В зависимости от принадлежности субъектов налогового контроля к
ветвям государственной власти можно выделить: контроль органов
законодательной (представительной) власти, органов исполнительной власти,
органов судебной власти, президентский контроль.
В зависимости от субъекта налогового контроля кроме
государственного можно выделить следующие виды: муниципальный,
независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный) и
общественный.
Независимый (аудиторский) контроль проводится
специализированными фирмами, внутренний (внутрихозяйственный)
контроль осуществляется службами организации, учреждения.
По времени осуществления различают такие виды налогового
контроля, как предварительный, текущий и последующий. Это деление
является весьма условным, так как одни и те же контрольные мероприятия
могут быть одновременно предварительными, текущими и последующими
относительно различных связанных с исполнением налоговых обязательств
действий.
Например, камеральная проверка расчета по налогу на прибыль за
первый квартал: по отношению к моменту исчисления налога за первый
квартал - это последующий контроль, по отношению к моменту уплаты
налога - предварительный контроль, по отношению к процессу исполнения
обязательств по уплате налога за весь налоговый период (год) — текущий
контроль.
Формы налогового контроля как способы выражения его содержания
подразделяются на две группы:
- реализация государственного налогового контроля, обусловленного
императивностью налогов (различные виды проверок, осуществляемых
налоговыми, таможенными органами, органами федерального казначейства,
налоговой полиции). Сущностным признаком этих форм налогового
контроля является возможность применения мер ответственности за
нарушение налогового законодательства непосредственно в процессе
реализации результатов контроля (чаще всего это последующий контроль,
реже - текущий). Формой предварительного контроля в этой группе является
профилактика налоговых правонарушений (постановка на учет
налогоплательщиков, информирование, консультирование по вопросам
налогообложения и т. д.);
- реализация государственного налогового контроля, обусловленного
контролирующей ролью налогов (наблюдение, мониторинг, получение и
обработка информации об отклонениях налоговых поступлений от заданных
параметров, анализ и оценка принятых решений в области налогообложения,
в том числе нормативных актов, и т. д.).
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Изучив теоретические и методологические аспекты темы исследования,
можно сделать следующее заключение.
Несмотря на то, что мнения ряда специалистов сходятся в пользу
абсолютно раздельного ведения налогового и бухгалтерского учета, нами
предлагается использовать метод корректировок, позволяющий обеспечить
методологическое единство учета. Он снижает вероятность ошибок и
облегчает процесс сверки учетных данных.
Этот метод не противоречит положениям НК РФ. Как может
показаться на первый взгляд. Поскольку он в итоге позволяет обеспечить
отражение в налоговых регистрах всей суммы дохода (расхода),
определяемой как сумма дохода (расхода) отраженная в соответствующем
регистре бухгалтерского учета увеличенная (уменьшенная) на сумму
корректировки, которая может быть отражена во вспомогательном регистре.
В рамках данного механизма предлагается следующий механизм
использования учетных данных при формировании регистров налогового
учета.
Так регистры внутреннего учета сделок с ценными бумагами
формируются в соответствии с постановлением ФКЦБ РФ № 32.
Подобная схема предполагает единый источник учетных данных и исключает
дублирование при их использовании, что существенно сокращает время
обработки одновременно обеспечивая непротиворечивость итоговой
информации в бухгалтерской и налоговой отчетностях.
В заключение в рамках совершенствования эффективного налогового и
бухгалтерского учета банковских операций остановимся на следующих
пунктах:
1. Особо следует остановиться на `свернутом` принципе
бухгалтерского учета и `развернутом` принципе налогового учета доходов и
расходов в банке. Так фактически в налоговом учете часто возникает новый
вид расходов. Например, в виде стоимости реализуемых (выбывающих)
ценных бумаг, который не предусмотрен в статьях бухгалтерского учета.
При этом внимательно рассмотрим дату признания расхода в
налоговом и бухгалтерском учете. Этот аспект в части расходов относится к
выпущенным и выданным (собственным) долговым обязательствам.
Фактически уплаченный при их погашении или досрочном выкупе дисконт
нельзя считать убытком с точки зрения ст. 280 НК РФ.
Во-первых, потому что выдачу собственных ценных бумаг эмитентом
(векселедателем) вряд ли можно считать реализацией с точки зрения ст. 39
НК РФ.
Во-вторых, подобное допущение приводит к бессмыслице с точки
зрения налогообложения, поскольку реализация в этом случае происходит
раньше приобретения и непонятно, как в этом случае определять
налогооблагаемую базу по п. 2 ст. 280 НК РФ. Ведь еще неизвестно, какова
будет цена приобретения так как возможна ситуация, когда долговое
обязательство будет принято досрочно по цене ниже номинала. Но в данном
случае существует другой вариант - квалифицировать дисконт как проценты
по долговому обязательству, по аналогии с упомянутым выше п. 3 ст. 43 НК
РФ.
Однако в положениях действующей редакции НК РФ нет
подтверждения данной аналогии: п. 3 ст. 43 определяет дисконт именно как
полученный доход, а не как понесенный расход.
Тем не менее в законодательной трактовке, в частности в
рассматриваемом в Государственной Думе проекте поправок к главе 25 НК
РФ. Дисконт трактуется именно таким образом. В этом случае на дисконт в
целях налогообложения распространяются все положения НК РФ,
касающиеся процентов по собственным долговым обязательствам включая
подп. 2 п. 1 ст. 265. ст. 269. подп. 8 п. 7 и п. 8 ст. 272. подп. 1 п. 2 ст. 291 НК
РФ.
Что касается ст. 328 НК РФ, то там есть не совсем понятная фраза: В
порядке, установленном настоящей статьей учитываются доходы (расходы) в
виде процентов, подлежащих получению (выплате) по долговым
обязательствам любого вида организациями для которых операции с такими
долговыми обязательствами признаются операциями реализации в
соответствии с уставной деятельностью. Однако, как было сказано выше
выпуск (выдачу) ценных бумаг довольно сложно считать `реализацией`.
Поэтому наиболее предпочтительно в целях налогового учета обращаться к
п. 8 ст. 271 НК РФ.
2. В части ограничения суммы расходов принимаемых в целях
налогообложения необходимо отметить, что например, в части операций с
ценными бумагами это прежде всего касается процентов и дисконта если его
квалифицировать как процент. В этом случае к определению суммы
процентов (дисконта) по ценным бумагам принимаемых в целях
налогообложения применяются положения пп. 1-3 ст. 269 НК РФ.
Соответственно между налоговым и бухгалтерским учетом расходов в
данном случае имеет место расхождение на сумму разницы между
фактической величиной уплаченных процентов и величиной принимаемой в
целях налогообложения. Рассматривая ограничение суммы резервов под
обесценение ценных бумаг резервов на возможные потери по операциям с
ценными бумагами, а также резервов на возможные потери по ссудам в части
векселей, принимаемых в целях налогообложения можно отметить, что в
бухгалтерском учете в соответствии с письмом ЦБ РФ № 1054-У резерв под
обесценение создается по ценным бумагам, учитываемым только по цене
приобретения (пп. 2.7.1. 2.7.2 приложения).
В соответствии с письмом ЦБ РФ № 127 резерв под обесценение
формируется как по котируемым, так и по некотируемым ценным бумагам.
Отсюда следует, что в целях бухгалтерского учета резерв под обесценение
создается только по тем котируемым ценным бумагам, которые входят в
инвестиционный портфель и портфель контрольного участия, а также по
всем некотируемым ценным бумагам, за исключением тех из них, что были
приобретены по договору займа и по договору, предусматривающему
возможность их обратной продажи в течение 180 календарных дней
включительно.
В соответствии же с п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ резерв под
обесценение некотируемых ценных бумаг не принимается в целях
налогообложения. В бухгалтерском учете резерв на возможные потери по
ссудам создается по всем векселям приобретенным банком, как это следует
из п. 2.1 Инструкции ЦБ РФ № 62А.
В налоговом учете в целях налогообложения на расходы принимается
резерв на возможные потери только по тем векселям. по которым вынесен
протест в неплате-же (п. 1 ст. 292 НК РФ).
Вместе с тем по векселям неопротестованным, но не оплаченным в
установленный срок есть возможность создать резерв по сомнительным
долгам в соответствии со ст. 292 НК РФ. принимаемый на расходы в целях
налогообложения.
Резервы на возможные потери по операциям с ценными бумагами
создаются по всем ценным бумагам, которые были приобретены с условием
их возможной обратной продажи, а также по всем прочим долговым
обязательствам, кроме векселей (п. 5.1.6 части II Правил ЦБ РФ № 61 в
редакции Указания ЦБ РФ № 1054-У).
В соответствии же с п. 2.1.1 Положения ЦБ РФ № 137-П утвержден
порядок создания резерва на возможные потери в части балансовых активов
фактически только по долговым обязательствам, входящим в
инвестиционный портфель. В терминах налогового учета под резервами на
возможные потери можно подразумевать резервы по сомнительным долгам,
принимаемые на расходы в целях налогообложения в соответствии с
упоминаемой выше ст. 266 НК РФ.
Однако там очевидно, может идти речь только о резервах по долговым
обязательствам не оплаченным в установленный срок. То же самое относится
и к резерву на возможные потери по процентам начисляемым по
приобретенным ценным бумагам, который может быть создан согласно п.
2.4.1.2 Положения № 137-П. и соответствующему резерву по сомнительным
долгам возникшим в связи с невыплатой банкам процентов (п. 3 ст. 266 НК
РФ).
По нашему мнению существующий порядок налогообложения снижает
возможности российских банков наращивать вложения в реальный сектор
экономики. В современных российских условиях целесообразно было бы
ввести дифференцированный подход к налогообложению коммерческих
банков.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННЫХ ИСТОЧНИКОВ
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. –М.: Кодекс, 2018.
2. Федеральные законы. Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ «О
Центральном банке РФ (Банке России)» // Гарант
3. Федеральные законы. Федеральный закон «О банках и банковской
деятельности» от 2.12.90 года №395-1 // Гарант
4.Борисов, О. Проблемы налогового стимулирования инвестиционной
деятельности банков /О. Борисов // Вопросы экономики. – 2015. - № 5. – С.
76- 88.
5. Борисов, О.М. Роль налогообложения в деятельности банков / Банковское
дело. – 2018. - № 1. – с. 87 – 92.
6. Булатов, М.А. НДС и налог на прибыль: спорные вопросы и практика
применения /М. А. Булатов //Налогообложение, учет и отчетность в
коммерческом банке. 2018. - №6. – с.10
7. Бутыльков, М.Л. Теоретические основы налогового регулирования
банковской деятельности /М.Л. Бутыльков //Вестник финансового анализа.
2015. - №1. – с.11
8. Бутыльков, М.Н. Направления и методы воздействия государства на
банковскую деятельность /М.Л. Бутыльков // Финансы и кредит. - 2012. - №
3. - С. 16 - 19.
9. Виноградов, В.Особенности расчета налога на прибыль по финансовым
инструментам срочных сделок /В. Виноградова // Бухгалтерия и банки. -
2018. - N 9. - С. 8-11.
10. Гончаренко, Л.И. Налогообложение организаций финансового сектора
экономики / Л.И. Гончаренко. - М.: Финансы и статистика, 2018. – 304 с.
11. Глушкова, Н.Б. Банковское дело. /Н.Б. Глушкова. - М.: Академический
проект, 2018. – 432 с.
12. Лазовой, Г.Н. Современные проблемы налогового администрирования /
Финансы. - 2017. - № 4. – с. 73 – 80.