104
наделение кредиторов правом потребовать предоставления обеспечения
исполнения обязательств должником; нотариальное удостоверение законности
собрания акционеров и его протоколов; чёткое регулирование контрольных
функций регистрирующих органов. Некоторые из указанных мер вполне могут
оказаться полезными в российской действительности.
3.3 Особенности правового регулирования оценки имущества при
реорганизации юридического лица
В силу статьи 21 Закона № 402-ФЗ
1
нормативными документами в
области бухгалтерского учета, обязательными к применению, являются
федеральные и отраслевые стандарты, а также нормативные акты Центрального
банка Российской Федерации, предусмотренные пунктом 6 статьи 21 Закона №
402-ФЗ. При этом одним из таких стандартов является федеральный стандарт,
устанавливающий состав последней и первой бухгалтерской (финансовой)
отчетности при реорганизации юридического лица, а также порядок
ее составления. Однако пока такого стандарта нет.
Тем не менее, на этот случай в Законе № 402-ФЗ имеется специальная
оговорка. На основании пункта 1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ до появления
федеральных и отраслевых стандартов, предусмотренных Законом № 402-ФЗ,
при ведении учета и составлении отчетности, организации используют правила
ведения учета и составления отчетности, утвержденные Минфином России до
вступления в силу Закона № 402-ФЗ, то есть до 01.01.2013 г. А согласно пункту
1.1 статьи 30 Закона № 402-ФЗ, положения по бухгалтерскому учету,
утвержденные Министерством финансов Российской Федерации в период с
01.10.1998 г. до дня вступления в силу Закона № 402-ФЗ, признаются для целей
1
Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26
июля 2019 г.) // «Российская газета» от 09 декабря 2011г. № 278
105
Закона № 402-ФЗ федеральными стандартами.
Следовательно, пока при формировании и последней, и первой
бухгалтерской отчетности, составляемой при реорганизации, компании
руководствуются Методическими указаниями по формированию бухгалтерской
отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными
Минфином России от 20.05.2003 г. № 44н (далее - Методические указания №
44н).
Признанию осуществления реорганизации для целей бухгалтерского
учета, а также оценке имущества и обязательств, в данном нормативном
документе, применяемом в части, не противоречащей Закону № 402-ФЗ,
посвящен одноименный раздел II.
В пункте 4 Методических указаний № 44н сказано, что формирование
бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации производится при
наличии
1
:
• учредительных документов организаций, возникших в результате
реорганизации;
• решения учредителей или соответствующих органов, определенных
законодательством Российской Федерации, и указанных в пункте
2 Методических указаний № 44н, о реорганизации;
• договоров о слиянии или присоединении в установленных
законодательством Российской Федерации случаях;
• передаточного акта, который в соответствии с решением (договором)
учредителей может включать следующие приложения
2
:
- бухгалтерскую отчетность в составе, установленном Законом № 402-ФЗ,
в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств
1
Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации организаций» // «Российская газета» от 2 июля 2003 г. № 127
2
Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации организаций» // «Российская газета» от 2 июля 2003 г. № 127
106
реорганизуемой организации, а также их оценка на последнюю отчетную дату
перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном
законодательством порядке;
- акты (описи) инвентаризации имущества и обязательств реорганизуемой
организации, проведенной в соответствии с законодательством Российской
Федерации и иными нормативными правовыми актами перед составлением
передаточного акта, подтверждающих их достоверность (наличие, состояние и
оценку имущества и обязательств);
- первичные учетные документы по материальным ценностям (акты
(накладные) приемки-передачи основных средств, материально-
производственных запасов и другие), перечни (описи) иного имущества,
подлежащего приемке-передаче при реорганизации организаций;
- расшифровки (описи) кредиторской и дебиторской задолженностей с
информацией о письменном уведомлении в установленные сроки кредиторов и
дебиторов реорганизуемых организаций о переходе с момента государственной
регистрации организации имущества и обязательств по соответствующим
договорам и контрактам к правопреемнику, расчетов с соответствующими
бюджетами, государственными внебюджетными фондами и другие;
- документа, подтверждающего факт о внесении соответствующей записи
регистрирующего органа в ЕГРЮЛ в соответствии с законодательством
Российской Федерации:
• о вновь возникших организациях при реорганизации в форме слияния,
выделения, разделения и преобразования;
• о прекращении деятельности последней из присоединенных
организаций при реорганизации в форме присоединения и так далее.
С 01.01.2017 г. утверждена единая форма документа, подтверждающего
факт внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц -
форма № Р50007 «Лист записи Единого государственного реестра
юридических лиц». Данная форма документа утверждена Приказом ФНС
России от 12.09.2016 г. № ММВ-7-14/481@ «Об утверждении формы и
107
содержания документа, подтверждающего факт внесения записи в Единый
государственный реестр юридических лиц или Единый государственный реестр
индивидуальных предпринимателей, признании утратившими силу отдельных
приказов и отдельных положений приказов Федеральной налоговой службы».
1
Заметим, что решение собственников о реорганизации оформляется в
произвольной форме, при этом в силу пункта 3 Методических указаний № 44н
в нем, как правило, указываются
2
:
• сроки проведения инвентаризации активов и обязательств компании;
• способ оценки передаваемого (принимаемого) в порядке
правопреемства имущества и обязательств;
• порядок правопреемства в связи с изменениями в имуществе и
обязательствах, которые могут возникнуть после даты утверждения
передаточного акта в результате текущей деятельности реорганизуемой
организации, а также особый порядок осуществления отдельных
хозяйственных операций (получение (предоставление) кредитов и займов,
осуществление финансовых вложений и другое);
• порядок формирования уставного капитала вновь создаваемых
компаний и реорганизуемой организации;
• особенности распределения чистой прибыли и так далее.
Унифицированной формы передаточного акта, используемого при
реорганизации, не существует, поэтому он также оформляется в произвольной
форме. Особо обращаем Ваше внимание на то, что в передаточном акте
приводятся данные не об активах и пассивах компании, что имеет место в
1
Приказ ФНС России от 12.09.2016 г. № ММВ-7-14/481@ «Об утверждении формы и
содержания документа, подтверждающего факт внесения записи в Единый государственный
реестр юридических лиц или Единый государственный реестр индивидуальных
предпринимателей, признании утратившими силу отдельных приказов и отдельных
положений приказов Федеральной налоговой службы // «Бюллетень нормативных актов
федеральных органов исполнительной власти» от 24 октября 2016 г. № 43
2
Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации организаций» // «Российская газета» от 2 июля 2003 г. № 127
108
бухгалтерской отчетности, а укрупненный перечень имущества, прав и
обязательств, переходящих к правопреемнику.
Однако прежде чем начать работу по непосредственному составлению
передаточного акта реорганизуемая компания должна провести полную
инвентаризацию своих активов и обязательств. На это указывает как статья
11 Закона № 402-ФЗ, так и пункт 27 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. № 34н.
1
Инвентаризация
проводится в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации
имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина
России от 13.06.1995 г. № 49 «Об утверждении Методических указаний по
инвентаризации имущества и финансовых обязательств»,
2
при этом ее
результаты отражаются в бухгалтерском учете компании в обычном порядке.
Согласно решению учредителей о реорганизации в передаточном акте
имущество отражается в той оценке, которая закреплена в решении о
реорганизации.
Согласно пункту 7 Методических указаний № 44н оно может оцениваться
по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной
стоимости
3
(фактической себестоимости материально-производственных
запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и так далее).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте
должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях,
расшифровках) к передаточному акту в соответствующей стоимостной оценке.
1
Приказ Минфина России от 29.07.1998 № 34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской
Федерации» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.08.1998 № 1598)// «Бюллетень
нормативных актов федеральных органов исполнительной власти», № 23, 14.09.1998
2
Приказ Минфина РФ от 13.06.1995 № 49 (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении
Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств» //
«Финансовая газета» 1998 г. № 28
3
Приказ Минфина РФ от 20.05.2003 № 44н (ред. от 25.10.2010) «Об утверждении
Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении
реорганизации организаций» // «Российская газета» от 2 июля 2003 г. № 127
109
Если решением закреплено, что имущество передается по остаточной
стоимости (фактической себестоимости материально-производственных
запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений), то отражение в
передаточном акте передаваемого имущества производится в сумме, которая
приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской
отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
В том случае если имущество передается по рыночной стоимости, то
оценка может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении
передаточного акта.
Оценка обязательств реорганизуемой организации в передаточном акте
отражается в сумме, по которой кредиторская задолженность была отражена в
бухгалтерском учете, с учетом сумм убытков, причитающихся возмещению
кредиторам в соответствии с законодательством Российской Федерации (пункт
2статьи 60 ГК РФ).
Оценка подлежащих выкупу акций акционерных обществ в уставном
капитале организации по требованию акционеров осуществляется в
соответствии с законодательством Российской Федерации по цене не ниже их
текущей рыночной стоимости, определенной в установленном порядке
акционерными обществами.
Оценка выкупленных по требованию акционеров акций реорганизуемым
акционерным обществом в размере фактических затрат отражается в
заключительной бухгалтерской отчетности по статье «Собственные акции,
выкупленные у акционеров» бухгалтерского баланса.
Заметим, что дата утверждения передаточного акта определяется
учредителями в пределах срока проведения реорганизации, предусмотренного в
договоре (решении) учредителей о реорганизации с учетом предусмотренных
законодательством необходимых процедур, на что указывает пункт
5 Методических указаний № 44н.
110
При этом пункт 6 Методических указаний № 44н составление
передаточного акта рекомендует приурочивать к концу отчетного периода
(года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности
(квартала, месяца), являющейся основанием для характеристики и оценки
передаваемого имущества и обязательств реорганизуемой организацией.
Вместе с тем, после даты утверждения передаточного акта
реорганизуемая компания до завершения процедуры реорганизации
продолжает вести свою обычную деятельность, а значит оценка имущества и
обязательств, отраженная в передаточном акте может измениться.
Вывод. Оценка имущества проводится в соответствии с
Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49
«Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и
финансовых обязательств», при этом ее результаты отражаются в
бухгалтерском учете компании в обычном порядке.
Согласно решению учредителей о реорганизации в передаточном акте
имущество отражается в той оценке, которая закреплена в решении о
реорганизации.
Согласно пункту 7 Методических указаний № 44н оно может оцениваться
по остаточной стоимости, либо по текущей рыночной стоимости, либо по иной
стоимости (фактической себестоимости материально-производственных
запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и так далее).
При этом стоимость имущества, отраженного в передаточном акте
должна совпадать с данными, приведенными в приложениях (описях,
расшифровках) к передаточному акту в соответствующей стоимостной оценке.
Если решением закреплено, что имущество передается по остаточной
стоимости (фактической себестоимости материально-производственных
запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений), то отражение в
передаточном акте передаваемого имущества производится в сумме, которая
111
приведена по соответствующим числовым показателям в бухгалтерской
отчетности, являющейся основанием для составления этих документов.
В том случае если имущество передается по рыночной стоимости, то
оценка может быть произведена реорганизуемой организацией при составлении
передаточного акта.
3.4 Особенности правоприменительной практики по делам в сфере
реорганизации юридических лиц
Как показывает изученная судебная практика в большинстве случаев
вопросы, связанные соблюдением процедуры реорганизации. Регистрирующий
орган все чаще отказывает в государственной регистрации юридическим лицам,
а суды полагают, что отсутствуют основания для отмены данных решений и
отказывают Обществам в удовлетворении их требований.
Так, например, в соответствии с гражданским законодательством,
юридические лица в течение трех дней после того, как они приняли решение о
реорганизации, в обязательном порядке обязаны уведомить регистрирующий
орган. При этом в решение также определяется форма реорганизации. В
Арбитражный суд Поволжского округа обратилось Закрытое акционерное
общество с кассационной жалобой, ссылаясь на то, что у участников
реорганизации в форме преобразования, отсутствует обязанность уведомлять
регистрирующий орган. Да, действительно, к этим лица не применяются
положения гражданского законодательства о гарантии прав кредиторов.
Исключение составляет обязательное уведомления о начале процедуры
реорганизации. Но, так или иначе, учитывая постановление Пленума
Верховного Суда Российской Федерации № 25 от 23.06.2016
1
, данное условие
1
Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 N 25 "О применении судами
некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской
Федерации"// "Бюллетень Верховного Суда РФ", N 8, август, 2015
112
обязательно для юридического лица в процессе реорганизации в форме
преобразования. Ведь именно на основании этого уведомления
регистрирующий орган вносит запись в Единый государственный реестр
юридических лиц. В рассматриваемом случае закрытым акционерным
обществом не была исполнена данная обязанность, а документы для
государственной регистрации были предоставлены после издания указанного
постановления. Таким образом, регистрирующий орган был вправе
руководствоваться разъяснениями этого документа
1
.
В Республике Татарстан, Межрайонной инспекцией было отказано в
государственной регистрации, поскольку не соблюден специальный срок для
предъявления требований, а заявление о регистрации предоставлено в срок,
решение по которому будет принято ранее истечения трех месяцев с момента
внесения записи в Единый государственный реестр юридических лиц.
Законодательством предусмотрен закрытый перечень всех необходимых
документов для государственной регистрации прекращения деятельности
присоединенного юридического лица. В первую очередь подается уведомление,
форма которого утверждена Федеральной налоговой службой, а затем
публикация в журнале «Вестник государственной регистрации». Ко всему
прочему кредиторы в течение тридцати дней со дня второго опубликования
вправе потребовать досрочного исполнения обязательства должником, а при
невозможности этого – его прекращение и возмещения всех убытков. В
соответствии с действующим законодательством государственная регистрация
может быть осуществлена не ранее истечения соответствующего срока для
обжалования.
В данном случае сведения о начале процедуры реорганизации были
внесены 23 июля 2016 года. Сообщение о реорганизации опубликованы 5
августа 2016 года и 9 сентября 2016 года. Документы для завершения всей
1
О направлении обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов
№ 1(2016). Письмо ФНС России от 01.04.2016 № ГД-4-145658 // СПС «КонсультантПлюс»
113
процедуры поданы 12 октября 2016 года, то есть до истечения трех месяцев
момента внесения записи, в течение которого решение может быть обжаловано.
Все указанные обстоятельства послужили основанием для отказа в
государственной регистрации
1
.
Похожая ситуация была по другому делу суд снова отказал в
удовлетворении требований. Причиной послужило нарушение установленного
срока для реализации кредиторам своих прав на предъявление требований и
заявление предоставлено ранее тридцати дней со дня последней публикации в
Вестнике. Все сведения должны быть достоверны и подтверждаться
заявителем. Учредители юридического лица должны письменно уведомить
кредиторов о начале процедуры реорганизации. В случае если требования у
кредиторов возникли до опубликования первого уведомления, они имеют право
потребовать досрочного исполнения обязательства должником ил прекращения
обязательства. Все требования могут быть предъявлены не позднее тридцати
дней после последней публикации, а исполнены до завершения процедуры
реорганизации. Первая публикация была 27 мая 2016 года, а вторая 01 июля
2016 года. Документы, подтверждающие завершение процедуры
реорганизации, были предоставлены 02 июля 2016 года, то есть до истечения
тридцатидневного срока. Данные действия влекут нарушение прав кредиторов,
а именно невозможность предъявления требований к должнику. Решение
регистрирующего органа законны и обоснованы.
Также не маловажен момент уведомления кредиторов. В Волгоградской
области Обществу было отказано в удовлетворении заявленных требований. 15
марта 2016 года оно обратилось с заявлением о прекращении деятельности при
реорганизации в форме присоединения, передаточным актом, договором о
присоединении, протоколом от 09 сентября 2015 года, сведений из Вестника
государственной регистрации и доверенности. 22 марта Обществу было
1
О направлении обзора судебной практики по спорам с участием регистрирующих органов
№ 3(2016). Письмо ФНС России от 10.10.2016 № ГД-4-14/19159// СПС «КонсультантПлюс»