутствие указанных
стандартов, а также длительная разработка существенно увеличивают
продолжительность адаптации к требованиям МСФО.
21
Решением данной проблемы, на первый взгляд, может служить
применение главным бухгалтером, руководителем организации
профессионального суждения, что разрешается Законом «О бухгалтерском
учете и отчетности».
Вместе с тем эксперты международной аудиторской компании EY
констатируют [22], что именно понятие профессионального суждения
бухгалтера является первоочередным показателем несоответствия
национальной системы учета Республики Казахстан и МСФО, что влечет за
собой сложности применения специалистами субъективной оценки ввиду
отсутствия у бухгалтеров нефинансовых организаций соответствующих
знаний и навыков.
Отметим, что МСФО устанавливает лишь общие принципы
формирования показателей финансовой отчетности, не заменяя стандарты,
регулирующие каждый из разделов финансовой отчетности. Существующая
система учета, жестко регламентирующая инструкциями действия
бухгалтеров, не позволяет последним высказывать собственное суждение о
способах отражения операций в финансовой отчетности. Таким образом,
выражение бухгалтером профессионального суждения в существующих
условиях является новой функцией, требующей изменений в подходах и
сознании.
Мощный сдерживающий фактор применения субъективного суждения
бухгалтера – это последующая значительная сложность сопоставления
данных бухгалтерского и налогового учета. Один из основных принципов
МСФО – приоритет экономического содержания над юридической формой,
вероятно, может стать поводом для разногласий с налоговыми и
контролирующими органами, поскольку в соответствии с требованиями
налогового законодательства любая операция требует документального
подтверждения, в то время как в МСФО первоочередное значение имеет
именно признание в учете и раскрытие в отчетности данной операции,
сущность которой может отличаться от ее юридической формы.
22
Важность достоверного отражения операций в зависимости от их
экономической сущности также заключается в том, что именно на основе
данных финансовой и статистической отчетности субъектов хозяйствования
формируются макроэкономические показатели экономики любой страны.
Кроме того, данные финансовой отчетности служат базой для исчисления
налоговых обязательств налогоплательщиков и основой для бюджетного
планирования.
Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что эффективный
переход на МСФО требует вовлечения всех заинтересованных
государственных органов для проведения совместной масштабной работы по
внедрению международных стандартов финансовой отчетности. На наш
взгляд, одним из инструментов решения такой задачи является постоянная
работа Координационного совета по сближению законодательства
Республики Казахстан с МСФО (далее – Координационный совет).
Исключительная значимость работы Координационного совета
заключается в реальной возможности содействовать ускорению процесса
создания благоприятной среды для скорейшего внедрения МСФО.
В части совершенствования бухгалтерского учета в банковской системе
Республики Казахстан отметим, что существующее дублирование функции
формирования отчетности (в соответствии с требованиями национального
законодательства и по МСФО) и отсутствие подобной практики в других
странах (Украина, Казахстан, Молдова, Туркменистан) указывают на
возможную целесообразность оптимизации процесса составления отчетности
посредством перехода на ведение бухгалтерского учета по принципам
МСФО. Поскольку такой шаг влечет за собой необходимость принятия
МСФО как основы дальнейшего формирования иных форм отчетности, в том
числе статистической и пруденциальной, то в условиях совершенствования
Национальным банком надзорных требований, предъявляемых к банкам,
целесообразно актуализировать оценку влияния МСФО на нормативы
безопасного функционирования банков с целью выявления возможных
23
расхождений и выработки при необходимости мер по их устранению
(минимизации).
Рассмотрение возможности полного перехода банковской системы на
МСФО должно осуществляться с учетом оценки выполнения банками
Республики Казахстан нормативов безопасного функционирования (в
частности, норматива достаточности капитала), рассчитанных на основе
данных бухгалтерского учета по международным стандартам.
С учетом вышеизложенного видится необходимым продолжить
совершенствование национальной системы учета и отчетности Республики
Казахстан на основе применения МСФО в целях улучшения бизнес-климата,
привлечения внутренних и иностранных инвестиций, повышения
прозрачности деятельности субъектов хозяйствования Республики Казахстан.
Продолжение работы по внедрению МСФО целесообразно осуществлять
посредством реализации мероприятий в двух плоскостях – методической и
организационной.
В методологической части видится разумным:
1) повторное проведение Всемирным банком оценки требований и
практики в области финансовой отчетности, бухгалтерского учета и аудита, а
также публикация доклада о соблюдении стандартов и кодексов с оценкой
результатов совершенствования национальной системы учета и отчетности с
2009 года;
2) информирование общественности о ходе выполнения рекомендаций
международных организаций по внедрению МСФО в рамках
совершенствования управления государственными предприятиями и надзора
за ними.
В организационной плоскости, на наш взгляд, целесообразно:
1) оценить обеспеченность общественно значимых организаций
квалифицированными специалистами, обладающими знаниями,
необходимыми для подготовки отчетности по МСФО;