16
бланков строгой отчетности.
7. Порядок выдачи денежных средств под отчет и оформление
отчетов по расходованию.
8. Положение о служебных командировках.
9. Положение о внутреннем финансовом контроле.
Обязанность организации осуществлять внутренний контроль
совершаемых фактов хозяйственной жизни определена п.1 ст.19
Закона 402 ФЗ.
10. Порядок ведения Перечня особо ценного движимого
имущества.
В составе методического подраздела учетной политики следует
сформировать:
1. Общие правила ведения бухучета.
2. Рабочий План счетов учреждения.
3. Правила оценки имущества и обязательств.
4. Порядок определения себестоимости выпускаемой продукции
(оказываемых услуг, выполняемых работ) в рамках выполнения
государственного задания, а также в рамках приносящей доход
деятельности.
5. Порядок присвоения инвентарных номеров объектам
основных средств.
6. Особенности учета отдельных операций.
В учетной политике организации должен быть определен перечень
лиц, которые имеют полномочия для подписи денежных и расчетных
документов и визирования финансовых обязательств.
При ведении учета с использованием специальных программных
продуктов (например, программы фирмы 1С) в учетной политике
необходимо также указать периодичность формирования регистров
бухгалтерского учета (журналов, главной книги, карточек и т.п.) на
бумажных носителях. При принятии решения о периодичности можно
17
учитывать положения письма Минфина России от 01.02.2006
№ 02-14-10а/187 по вопросу порядка хранения регистров бюджетного
учета.
В учетной политике учреждения также рекомендуется установить
порядок хранения первичных документов и регистров бухгалтерского
учета, учитывая особенности п. 14 Инструкции 157н и законодательство
Российской Федерации о защите государственной тайны
11
.
Важно отметить, что учетная политика не должна полностью
копировать пункты инструкций, а только дополнять их.
1.2. Порядок формирования учетной политики организации
В соответствии с требованием ст. 6 Закона о бухгалтерском учете
полную ответственность за организацию бухгалтерского учета и
соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций в
организации несет ее руководитель. Он отвечает также и за организацию
хранения учетных документов, регистров учета и бухгалтерской
отчетности (п. 3 ст. 17 Закона о бухгалтерском учете).
Обязанность руководителя организовать бухгалтерский учет и
хранение документов бухучета с 2013 г. закреплена в ст. 7 Федерального
закона № 402-ФЗ. Главный бухгалтер, в свою очередь, подчиняется
руководителю организации и несет ответственность за веление
бухгалтерского учета, формирование учетной политики, своевременное
представление полной н достоверной бухгалтерской отчетности.
Основными принципами, из которых необходимо исходить при
формировании учетной политики, являются
12
:
1. Полнота. Данное требование реализуется документирования и
11
Ст. 5 Закона РФ от 21.07.1993 № 5485-1 «О государственной тайне»: в ред. от 29.07.2018 №
256-ФЗ
12
Колесникова Е.В. Требования и принципы формирования учетной политики предприятия /
Сборник материалов Всероссийской научно-практической конференции. Посвящается 100-
летию Крымского федерального университета имени В.И. Вернадского. Ответственный
редактор А.В. Олифиров. - 2018. - С.260-264.
18
отражением в бухучете каждого факта деятельности.
2. Своевременность. Каждая операция должна учитываться в том
периоде, в котором она была совершена, независимо от периода
фактического получения или выплаты денежных средств.
3. Непротиворечивость. Данное требование заключается в
необходимости совпадения данных аналитического и синтетического
учета.
4. Рациональность. Затраты на ведение бухгалтерского учета
должны быть обоснованными, осуществляемыми соразмерно условиям
хозяйственной деятельности и количеству сотрудников учреждения.
5. Приоритет содержания перед формой. Данное требование
заключается в том, что в бухгалтерском учете факторы хозяйственной
деятельности должны отражаться с учетом не столько из их правовой
формы, но и экономического содержания фактов хозяйствования.
Реализуется это требование, например, когда в учреждение поступили
неправильно оформленные первичные документы других хозяйствующих
субъектов. После обнаружения такого факта документы должны быть
приведены в соответствие или факт совершения операции нужно
подтвердить другим способом (например, поступившие материальные
ценности должны быть приняты по отдельно составленному акту приемки
с соблюдением всех предъявляемых требований).
6. Сопоставимость. В целях соблюдения данного принципа
изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового
(отчетного) года.
7. Непрерывность деятельности. Данной принцип предполагает,
что организация продолжит свою деятельность в обозримом будущем и у
нее нет намерений и необходимости ликвидации или существенного
сокращения деятельности и, исходя из этого, обязательства будут
выполняться в установленном порядке.
8. Имущественная обособленность. Активы и обязательства,
19
которыми учреждение пользуется на правах оперативного управления,
существуют обособленно от активов и обязательств других собственников.
Принцип имущественной обособленности означает, что на балансе
учреждения отражается только имущество, которое закреплено за ним в
установленном порядке на праве оперативного управления. Имущество, не
принадлежащее учреждению, но в силу причин находящееся в его
пользовании или распоряжении, отражается на забалансовых счетах,
бухгалтерский учет по которым ведется по простой, а не по двойной
системе
13
.
МСФО ОС 3 и МСФО (IAS) 8 содержат единые принципы
формирования учетной политики. Принципы формирования учетной
политики в ПБУ 1/2008 близки к ним, но имеют и ряд существенных
несовпадений. Инструкция 157н содержит лишь некоторые принципы
ведения учета, идентичные тем, которые изложены в ПБУ 1/2008 и в
международных стандартах
14
.
При формировании учетной политики существенным вопросом
является правовое обоснование внесений в нее изменений.
В соответствии с п. 6 ст. 8 Закона № 402-ФЗ принятая организацией
учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение
учетной политики может производиться в случаях:
1. изменения требований, которые устанавливает законодательство
Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральные и (или)
отраслевые стандарты;
2. разработки или выбора нового способа ведения бухгалтерского
учета, использование которого ведет к повышению качества информации
об объекте учета;
13
Нестеров В.И. Учетная политика государственного (муниципального) учреждения: учебно-
методическое руководство / В.И. Нестеров. - М.: Дело и Сервис, 2012 - 160 с.
14
Дружиловская Т.Ю. Нормативное регулирование учетной политики коммерческих и
некоммерческих организаций в системах российских и международных стандартов. /
Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2016.- № 24. - C.2-10
20
3. существенного изменения в условиях деятельности организации.
Если изменение учетной политики вызвано изменением
законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и (или)
отраслевых стандартов и иных нормативных правовых актов,
регулирующих бухгалтерский учет, то последствия такого изменения
отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в установленном
соответствующим нормативным правовым актом порядке. Но если в
нормативно-правовом акте не описан порядок отражения последствий
изменения учетной политики или такое изменение вызвано другими
обстоятельствами, способными оказать существенное влияние на
финансовое положение и результаты деятельности учреждения, то
последствия такого изменения отражаются путем применения измененной
учетной политики к фактам хозяйственной жизни так, как если бы учетная
политика применялась с момента возникновения соответствующего факта
хозяйственной жизни (ретроспективное применение измененной учетной
политики) (см. Рисунок 1)
15
.
Корректировке подлежат при этом входящие остатки по статье
«Финансовый результат» баланса. Также корректируются значения
связанных статей бухгалтерской отчетности за самый ранний
предшествующий год, для которого в отчетности раскрываются
сравнительные показатели, или на начало отчетного года, если другое не
является возможным. Скорректированные сравнительные показатели
предшествующего года (предшествующих годов) приводятся в
бухгалтерской (финансовой) отчетности отчетного года под заголовком
"Пересчитано"
16
.
15
Годовой отчет для бюджетных организаций – 2017, под общей редакцией д. э. н. Ю.А.
Васильева. Режим доступа: [Консультант Плюс: Бухгалтерия и кадры бюджетной
организации].
16
Ратовская С.А. Учетная политика – 2018: основные изменения и корректировки. / Силовые
министерства и ведомства: бухгалтерский учет и налогообложение. - 2017. - № 11
21
Рисунок 1. Виды применения измененной учетной политики
Изменением учетной политики не считается:
применение способов ведения бухгалтерского учета для
отражения таких фактов хозяйственной жизни, которые отличаются по
существу от имевших место ранее фактов хозяйственной жизни;
введение нового способа бухгалтерского учета для отражения
фактов хозяйственной жизни, возникших впервые в деятельности
организации.
Руководитель учреждения утверждает учетную политику для целей
бухгалтерского и налогового учета приказом или распоряжением.
Виды применения измененной учетной политики
Перспективное применение
измененной учетной политики
Применение измененной учетной
политики к фактам хозяйственной
жизни, возникающим после даты
изменения учетной политики
Применение измененной учетной
политики к фактам хозяйственной
жизни таким образом, как если бы
измененная учетная политика
применялась с момента
возникновения соответствующего
факта хозяйственной жизни
Ретроспективное применение
измененной учетной политики
осуществляется путем
корректировки сравнительных
показателей бухгалтерской
(финансовой) отчетности за
предшествующий год
(предшествующие годы)
Ретроспективное применение
измененной учетной политики
Перспективное признание
результатов изменения оценочного
значения - признание результатов
изменения оценочного значения в
бухгалтерском учете и отражение их
в бухгалтерской (финансовой)
отчетности в том отчетном периоде,
в котором произошло изменение, и
будущих отчетных периодах, на
которые влияет указанное
изменение
22
1.3. Нормативно-правовое регулирование и особенности
формирования учетной политики бюджетных учреждений
Перечень нормативных документов, регламентирующих бюджетный
учет в соответствии с многоуровневой системой нормативно-правовых
актов представлен в Таблице 3.
Таблица 3
Уровни нормативного регулирования вопросов
бухгалтерского (бюджетного) учета государственных
(муниципальных) учреждений
Уровень
регулирования
Вид документа
1-й уровень
Нормативно-правовые акты, издаваемые высшими
законодательными и исполнительными органами
власти.
К этому уровню относятся указы Президента РФ,
постановления Правительства РФ, касающиеся
вопросов ведения учета.
Примером может служить Бюджетный кодекс РФ,
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете».
2-й уровень
Нормативно-правовые акты, издаваемые
Министерством финансов РФ.
Примером может служить Приказ Министерства
финансов РФ от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении
Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов
государственной власти (государственных органов),
органов местного самоуправления, органов управления
государственными внебюджетными фондами,
государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и Инструкции по его
применению».
3-й уровень
Нормативно-правовые акты органов, организующих
исполнение бюджетов субъектов РФ, органов местного
самоуправления, государственных внебюджетных
фондов и иных органов исполнительной власти.
К примеру, письма Федерального казначейства с
разъяснениями по отдельным вопросам бюджетной
отчетности, об особенностях отражения в учете
некоторых фактов хозяйственной жизни и т. д.
4-й уровень
Нормативно-правовые акты главных распорядителей
бюджетных средств с учетом их отраслевых
особенностей.
5-й уровень
Локальные акты, издаваемые самим хозяйствующим
субъектом.
Это различные приказы руководителя хозяйствующего
субъекта об утверждении учетной политики, о
проведении инвентаризации и пр.
23
Ниже приведен основной перечень документов,
регламентирующих положения бюджетного учета для казенных
учреждений и органов власти и бухгалтерского учета для бюджетных и
автономных учреждений в настоящее время
17
:
1) Бюджетный кодекс Российской Федерации;
2) Федеральный закон от 06 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»;
3) Инструкция 157н;
4) Приказ Минфина России от 06 декабря 2010 г. № 162н «Об
утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его
применению»;
5) Приказ Минфина России от 16 декабря 2010 г. № 174н «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений
и Инструкции по его применению»;
6) Приказ Минфина России от 23 декабря 2010 г. № 183н «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений
и Инструкции по его применению»;
7) Приказ Минфина России от 01 июля 2013 г. № 65н «Об
утверждении Указаний о порядке применения бюджетной классификации
Российской Федерации»;
8) Приказ Минфина России от 30 марта 2015 г. № 52н «Об
утверждении форм первичных учетных документов и регистров
бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти
(государственными органами), органами местного самоуправления,
органами управления государственными внебюджетными фондами,
государственными (муниципальными) учреждениями, и методических
17
Коренкова С.И. Бюджетный учет и отчетность: учеб. пособие для вузов / С.И. Коренкова /
Тюменский государственный университет. - М.: Издательство Юрайт. - 2018. - 195с. - (Серия:
Университеты России)
24
указаний по их применению».
В Инструкции 157н содержатся обязательные требования
отражения на счетах Единого плана счетов фактов хозяйственной жизни.
Кроме того, в Инструкции 157 приведены общие способы и правила
ведения бюджетного учета путем сплошного, непрерывного и
документального учета всех операций с активами и обязательствами.
Инструкцией 162н устанавливается порядок ведения бюджетного
учета для казенных учреждений и органов власти. Более полно и детально
обязательные пользователи отражены в п. 1 Инструкции 162н.
Инструкцией 174н устанавливается порядок ведения
бухгалтерского учета бюджетными учреждениями. Данная Инструкция
распространяется на государственные (муниципальные) бюджетные
учреждения, которым предоставляются субсидии в соответствии с п. 1 ст.
78.1 БК РФ.
Инструкцией 183н устанавливается порядок ведения
бухгалтерского учета автономными учреждениями и его нормативно-
правовое регулирование.
Сегодня нормативно-правовая база для регулирования бюджетного
учета динамично развивается. Эти изменения непосредственно связаны c
проведением экономической реформы в государственном секторе РФ,
требующей совершенствования положений учетной системы
18
. Если
действующая ранее учетная система рассматривала бюджетное
учреждение не как самостоятельную единицу, а скорее, как отдельную
структурную ячейку, то новые стандарты стирают данный подход и ставят
18
Пожар И.Н. Актуальные вопросы внедрения федеральных стандартов бухгалтерского учета
для организаций государственного сектора. / Сборник материалов Всероссийской научно-
практической конференции. Посвящается 100-летию Крымского федерального университета
имени В.И. Вернадского. Ответственный редактор А.В. Олифиров. - 2018. - С.273-277. -
URL: https://elibrary.ru/download/elibrary_32616945_27344338.pdf
25
в центр учреждение, воспринимая его деятельность не только в системе
бюджета, но и в условиях рыночного окружения
19
.
С 1 января 2018 года вступили в силу пять федеральных стандартов
учета, утвержденные приказами Минфина от 31 декабря 2016 г.:
1. Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности для
организаций государственного сектора
20
.
2. Основные средства
21
.
3. Аренда
22
.
4. Обесценение активов
23
.
5. Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности
24
.
Согласно новой программе разработки федеральных стандартов
бухгалтерского учета 24 стандарта постепенно введут в действие в 2019-
2020 гг.: «Учетная политика», «Оценочные значения и ошибки», «События
после отчетной даты», «Резервы», «Раскрытие информации об условных
обязательствах и условных активах», «Отчет о движении денежных
средств», «Непроизведенные активы», «Доходы» и др
25
.
Комплексные выводы из Главы 1 следующие:
1. Основным локальным актом, регламентирующим
организацию и ведение бухгалтерского и бюджетного учета в конкретном
учреждении, является учетная политика.
2. Для государственных учреждений требование формирования
собственной учетной политики возникло с 2011 года в соответствии с п. 6
Инструкции 157н. Сегодня нормативно-правовая база для регулирования
бюджетного учета динамично развивается. Эти изменения
19
Орлова О. Е. Внедрение федеральных стандартов бухучета для государственного сектора /
Руководитель бюджетной организации. - 2018. - №8.
20
Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 256н
21
Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 257н
22
Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 258н
23
Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 259н
24
Утвержден Приказом Минфина России от 31.12.2016 № 260н
25
Приказ Минфина России от 31 октября 2017 г. № 170н «Об утверждении программы
разработки федеральных стандартов бухгалтерского учета для организаций государственного
сектора на 2017 - 2019 гг.»