74
Верховного Суда не нашел оснований для передачи дела в Судебную
коллегию по экономическим спорам.
15
На основании приведенных примеров из арбитражной практики можно
сделать вывод о том, что для разных видов налогов существуют различные
последствия в случае признания сделки недействительной. Исходя из этого
контрагенты по сделкам, которые признаны недействительными, обязаны
учитывать данные налоговые последствия и вводить соответствующие
корректировки в свои налоговые декларации в "ручном режиме".
В этой связи, целесообразно было бы в налоговом законодательстве
прописать норму, позволяющую автоматически корректировать налоговые
последствия без подачи уточненных деклараций.
Сделка может быть признана недействительной в случае
манипулирования в целях налогообложения с ценой товаров, работ, услуг.
В соответствии со статьей 40 Налогового Кодекса Российской
Федерации рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена,
сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке
идентичных (а при их отсутствии-однородных) товаров, работ, услуг в
сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Таким образом, в
основе справедливой цены, используемой при определении
налогооблагаемой базы, должна быть рыночная цена товаров, работ, услуг.
При отклонении более чем на 20 процентов в сторону понижения от
рыночной цены налоговый орган вправе вынести решение о доначислении
налога и пени, которые рассчитаны таким образом, как если бы результаты
этой сделки были оценены исходя из применения рыночной цен на
соответствующие товары, работы, услуги. Указанное право предусмотрено
пунктом 3 статьи 40 НК РФ.
15
Определение Верховного Суда РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300 по делу N А71-9500/2013 // СПС
"ГАРАНТ"
75
Однако, в данном случае, необходимо учитывать, что такое
последствие предусмотрено для соответствующей стороны договора с
позиции общества, тогда как контрагент, заключивший договор с
несправедливым условием о цене товара вправе на основании пункта 4
статьи 1 ГК РФ и статьи 15 ГК РФ потребовать от другой стороны
возмещения убытков в размере несправедливого увеличения (уменьшения)
цены товара, работы, услуги.
Такое, предусмотренное налоговым законодательством,
манипулирование ценой может привести к тому, что стороне будет причинен
явный ущерб, и такой договор может быть признан недействительным при
определенных основаниях.
Так, в соответствии с пунктом 2 статьи 174 ГК РФ сделка, совершенная
в ущерб интересам другого лица, может быть признана судом
недействительной, если другая сторона сделки знала, или должна была знать
о явном ущербе для представляемого или для юридического лица.
Особенности применения пункта 2 стати 174 ГК РФ разъяснены в пункте 93
Постановления Верховного суда Российской Федерации от 23 июня 2015г. №
25.
Причем, о существовании явного ущерба может свидетельствовать
факт заключения сделки, условия совершения которой изначально являлись
невыгодными. Так, например, явный ущерб возникает в случае, если
предоставление, полученное по сделке, в несколько раз ниже стоимости
предоставления, совершенного в пользу контрагента. При этом, другая
сторона должна была знать о наличии явного ущерба в том случае, что, если
это было очевидно для любого участника сделки в момент ее заключения.
Вместе с тем Верховный суд указывает на то, что в случае, если имеют
место быть обстоятельства, свидетельствующие об экономической
76
целесообразности совершенной сделки, то такая сделка не может быть
признана недействительной.
Согласно действующего законодательства цена является существенным
условием договора, если на это есть прямое указание в законе при
регулировании каких-либо конкретных отношений. Если же прямых
указаний на цену в законе нет, то стороны при заключении возмездного
договора могут и не согласовывать цену вещи между собой. Так, пунктом 3
статьи 424 ГК РФ установлено, что результатом исполнения договора может
быть применение такой стоимости товаров (работ, услуг), которая
применима при сравнительных обстоятельствах к аналогичным товарам
(работа, услугам).
Однако, такое решение вопроса не соответствует сущности и
назначению предпринимательского договора, поскольку правила пункта 3
статьи 424 НК РФ являются основополагающими для гражданского оборота
и только в части общегражданских договоров. К предпринимательским
договорам такое положение применять нельзя, целью таких договоров
является как получение прибыли, так и удовлетворение определенного
общественного интереса, в том числе и в виде уплаты предпринимательских
налогов.
Для этих целей, необходимо указывать цену в самом договоре или хотя
бы в таком договоре должен быть установлен порядок ее определения. В
таком случае, владея указанной информацией, налоговые органы смогут
реально проконтролировать соответствие договорной цены ценам рынка.
Считаем целесообразным признавать цену существенным условием
любого предпринимательского договора, в связи с чем внести изменения в
пункт 3 статьи 424 ГК РФ, где необходимо указать, что в договорах с
участием предпринимателей должна быть указана цена или установлен
порядок ее определения.
77
Интересным является и вопрос о налоговых последствиях в случаях
признания договоров незаключенными.
Так, в большинстве случаях налоговые органы не признают право
налогоплательщика на включение в расходы, уменьшающие доходы при
определении налогооблагаемой прибыли, затрат, осуществленных в рамках
договоров, признанных незаключенными в установленном порядке. По
мнению Министерства Финансов Российской Федерации, расходы,
осуществленные сторонами в рамках договора, признанным незаключенным,
не могут уменьшать доходы при определении налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль организаций, поскольку данные расходы являются
документально неподтвержденными, а, следовательно, не соответствуют
критериям пункта 1 ст. 252 НК РФ.
16
Однако, согласно пункту 3 статьи 2 НК РФ к налоговым
правоотношениям гражданское законодательство не применяется. В связи с
этим в рамках экономических споров суды считают правильным определять
порядок налогообложения в соответствии с фактическими обстоятельствами
совершаемых экономических отношений. Примером является факт оплаты
арендатором арендной платы арендодателю в рамках арендных отношений,
которые не были оформлены с помощью договора аренды. В таком случае,
если арендатор продолжает уплачивать арендную плату арендодателю, даже
если договор аренды не заключен, либо он закончился, или в нем
отсутствуют существенные условия, то включение такой арендной платы в
расходы арендатора и в доходы арендодателя является обоснованным и
правомерным, поскольку в данном случае применяется принцип приоритета
экономического содержания над правовой формой.
Таким образом, в случае если экономические и хозяйственные
отношения фактически существуют и в рамках таких финансово-
хозяйственных взаимоотношений осуществляются фактические расходы и
16
Письма Минфина России от 12.07.2006 № 03-03-04\2\172 и от 06.03.2008 № 03-03-06\1\152// Справочно-
правовая система «Консультант плюс»
78
извлекаются реальные доходы, то, в случае признания сделки
незаключенной, стороны такой сделки могут воспользоваться правом на
признание расходов, а доходы они должны учесть обязательно.
О.А. Митряшкина считает, что если договор исполнен сторонами, то не
может быть речи о незаключенности договора. Такой «незаключенный»
договор учитывается в целях налогообложения на основании первичных
документов, отражающих его исполнение.
Однако прямое указание о незаключенности договора в связи с
отсутствием соглашения по существенным условиям договора в целом ряде
статей ГК РФ отсутствует. Например, в статье 942 ГК РФ перечислены
существенные условия договора страхования, однако в ней нет прямого
указания на то, что в случае отсутствия соглашения по одному из условий
договора он считается незаключенным. В статье 1016 ГК РФ также
перечислены существенные условия договора доверительного управления
имуществом, но не определены последствия не достижения сторонами
соглашения по соответствующим условиям. Таким образом, в ряде статей
Гражданского Кодекса последствия определены прямо, а в других такое
указание отсутствует. Возникает вопрос, а какова же судьба последних?
Ответ на этот вопрос содержится в пункте 1 статьи 432 ГК РФ, в котором
указано, что данные договоры следует считать незаключенными, даже если в
соответствующих статьях (в нашем примере ст. ст. 942, 1016) нет на это
прямого указания.
Однако Гражданский Кодекс был бы более гармоничным, если бы такие
указания содержались бы во всех соответствующих статьях или, наоборот, не
указывались бы вообще, тогда бы действовала общая норма статьи 432 ГК
РФ.
79
3.3. Спорные вопросы недействительных и незаключенных сделок
3.3.1. Сходства и отличия несостоявшихся (незаключенных) и
недействительных сделок (договоров)
В отечественной и зарубежной юридической науке остается
дискуссионным вопрос о существовании незаключенной сделки и ее
соотношении с недействительной сделкой. Одни авторы считают, что
незаключенная сделка является видом недействительной сделки, другие же
напротив, утверждают, что незаключенную сделку следует выделить в
отдельную юридическую категорию.
Если сравнивать такие понятия, как «несостоявшийся» и
«недействительный», то следует сделать вывод о том, что понятие
«несостоявшийся» представляет собой событие, которое не могло
существовать в реальности, а понятие «недействительный» свидетельствует о
факте, существовавшем в действительности, но в силу каких-либо
нарушений, признается в качестве действия, не обладающего правовыми
последствиями.
Таким образом, отличительными признаками недействительных сделок
от несостоявшихся являются такие обстоятельства, которые характеризуют
по форме и содержанию недействительную сделку в качестве сделки, как
таковой, тогда как несостоявшиеся сделки характеризуются как действия,
возникающие до совершения сделки, и не могут квалифицироваться в
качестве сделки.
Анализируя два вышеуказанных определения, можно сказать о том, что
юридическая природа данных сделок различна в силу того, что
незаключенной сделки как сделки в принципе не существует, а
недействительная сделка, хоть и противоречит требованиям
законодательства, но все же имела место быть заключенной.
Г. Ф. Шершеневич, указывая на необходимость различать
недействительные и несостоявшиеся сделки, писал, что «…в случае
80
недостатка какой-либо существенной принадлежности сделки она
называется недействительной», но «недействительная сделка не должна
быть смешиваема с несостоявшейся, когда стороны не пришли к полному
соглашению, необходимому для силы сделки».
Н. В. Рабинович отмечала, что «от сделки недействительной сделка
несостоявшаяся отличается следующим... несостоявшаяся сделка
представляет собой правовое "ничто", вообще сделкой не является... в
отличие от несостоявшейся сделки недействительная сделка — это сделка,
которая состоялась, однако в силу присущих ей недостатков признается
лишенной правовой силы».
Кроме того, недействительные сделки, в зависимости от обстоятельств,
могут быть оспоримыми (недействительность признается судом) или
ничтожными (независимо от признания суда), а также недействительные
сделки имеют юридический результат, тогда как незаключенные сделки
юридического результата не имеют. В данном случае, при фактическом
сторонами незаключенной (несовершенной) сделки следует говорить лишь о
неосновательном обогащении.
Необходимо отметить, что следствием, как незаключенной, так и
недействительной сделки будет являться аннулирование отношений и
возвращение сторон в первоначальное состояние. Однако прекращение таких
правоотношений достигается разными путями. Например, в соответствии со
ст. 167 ГК РФ последствием для недействительного договора будет являться
двусторонняя реституция, тогда как для незаключенного договора –
неосновательное обогащение, по смыслу ст. 1202-1209 ГК РФ.
Следует согласиться с мнением М. Церковникова, который отмечает,
что «разница между этими понятиями в следующем: если в договоре не
согласованы существенные условия, то договор не заключен. Двусторонней
сделки не получилось. В доктрине это называется фактическое
несуществование договора (фактическое – потому что стороны не
договорились о важнейших условиях, без которых договор не считается
81
заключенным). А если стороны согласовали существенные условия, но
договор нарушает требования закона, то он недействителен. В доктрине
это называют юридическим несуществованием договора».
Кроме отличий, существующих между недействительными и
несостоявшимися сделками, существует одно довольно немаловажное
сходство.
Так, как несостоявшиеся сделки, так и недействительные сделки, не
представляют собой юридического факта, как такового, необходимого для
возникновения обязательства. Такие сделки порождают несостоявшиеся
правоотношения, то есть, никакого правоотношения, вообще, не образуют.
По этому поводу О. В. Гутников отмечал, что «… если же под сделкой
подразумевать правоотношение, то выражение "несостоявшаяся сделка"
является синонимом выражения "недействительная сделка».
Таким образом, целесообразным будет разделение недействительных
сделок и действий, не состоявшихся как сделки, в самостоятельные группы.
В этом случае следует согласится с профессором О. Н. Садиковым, который
отмечал, что «…разграничение недействительных и несостоявшихся сделок
лежит в русле современных тенденций гражданско-правового
регулирования, которое постепенно становится более точным и
дифференцированным, что позволяет учитывать особенности отдельных
жизненных ситуаций и добиваться более адекватного их правового
урегулирования, хотя, надо признать, и делает его более сложным для
практического применения».
В целях урегулирования спорных вопросов в действующем
законодательстве следовало предложить высшим судебным инстанциям
принять Постановление Пленума, как это уже сделано, например, в
Белоруссии.
Так, весьма рациональным следует считать обособление правового
института несостоявшихся сделок, так же как и отдельное существование
правового института недействительных ничтожных и оспоримых сделок.
82
В рамках вышеуказанных разграничений, представляется возможным
дать следующие определения недействительности и несостоятельности
сделок.
Недействительность сделки представляет собой наличие юридических
нарушений в период совершения сделки, которые послужили
обстоятельством для отсутствия возникновения правового эффекта от
совершения сделки.
Несостоятельность сделки заключается в отсутствии факта
совершения действия, именуемого сделкой как юридического факта, в
рамках которого не наступают свойственные сделке последствия, поскольку
при совершении такого действия выявлены определенные недостатки,
нарушающие порядок совершения сделки.
Изучение института недействительности сделок позволяет защитить
права и законные интересы социально не защищенных граждан, таких как:
совершение сделки недееспособным гражданином, несовершеннолетним
ребенком, а так же лицом, не дающим отчет своим действиям при
заключении сделки. Признание таких сделок недействительными в
законодательном порядке встает на защиту имущественных прав детей и
других членов его семьи от негативных последствий совершения таких
сделок.
Полагаем, что реализация разработанных предложений позволит
устранить пробелы в правовом регулировании института недействительных и
незаключенных сделок и сделать действующее законодательство более
эффективным.
83
3.4. Проблема признания недействительными сделок, заключенных
посредством договора в электронной форме.
Гражданский оборот давно требует перехода бизнеса на электронный
документооборот. Согласно п. 11.1 ст.2 ФЗ «Об информации,
информационных технологиях и о защите информации», электронный
документ – это «документированная информация, представленная в
электронной форме». Электронная форма подразумевает под собой
представление в виде, пригодном для восприятия человеком с
использование ЭВМ, а также для передачи или обработки в
информационных системах.
Для того, чтобы электронный документ приобрел юридическую
значимость необходимо соблюдение нескольких условий:
а. Отсутствие нормативного акта, устанавливающего запрет на
передачу и хранение в электронном виде;
б. Установление формы электронного документа;
в. Определение порядка передачи и хранения электронного
документа;
г. Необходимость подписания электронного документа
посредством электронной подписи: простой, усиленной
неквалифицированной, либо усиленной квалифицированной
17
;
д. Согласование сторонами условий признания электронного
документа с электронной подписью равнозначным бумажному с
собственноручной подписью и определение правил работы с
электронным документом.
Все документы, которые обязательны к составлению юридическим или
физическим лицом прописаны в нормативных актах. Если в таких
нормативных актах нет прямого указания на то, что документ
17
Федеральный закон от 6 апреля 2011 года № 63-ФЗ «Об электронной подписи»// Справочно-правовая
система «Консультант плюс»