66
Рисунок 4. Применение стандартов учета в целях
бухгалтерского учета
67
Согласно Инструкции № 157н на счете 10100 «Основные средства»
теперь подлежат учету активы, обладающие экономической выгодой и
полезным потенциалом. Данное требование в учетной политике может
быть отражено, например, так:
«Учет основных средств
Материальные ценности классифицируются как объекты основных
средств в соответствии с требованиями пункта 7 Стандарта «Основные
средства».
В составе основных средств на счете 10100 подлежат балансовому
учету объекты при условии, что по ним прогнозируется получение
экономических выгод или полезного потенциала, а также первоначальную
стоимость которых можно надежно оценить.»
Следует обратить внимание, что понятия «прогноза экономических
выгод» и «полезного потенциала», используемые как в Стандарте
«Концептуальные основы», так и в Стандарте ОС никак не нормированы.
То есть в стандартах не указан ни срок «прогноза», ни период
«полезности».
Поэтому в рамках своей учетной политики нужно задать
«горизонт» прогнозирования «выгоды» и оценку «полезности», например,
так:
«В соответствии с пунктом 37 Федерального стандарта
«Концептуальные основы» и в целях настоящей учетной политики
полезный потенциал актива рассматривается в период существования
учреждения и не зависимо от источника приобретения актива.»
В пункте 7 Стандарта «Основные средства» рассматривается только
имущество, используемое организацией на праве оперативного
управления в целях выполнения им государственных (муниципальных)
полномочий (функций), осуществления деятельности по выполнению
работ, оказанию услуг либо для управленческих нужд субъекта учета.
Термин «приносящая доход деятельность» или фразы - например,
68
имущество, используемое в видах деятельности, предусмотренной уставом
– в стандарте не используется.
Следовательно, в учетной политике устранить двусмысленность
положений стандарта можно, например, следующим образом:
«В соответствии с пунктом 38 Федерального стандарта
«Концептуальные основы» и в целях настоящей учетной политики
будущие экономические выгоды, заключенные в объектах,
рассматриваются в перспективе существования учреждения и выполнения
им всех видов уставной деятельности.»
Указание «горизонта» полезного потенциала и экономических
выгод важно для принятия комиссией по поступлению и выбытию активов
обоснованного решения, как при определении срока полезного
использования, так и при рассмотрении признаков обесценения активов.
Постановке на бухгалтерский учет любого объекта предшествует
решение комиссии по поступлению и выбытию активов, то именно дата
принятия комиссией соответствующего решения и будет определять
судьбу объекта учета. В тексте учетной политики об этом можно быть
указано, например, так:
«Моментом принятия актива на баланс определяется датой
вынесения комиссией по поступлению и выбытию активов решения о
классификации данного объекта учета, как актива согласно пункту 36
Стандарта «Концептуальные основы», и как объекта основных средств в
соответствии с пунктом 8 Стандарта «Основные средства».
Решение комиссии оформляется протоколом по утвержденной
форме согласно приложению № ХХ.
Протокол комиссии должен поступать в бухгалтерию не позднее
следующего рабочего дня после вынесения соответствующего решения в
соответствии с утвержденным графиком документооборота согласно
приложению № ХХ.»
Согласно пункту 9 Стандарта УП актами, устанавливающими в
69
целях организации и ведения бухгалтерского учета учетную политику,
утверждается, в частности, порядок проведения инвентаризации активов,
имущества, учитываемого на забалансовых счетах, обязательств, иных
объектов бухгалтерского учета. То есть, данным стандартом
предполагается как инвентаризация активов, так и остального имущества,
учитываемого за балансом.
Нужно обратить внимание, что в разделе VIII Стандарта
«Концептуальные основы» изложены основные требования к
инвентаризации только активов и обязательств. То есть данным
стандартом требования к проведению инвентаризации «неактивного»
имущества не урегулирован. Поэтому для инвентаризации такого
имущества следует воспользоваться Методическими указаниями по
проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств,
утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 № 49.
Нормативное обоснование проведения инвентаризации, как
активов, так и имущества в учетной политике может быть отражено,
например, так:
«Раздел 2. Инвентаризация активов, имущества и обязательств
Инвентаризация активов производится согласно требованиям
Стандарта «Концептуальные основы» в порядке и сроки, указанные в
приложении № ХХ.
Инвентаризация имущества, не являющегося активом,
производится согласно требованиям Методических указаний по
проведению инвентаризации имущества и финансовых обязательств, в
порядке и сроки, указанные в приложении № ХХ.»
Требования Стандарта «Обесценение активов» по классификации
активы на генерирующие денежные потоки и не генерирующие денежные
потоки в учетной политике можно реализовать, например, так:
«Активами, не генерирующими денежные потоки, признаются
объекты основных средств, учтенные на балансовых счетах с признаком
70
кода финансового обеспечения в 18-м разряде рабочего плана счетов:
4 - субсидии на выполнение государственного (муниципального)
задания.
Активами, генерирующими денежные потоки, признаются объекты
основных средств, учтенные на балансовых счетах с признаком кода
финансового обеспечения в 18-м разряде рабочего плана счетов:
2 - приносящая доход деятельность (собственные доходы
учреждения)».
Согласно пункту 6 Стандарта «Обесценение активов, выявление
признаков обесценения актива осуществляется субъектом учета в рамках
инвентаризации, проводимой им в целях обеспечения достоверности
данных годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности. Следовательно,
в учетной политике должен быть отписана процедура выявления
признаков обесценения актива, например, таким образом:
«Признаки обесценения активов выявляются членами
инвентаризационной комиссии в ходе проведения инвентаризации перед
составлением годовой бухгалтерской отчетности.
В случае выявления признаков обесценения актива члены
инвентаризационной комиссии оформляют приложение к
инвентаризационной описи по форме согласно приложению № ХХ.
Приложение к инвентаризационной описи направляется
председателем инвентаризационной комиссии в комиссию по
поступлению и выбытию активов не позднее следующего рабочего дня
после завершения инвентаризации.
Признаки обесценения актива, зафиксированные в Приложении к
инвентаризационной описи, рассматриваются комиссией по поступлению
и выбытию активов в течение 5 рабочих дней с момента поступления
Приложения».
При изменении учетной политики учреждению необходимо
согласовывать свои действия с учредителем, что установлено и в пункте 13
71
Стандарта УП. Согласно положениям Стандарта изменения учетной
политики, которые не связанны с изменением законодательства РФ о
бухгалтерском учете, федеральных стандартов, принятием и изменением
нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского
учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности производится
в течение отчетного года субъектом учета только по согласованию с
органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя.
Аналогичные разъяснения содержатся и в пунктах 4 и 6
Методических рекомендаций.
Как уже было сказано выше, согласно пункту 13 Стандарта УП
изменение учетной политики учреждения допускается только с согласия
учредителя и соответствующего финоргана. При этом отмечается, что
такое согласие необходимо, только в случае, когда изменения не связаны с
изменением законодательства, отраслевых стандартов и иных
нормативных правовых актов. Однако трудно предположить ситуацию,
когда происходят изменения законодательства, стандартов и нормативных
актов, и главный бухгалтер без оглядки на требования учредителя
самостоятельно вносит изменения в учетную политику. Поэтому и в такой
ситуации главному бухгалтеру лучше дождаться «зеленой ракеты»
учредителя, а потом вносить необходимые изменения в локальные акты.
Очевидно, что согласование с учредителем внесения изменения в
учетную политику заключается не только в применении или уточнении
норм законодательства, но и определения момента, с которого их следует
применять в учете.
С учетом сказанного общий порядок внесения изменений в течение
отчетного периода в учетную политику учреждения может выглядеть так
(см. Рисунок 5):
72
Рисунок 5. Общий порядок внесения изменений в течение
отчетного периода в учетную политику учреждения
3.2. Оценка экономической эффективности представленных
мероприятий
Сегодня реформы в области бюджетного учета носят
революционный характер. Действующая ранее учетная система
рассматривала бюджетное учреждение не как самостоятельную единицу, а
скорее, как отдельную структурную ячейку. Новые стандарты стирают
данный подход и ставят в центр учреждение, воспринимая его
деятельность не только в системе бюджета, но и в условиях рыночного
окружения. Аналогичный алгоритм учета присущ также и частной
коммерческой деятельности. Сотрудникам бюджетных учреждений
необходимо переосмыслить цели и задачи бухгалтерского учета и овладеть
такими инструментами учета, которые свойственны негосударственному
сектору.
До утверждения Концептуальных основ бухучета и отчетности в
госсекторе использовался кассовый метод учета. Согласно кассовому
методу отчетность показывает все полученные и произведенные
1. Изменения:
- законодательства РФ о
бухгалтерском учете,
федеральных
- и (или) отраслевых
стандартов;
2. Принятие и (или)
изменение нормативных
правовых актов,
регулирующих ведение
бухгалтерского учета и
составление
бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Учетная
политика
учредителя
Учетная
политика
учреждения
Требования
финансового
органа
соответствующег
о публично-
правового
образования
73
учреждением платежи. Предпочтение кассового метода бухучета
обусловлено его простотой, так как сомнения в моменте поступления или
выплаты денежных средств возникают нечасто. Для госучреждений
огромное значение имеет контроль над денежными потоками, потому что
наличие доступных ликвидных средств показывает уровень возможностей
государства выполнять свои обязательства. Но бухгалтерский учет по
кассовому методу не показывает полную картину хозяйственной
деятельности учреждения. Например, он не показывает, платеж относится
к ресурсам, которые будут расходоваться в данном году, или является
инвестицией для использования в течение многих последующих лет.
Вышеуказанные концептуальные основы устанавливают, что
бухучет объектов ведется в стоимостном выражении с применением
метода начисления, по которому результаты операций признаются в
бухгалтерском учете по факту их совершения вне независимости от того,
когда получены или выплачены денежные средства при расчетах с
осуществлением данных операций. Это говорит о том, что определенная
сумма показывается в учете как авансовый платеж или иной актив в
момент ее выплаты и переводится в разряд затрат, когда товар или услуга
фактически потребляются и генерируют выгоду для организации. В методе
начисления уделяется больше внимания отнесению ресурсов на
правильный бюджетный период, чем движению денежных средств.
Вследствие первоочередного отражения поступлений и затрат по
сравнению с кассовым приходом и расходом возникает возможность
лучшее представить финансовый результат и изменения в активах и
пассивах.
Таким образом, бухгалтерский учет по методу начисления создает
более адекватное представление деятельности учреждения и дает
возможность лучше выполнить задачи составления финансовой
отчетности. Отражая поступления, активы, пассивы, затраты он
представляет более четкую связь между потребленными ресурсами и
74
полученными результатами. Кроме того, проще становится различать
поступление ресурсов, которые используются в рамках деятельности
учреждения в течение данного периода, и которые относятся к другим
отчетным годам.
Использование метода начисления при ведении бухгалтерского
учета требует применения разных оценок. Например, оценку активов и
обязательств нужно осуществлять по справедливой стоимости, по которой
реализуется переход прав собственности на активы или обязательства
между независимыми сторонами, хорошо осведомленными и желающими
совершить сделку. Основными методами расчета справедливой стоимости
для разных видов активов и обязательств можно назвать метод рыночных
цен и метод амортизированной стоимости замещения.
C введением федеральных стандартов «Концептуальные основы
бухгалтерского учета и отчетности организаций государственного
сектора», «Учетная политика, оценочные значения и ошибки» учетная
политика должна стать не просто частью бухгалтерского учета, а одним из
важных этапов построения эффективной системы обеспечения
экономической безопасности. В связи с этим предлагаемые варианты
корректировок учетной политики ФБУ «НТБ Минпромторга России»
позволят не только обеспечить повышение качества учета, выявлять
скрытые резервы, но и предупреждать возможные потери и
необоснованные затраты. Что в свою очередь сможет обеспечить
финансовое благополучие, а значит экономическую безопасность
учреждения.
Также сделаем вывод, что дальнейшее развитие бухгалтерского
учета в секторе общего государственного управления будет
способствовать формированию нового научно-обоснованного
теоретического базиса указанной составляющей отечественной системы
бухгалтерского учета.
75
Комплексные выводы из Главы 3:
1. Сегодня реформы в области бюджетного учета носят
революционный характер. Новые стандарты воспринимают деятельность
бюджетного учреждения не только в системе бюджета, но и в условиях
рыночного окружения.
2. В связи с внесением поправок в Инструкцию 157н и введением
в действие пяти Федеральных стандартов для государственных
учреждений в учетную политику в 2018 г. требуется внести изменения.
3. С 1 января 2019 года вводится в действие Федеральный
стандарт «Учетная политика, оценочные значения и ошибки». Учетная
политика должна стать не просто частью бухгалтерского учета, а одним из
важных этапов построения эффективной системы обеспечения
экономической безопасности. При формировании учетной политики на
2019 г. главному бухгалтеру необходимо опираться на положения
Инструкции 157н, Федеральных стандартов учета «Концептуальные
основы» и «Основные средства». Самые значительные изменения и
уточнения в учетной политике на 2019 год необходимо внести по учету
основных средств.