15
законодательством Российской Федерации, имеют право не представлять в
составе бухгалтерской отчетности:
отчет об изменениях капитала (форма № 3);
отчет о движении денежных средств (форма № 4);
приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5) только при
отсутствии соответствующих данных.
Данные, которые представляются, в финансовой отчетности приводятся
в тысячах рублях без десятичных знаков. Организация, у которой имеются
существенные обязательства, обороты продаж и тому подобное, может
приводить данные в миллионах рублях без десятичных знаков. В формах
финансовой отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок. Если в
соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету показатель
должен вычитаться из соответствующих показателей при исчислении
промежуточных, итоговых данных или имеет отрицательное значение, то в
отчетности этот показатель показывается в круглых скобках (убыток,
себестоимость проданных товаров (продукции, работ, услуг), расходы,
уменьшение капитала).
Показатели форм отчетности за отчетный период должны быть с
соответствующими показателями предшествующих лет сопоставимы. В
пояснительной записки раскрываются методы корректировки и причины
несопоставимости.
Реальность статей финансовой отчетности должна подтверждаться
результатами инвентаризации активов и обязательств.
Если бухгалтерский учет ведется на договорных началах
специализированной организацией или специалистом, то она подписывается
руководителем специальной организации либо специалистом, ведущим
бухгалтерский учет.
Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую
финансовую отчетность в соответствии с учредительными документами
учредителям, собственникам ее имущества или участникам организации, а также
16
территориальным органам государственной статистики по месту их
регистрации. Другим органам исполнительной власти, банкам и иным
пользователям данная отчетность представляется в соответствии с
законодательством Российской Федерации.
Организации обязаны представлять квартальную финансовую отчетность
в течение 30 дней по окончании квартала, а годовую в течение 90 дней по
окончании года. В пределах указанных сроков конкретная дата ее представления
устанавливается учредителями организации или общим собранием акционеров.
При этом годовая финансовая отчетность должна представляться не ранее 60
дней по окончании отчетного года.
Представляемая годовая финансовая отчетность должна быть утверждена
в порядке, установленном учредительными документами организации. Также
она может быть представлена пользователю организацией непосредственно или
передана через ее представителя. Должна быть направлена в виде почтового
отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным
каналам связи. В электронном виде организация может представлять отчетность
при наличии у нее технических возможностей и с согласия пользователей.
Днем представления организацией финансовой отчетности считается
дата отправки почтового отправления с описью вложения или дата ее отправки
по телекоммуникационным каналам связи либо дата фактической передачи по
принадлежности.
Цель финансовой отчетности состоит в полном и достоверном
представлении информации пользователям о финансовом положении
организации, изменениях в ее финансовом положении и финансовых результатах
ее деятельности.
Согласно ПБУ 4/99 годовая финансовая отчетность является открытой
для:
учредителей;
инвесторов;
кредиторов;
17
покупателей;
банков;
поставщиков и других заинтересованных пользователей.
Организация должна обеспечить возможность для пользователей
ознакомиться с финансовой отчетностью.
Пользователь - это юридическое или физическое лицо, которое имеет
экономические или иные интересы в отношении хозяйствующих субъектов.
Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011
года № 402-ФЗ пользователи делятся на внутренних и внешних [11].
К внутренним пользователям относятся руководство организации и
собственники.
Внешними пользователями являются поставщики, покупатели,
правительство и правительственные структуры, потенциальные инвесторы,
общественные организации и общество в целом. Каждая из групп пользователей
заинтересована в определенной информации об экономическом субъекте:
1. Поставщики и другие кредиторы заинтересованы в информации, которая
позволяет определить способность организации своевременно погашать
основной долг и проценты по нему в долгосрочной и краткосрочной
перспективе.
2. Акционеры и инвесторы заинтересованы в информации, которая
позволила бы им получить представление об уровне дивидендных выплат,
доходности ценных бумаг, степени риска, связанного с инвестициями, принять
решение о покупке или продаже акций.
3. Коммерческие покупатели заинтересованы в способности
своевременно и полно осуществлять расчеты, стабильности коммерческих
связей.
4. Правительство и правительственные органы заинтересованы в
информации об уплате налогов, объеме производства для формирования
информации о внутреннем валовом продукте, национальном доходе, бюджете
18
государства с целью рационального формирования ресурсов, инвестиционной и
налоговой политики.
5. Работники организации заинтересованы в информации об уровне
заработной платы, системе премиальных вознаграждений, других социальных
льгот, в стабильности ее финансового положения.
6. Общественные организации заинтересованы в различной информации
в зависимости от сфер их деятельности.
7. Общество в целом заинтересовано в информации, которая позволяет
судить о намерении организации продолжать свою деятельность, что дает
возможность трудоустройства, пополнения местного бюджета.
8. Администрация организации повседневно использует информацию о
деятельности организации с целью управления ею.
Состав такой информации значительно шире, чем состав информации для
внешних пользователей. Данные финансовой отчетности используются для
анализа тенденций развития организации и выработки управленческих решений
на долгосрочную перспективу. Формирование информации для целей
составления финансовой отчетности осуществляется в системе финансового
учета на основе следующих принципов и допущений:
1) допущение имущественной обособленности организации (имущество
организации и ее собственника должны учитываться раздельно);
2) допущение непрерывности деятельности организации состоит в том,
что на дату составления отчетности у организации нет намерения прекратить
деятельность.
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от
06.12.2011 года № 402-ФЗ акционерные общества открытого типа, страховые
организации, банки, кредитные организации, биржи, инвестиционные и иные
фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств,
обязаны публиковать годовую финансовую отчетность не позднее 1 июня года,
следующего за отчетным.
19
Финансовая отчетность публикуется вместе с итоговой частью
аудиторского заключения.
Ее публичность заключается в опубликовании в газетах и журналах,
доступных пользователям бухгалтерской отчетности, распространении среди
них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих финансовую отчетность,
а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по
месту регистрации организации для предоставления заинтересованным
пользователям.
Организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры
бухгалтерского учета и финансовую отчетность в течение сроков, которые
установлены в соответствии с правилами организации государственного
архивного дела, но не менее пяти лет. Ответственность за организацию хранения
учетных документов, регистров бухгалтерского учета и финансовой отчетности
несет руководитель организации.
1.2 Характеристика и классификация основных показателей отчета о
финансовых результатах
Отчет о финансовых результатах является второй составляющей
финансовой отчетности, который предоставляет полную и достоверную
информацию о деятельности организации. Финансовый результат в отчете о
финансовых результатах определяется как разница между сальдо доходов и
расходов отчетного периода нарастающим итогом с начала года до отчетной
даты, для чего используется счет 99 «Прибыли и убытки». Таким образом, отчет
о финансовых результатах, по существу, отчетом за определенный период
(месяц, квартал, год).
Данный отчет (форма № 2) характеризует финансовые результаты
деятельности организации за отчетный период и является важным источником
данных для анализа доходов и расходов организации в разрезе текущей,
инвестиционной и финансовой деятельности организации.
20
В данном отчете доходы и расходы организации за отчетный период
отражаются с подразделением на доходы и расходы по обычным видам
деятельности, операционные и внереализационные доходы и расходы, а в случае
возникновения - чрезвычайные доходы и расходы.
Состав и порядок их признания определяется Положениями по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы
организации» (ПБУ 10/99), утвержденными приказами Минфина России от
06.05.1999 года №32н и №33н соответственно[5]. В отчете о финансовых
результатах указанные доходы и расходы объединены в два раздела:
доходы и расходы по обычным видам деятельности;
прочие доходы и расходы.
Показатели первого раздела «Доходы и расходы по обычным видам
деятельности» формируются в бухгалтерском учете на счете 90 «Продажи» в
разрезе субсчетов.
Обычными видами деятельности являются производство и продажа
продукции, товаров, выполнение работ, оказание услуг и иные операции,
которые составляют предмет деятельности организации. Доходы от обычных
видов деятельности составляют выручку. Величина выручки определяется в
соответствии с п. 6 ПБУ 9/99.
В отчете о финансовых результатах отражается в нетто оценке, то есть за
минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных
обязательных платежей. По большей части, ее величина определяется по данным
бухгалтерского учета как разница между сальдо счета 90-1 «Выручка» и 90-3
«Налог на добавленную стоимость».
Информация о расходах по обычным видам деятельности отчетного
периода формируется в бухгалтерском учете на счете 90-2 «Себестоимость
продаж».
Состав показателей формы № 2 о расходах организаций, которые
производят продукцию, выполняют работы, оказывают услуги, зависит от
варианта учета готовой продукции (работ, услуг).
21
Если их учет ведется по сокращенной производственной себестоимости,
то в отчете о финансовых результатах (форма №2) по строке «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ, услуг» показывается сумма затрат на
производство без включения общехозяйственных расходов, которая в
бухгалтерском учете отражается по дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж»
в корреспонденции с кредитом счетов 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и
хозяйства», 43 «Готовая продукция».
В таком случае общехозяйственные расходы организации указываются по
строке «Управленческие расходы». Величина такового показателя определяется
на основании данных бухгалтерского учета, и отражаются записью:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит 26 «Общехозяйственные расходы».
Если в организациях учет готовой продукции (работ, услуг) ведется по
полной производственной себестоимости, в таком случае показатель по строке
«Управленческие расходы» в таких организациях отсутствует. Все затраты
указанных организаций, составляющие полную производственную
себестоимость проданной продукции, отражаются по строке «Себестоимость
проданных товаров, продукции, работ услуг». При таком раскладе строка
«Управленческие расходы» в форме № 2 не приводится.
Разница между выручкой и себестоимостью составляет валовую прибыль.
Расходы, которые связаны с продажей продукции, работ, услуг (расходы
на рекламу, упаковку, транспортировку) и отражаемые в бухгалтерском учете по
дебету счета 90-2 «Себестоимость продаж» в корреспонденции с кредитом счета
44 «Расходы на продажу», в отчете о финансовых результатах указываются по
строке «Коммерческие расходы».
Торговые организации в данном отчете представляют следующую
информацию о произведенных затратах:
22
1. По строке «Себестоимость проданных товаров, продукции, работ,
услуг» отражают фактические затраты на приобретение проданных товаров. В
бухгалтерском учете на сумму указанных затрат составляется запись:
Дебет 90-2 «Себестоимость продаж»
Кредит 41 «Товары».
2. По строке «Коммерческие расходы» указывают данные обо всех
расходах организации, произведенных в связи с приобретением, хранением и
продажей товаров, отраженных в учете по дебету счета 90-2 «Себестоимость
продаж» и кредиту счета 44 «Расходы на продажу».
Коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в
себестоимости проданных товаров (работ, услуг) полностью в отчетном году их
признания в качестве расходов по обычным видам деятельности или
распределяться между отчетными периодами. Избранный способ признания
указанных расходов утверждается в учетной политике для целей бухгалтерского
учета.
Разница между валовой прибылью и коммерческими и управленческими
расходами составляет прибыль (убыток) от продаж.
Показатели раздела «Прочие доходы и расходы» образуются на
основании данных аналитического учета по счету 91 «Прочие доходы и
расходы».
При представлении в отчете о финансовых результатах информации о
прочих доходах и расходах из операционных доходов обособленному
раскрытию подлежат:
доходы в виде процентов по облигациям, депозитам,
государственным ценным бумагам;
проценты за предоставление в пользование денежных средств
другим организациям;
проценты за пользование кредитной организацией денежными
средствами, находящимися на расчетном счете.
23
Указанные доходы отражаются по строке «Проценты к получению».
Соответственно, расходы в виде процентов, которые причитаются к уплате по
облигациям, акциям, за пользование займами других организаций и кредитами
банков отражаются по строке «Проценты к уплате».
Из операционных доходов в свою очередь отдельно выделяются доходы
от участия в других организациях (дивиденды по акциям и доходы от участия в
уставных капиталах). Все остальные доходы и расходы, которые относятся в
соответствии с ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 к операционным, отражаются как прочие
операционные доходы и прочие операционные расходы.
Доходы и расходы по операциям выбытия имущества отражаются в
отчете о финансовых результатах (форма №2) развернуто: доходы от продажи
(без НДС) в составе прочих операционных доходов, по строке прочие
операционные расходы отражаются остаточная стоимость выбывшего
амортизируемого имущества, фактическая себестоимость выбывших
материально-производственных запасов, а также расходы, связанные с их
выбытием.
Состав внереализационных доходов и расходов, которые отражаются х в
отчете о финансовых результатах, определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
Прибыль (убыток) от продаж, увеличенная (уменьшенная) на сумму
операционных и внереализационных доходов (расходов), составляет прибыль
(убыток) до налогообложения.
Если в отчетном периоде у организации были чрезвычайные доходы и
расходы, то в форму № 2 могут вводиться соответствующие строки. При этом
учитывается значение информации. Информация о таких доходах и расходах в
бухгалтерском учете формируется на счете 99 «Прибыли и убытки».
Начиная с отчетности за 2003 год, в отчет о финансовых результатах
введены новые показатели:
1. Отложенные налоговые активы.
2. Отложенные налоговые обязательства.
3. Текущий налог на прибыль.
24
4. Постоянные налоговые обязательства (активы) (последний
показатель приводится в отчете справочно).
Их наличие связано с применением с 1 января 2003 года. Положения по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» (ПБУ 18/02),
утвержденного приказом Минфина Российской Федерации от 19.11.2002 года №
114н [2].
Постоянное налоговое обязательство - представляет собой сумму налога,
которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в
отчетном периоде. Его величина определяется исходя из суммы постоянных
налоговых разниц, возникших в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль,
действующей на отчетную дату.
Под постоянными разницами трактуются доходы и расходы, которые
формируют финансовую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые
из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и
последующих отчетных периодов.
Отложенные налоговые активы являются частью отложенного налога на
прибыль, которая приводит к уменьшению налога на прибыль, который
подлежит уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих
отчетных периодах. Его величина определяется исходя из суммы вычитаемых
временных разниц и ставки налога на прибыль.
Под временными разницами - понимаются доходы и расходы,
формирующие финансовую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а
налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных
периодах. Временные разницы возникают по расходам и доходам, величина
которых признается в бухгалтерском учете и для целей налогообложения, но
период их признания, способы включения и, как следствие, суммы,
признаваемые в данном отчетном периоде, могут различаться.
Текущий налог на прибыль определяется исходя из условного расхода по
налогу на прибыль, увеличенного на постоянные налоговые обязательства,
отложенные налоговые активы и уменьшенного на отложенные налоговые