64
Двусторонняя реституция применяется ко всем сделкам с пороками
формы и субъектного состава, а также к трем разновидностям сделок с
пороками воли:
- сделкам, совершенным под влиянием заблуждения;
- сделкам дееспособного гражданина, который в момент их совершения
не мог отдавать отчет в своих действиях или руководить ими;
- сделкам, совершенным с превышением полномочий.
Пунктом 2 статьи 167 Гражданского кодекса Российской Федерации
предусмотрено два способа возврата имущества в результате признания
сделки недействительной.
Первый способ заключается в том, что по недействительной сделке
осуществляется возврат индивидуально-определенных вещей, переданных
во исполнение недействительной сделки.
Второй способ преследует цель возврата вещей, определенных
родовыми признаками, денег, ценных бумаг на предъявителя, переданных во
исполнение недействительной сделки, а так же возможности
осуществления денежной компенсации в случае невозможности
осуществления возврата, полученного в натуре.
Переданная индивидуально-определенная вещь по недействительной
сделке, после признания ее таковой, возвращается лицу, ее передавшему.
Причем процесс передачи вещи лицом, ее получившим, не зависит от
добросовестности этого лица, которое не имело возможности знать о
преднамеренном вовлечении его в совершение недействительной сделки.
Например, покупатель приобретает картину у лица, которому она была
предоставлена родственником на хранение, и не принадлежала ему как
собственность. Покупатель, в таком случае, не владел информацией о
наличии прав у продавца на реализацию данной картины. Однако, на
основании п. 1 ст. 178 ГК сделка признается недействительной, и несмотря
на добросовестность покупателя, картина должна быть возвращена
покупателем продавцу, в силу действующей нормы п. 2 ст. 167 ГК.
65
Кроме того, собственник имущества вправе требовать возврата
извлеченных доходов от лица, которое, не исполняя обязанности по возврату
данного имущества в порядке реституции, получило доходы от его
использования.
Например, получение организацией дохода от сдачи имущества в
аренду, приобретенному по договору купли-продажи, признанному, в
последствии, недействительным.
В данной ситуации, в соответствии с п. 1 ст. 1107 Гражданского
кодекса Российской Федерации лицо, которое неосновательно получило или
сберегло имущество, обязано возвратить или возместить потерпевшему все
доходы, которые оно извлекло или должно было извлечь из этого имущества
с того времени, когда узнало или должно было узнать о неосновательности
обогащения.
Существо односторонней реституции заключается в том, что, в случае
признания сделки недействительной, одна из сторон данной сделки
восстанавливается в прежнее положение, тогда как другая сторона
подвергается санкциям, выраженным в том, что все переданное ею по сделке
обращается в доход Российской Федерации.
Так, одностороння реституция применяется к сделкам, в дальнейшем
признанным недействительными, если установлены факты порока воли.
Однако односторонняя реституция не применяется к недействительным
сделкам, которые были заключены под влиянием заблуждения. При таких
обстоятельствах применяется двусторонняя реституция.
К недействительным сделкам, совершённым с целями, которые
противоречат нормам правопорядка или нравственности, и в рамках которых
выявлено наличие умысла только у одной стороны сделки, так же
применяется односторонняя реституция.
Таким образом, применение односторонней реституции
осуществляется только в том случае, когда одна из сторон сделки при ее
заключения действовала умышленно и нарушала закон, что предусматривает
66
применение к данной стороне сделки карательных санкций. При этом
невиновная сторона сделки возвращается в первоначальное положение, в
котором она находилась до совершения сделки, признанной в дальнейшем
недействительной.
Такое последствие обычно назначается в ситуации, когда
предоставление по сделке было осуществлено только одной стороной, т.е.
второй стороне по факту нечего возвращать, так как она ничего не получила
(см. Решение АС Тульской области от 14.11.2016 по делу № А68-7701/2016).
Примером признания недействительной сделки, носящей
антисоциальный характер, является дело, по которому Конституционным
Судом РФ принято Определение от 08.06.2004 № 226-О «Об отказе в
принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества
«Уфимский нефтеперерабатывающий завод» на нарушение конституционных
прав и свобод статьей 169 Гражданского кодекса Российской Федерации и
абзацем третьим пункта 11 статьи 7 Закона Российской Федерации «О
налоговых органах Российской Федерации».
В рамках данного судебного дела Арбитражный суд Московской
области и вышестоящие судебные инстанции признали заключенные ОАО
"Уфимский нефтеперерабатывающий завод" сделки ничтожными и заведомо
противоречащими основам правопорядка и нравственности, поскольку они
являлись мнимыми и совершались с целью неуплаты налогов
нефтеперерабатывающими предприятиями.
Суды, принимая решения, действовали на основании статьи 169 ГК
Российской Федерации в системной связи со статьей 170, указав конкретные
основания признания сделок антисоциальными и, соответственно,
ничтожными, поскольку уклонение от уплаты налогов является фактом
заведомо противным основам правопорядка и нравственности.
Еще один пример применения односторонней реституции при
признании договора аренды недействительным. В этом случае объект
недвижимости возвращается арендодателю, но арендодатель не возвращает
67
полученные им арендные платежи арендатору, иначе это повлекло бы
неосновательное обогащение последнего.
10
Таким образом, односторонняя реституция применяется к кабальным
сделкам, сделкам, заключенным под влиянием обмана, угрозы,
насилия, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой
стороной.
В данном случае односторонняя реституция предусматривает возврат
добросовестной стороне сделки всего исполненного по такой сделке.
Например, сделки, заключенные под влиянием обмана, угрозы,
насилия, злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой
стороной или при стечении тяжелых обстоятельств, признанные в
дальнейшем недействительными, предусматривают возврат потерпевшей
стороне другой стороной все полученное ею по сделке. Причем, если
отсутствует возможность осуществления возврата в натуральном выражении,
то потерпевшему возмещается стоимость в деньгах. Указанные действия
предусматриваются пунктом 2 статьи 179 Гражданского Кодекса Российской
Федерации.
Необходимо отметить, что недобросовестная сторона не имеет права на
возврат ей исполненного, которое передается в доход государства, что
представляет собой карательную или конфискационную санкцию.
В случаях совершения сделки, признанной в дальнейшем
недействительной, сделки с пороками воли и пороками субъектного состава,
дополнительные имущественные последствия такой сделки заключаются в
возникновении обязанности возместить убытки, являющиеся последствием
совершения и исполнения такой сделки.
Например, в пункте 1 статьи 171 Гражданского Кодекса Российской
Федерации указано следующее: «…при совершении сделки с
гражданином, признанным недееспособным, другая сторона обязана
10
Решение АС Брянской области от 09.11.2016 по делу № А09-407/2016// Справочно-правовая система
«Консультант плюс»
68
возместить такому гражданину реальный ущерб, если эта сторона знала
или должна была знать о недееспособности гражданина».
Гражданское законодательство предусматривает применение
дополнительных имущественных последствий как при двусторонней, как и
при односторонней реституции. Причем дополнительные имущественные
последствия могут выражаться в виде возмещения расходов, а так же
стоимости утраченного или поврежденного имущества.
Так, в случае заключения недействительной сделки с гражданином,
признанным недееспособным, дееспособная сторона, осведомленная о
недееспособности своего контрагента, обязана возместить ему понесенный
им реальный ущерб, помимо осуществления возврата, полученного по
сделке.
Вышеуказанные дополнительные имущественные последствия
применяются в рамках заключения, признанными недействительными,
сделок, осуществленных малолетними детьми в возрасте до четырнадцати
лет; несовершеннолетними в возрасте от четырнадцати до восемнадцати лет;
гражданином, ограниченным в дееспособности; гражданином, не способным
понимать значения своих действий.
По сделкам, совершенным под влиянием обмана, насилия, угрозы,
злонамеренного соглашения представителя одной стороны с другой
стороной, стечения тяжелых обстоятельств, признанным в дальнейшем
недействительными, реальный ущерб подлежит возмещению виновной
стороной.
Но бывают случаи в правоприменительной практике, когда реституция
не допускается.
В соответствии со статьей 169 ГК РФ, недопущение реституции
предполагает взыскание с обеих сторон всего полученного по
недействительной сделке в пользу государства. В этом случае должен быть
доказан умысел обеих сторон при осуществлении сделки, противной основам
правопорядка и нравственности.
69
Из пункта 2 Определения Конституционного суда РФ от 08.06.2004
№ 226-О, п. 85 ППВС № 25 следует, что по результатам признания
недействительности сделок, преследовавших цели, противоречащие основам
правопорядка и нравственности, а так же содержащие умысел с обеих
сторон, изъятие имущества в доход Российской Федерации производится у
обеих сторон одновременно.
Одним из самых распространенных примеров недействительных
сделок, в качестве последствий которых применяется именно недопущение
реституции, является получение взятки должностным лицом.
3.2. Налоговые последствия признания сделки недействительной, а
договора незаключенным.
Наряду с имущественными последствиями подлежат исследованию и
налоговые последствия признания сделки недействительной.
Так что же делать с налогами, ранее уплаченными в бюджет, в
результате признания сделки недействительной?
В отличие от гражданского права в налоговом законодательстве нет
специальных положений о том, какие последствия влечет недействительная
сделка. Поэтому при решении вопроса о том, нужно ли пересчитывать
налоговое обязательство по конкретному налогу, следует руководствоваться
общими положениями части первой Налогового Кодекса Российской
Федерации и специальными положениями части второй Налогового кодекса
Российской Федерации, устанавливающими порядок исчисления и уплаты
налогов и сборов.
Приведем несколько примеров налоговых последствий
недействительности сделок.
Пример 1. В результате осуществленной сделки, покупатель приобрел
недвижимое имущество, за время владения которым производил
коммунальные платежи, осуществлял амортизационные отчисления, нес
расходы по охране данного имущества, затрачивал средства на его
70
страхование и т.д. Таким образом, налогоплательщик формировал расходы
по содержанию спорного имущества, которые подлежали исключению из
налогооблагаемой базы, принимаемой для исчисления налога на прибыль.
Возникает вопрос, в случае, если в дальнейшем сделка по приобретению
имущества признана недействительной, следует ли исключить
вышеуказанные затраты по содержанию недвижимого имущества из
расходов, уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой база по
налогу на прибыль организаций?
Из анализа судебной арбитражной практики установлено, что в случае
признания сделки по приобретению имущества недействительной,
покупатель спорной недвижимости, производивший платежи по ее
содержанию, обязан восстановить начисленную амортизацию и уточнить
налоговые обязательства по налогу на прибыль за прошлые периоды,
исключив из состава расходов затраты на содержание спорного недвижимого
имущества, что, в результате, приведет к увеличению суммы налога на
прибыль, подлежащего к уплате в бюджет.
Однако, при уменьшении расходов необходимо учитывать следующее.
Поскольку по недействительной сделке купли-продажи право
собственности на имущество не перешло, то основания для учета
амортизации в составе расходов при расчете налога на прибыль отсутствуют,
так как одним из оснований признания имущества амортизируемым является
наличие права собственности на это имущество.
11
Иначе обстоит дело с иными расходами, связанными со спорной
недвижимостью.
В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 Налогового
Кодекса Российской Федерации подлежат включению в состав расходов,
уменьшающих доходы при определении налогооблагаемой базы по налогу на
прибыль, затраты на коммунальные услуги. Подпункт 3 пункта 1 статьи 263
11
Постановление Президиума ВАС РФ от 26.11.2013 N 7317/13 по делу N А06-5423/2011 // Вестник ВАС
РФ. 2014. N 5
71
НК РФ позволяет учитывать в составе таких расходов затраты,
осуществленные на страхование указанного имущества. Соответственно,
затраты на ремонт включаются в состав расходов в соответствии с
положениями статьи 260 НК РФ, а расходы на охрану спорного имущества
подлежат отнесению в состав расходов в соответствии с подпунктом 6
пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Причем, затраты на коммунальные услуги, на страхование, на ремонт и
охрану подлежат включению в расходы не зависимо от наличия у покупателя
права собственности на приобретенное имущество. В данном случае,
подтверждающим фактом будет являться документальное подтверждение
осуществленных затрат на содержание недвижимого имущества,
приобретенного по сделке, признанной в дальнейшем недействительной.
Указанное качество вышеперечисленных затрат отличает их от затрат,
связанных с амортизацией. Поэтому, такие затраты подлежат включению в
состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль организаций, даже после признания сделки по приобретению
недвижимости недействительной.
Таким образом, при оценке налоговых последствий сделки следует
обращать внимание на их действительный экономический смысл. Если
сделка оформлена юридически одним образом, а экономическая суть
правоотношений совсем другая, то для налогообложения признаются
результаты сделки исходя из экономической сути правоотношений.
Пример 2. В случае признания сделки по реализации недвижимого
имущества недействительной, у продавца указанной недвижимости
возникает обязанность по исключению из состава доходов суммы выручки,
полученной от покупателя, а также исключению из состава расходов суммы
затрат, направленных на реализацию данного имущества.
Указанный вывод основывается на отсутствии факта реализации
товара, что не сопровождается переходом права собственности на
недвижимость покупателю.
72
В соответствии с судебной практикой, уменьшение налоговой базы по
налогу на прибыль в связи с осуществленным возвратом товара, продавец
вправе осуществить только после фактической реституции в периоде
осуществленного возврата недвижимого имущества.
Таким образом, корректировку налоговой базы по налогу на прибыль
продавец должен осуществить в периоде возврата недвижимости.
12
Возврат имущества, в связи с признанием сделки недействительной,
является хозяйственной операцией, которая отражается в бухгалтерском
учете обеих организаций, что предусматривает возникновение налоговых
последствий.
Так, с момента возврата имущества, в результате признания договора
купли-продажи недействительным, продавец вновь становится
плательщиком налога на имущество организаций в отношении объектов
недвижимости, возврат которой осуществлен покупателем.
В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148
"Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с
применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса
Российской Федерации" указано на то, что кроме этого, после
осуществления двусторонней реституции по недействительному договору
купли-продажи покупатель имеет возможность также восстановить НДС к
уплате, ранее принятый к вычету в результате приобретения спорного
имущества. В соответствии с п. 4 ст. 172 НК РФ суммы налога, ранее
правомерно принятые к вычету покупателем, можно восстановить к уплате в
том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу
13
.
По результатам возврата недвижимости продавцу, в случае признания
сделки недействительной, покупатель обязан выставить в адрес продавца
счет-фактуру, который подлежит регистрации в книге продаж того
12
Определение Верховного Суда РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 по делу N А40-69367/2013-107-235 //
СПС "ГАРАНТ"
13
РФ П.В. Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных
положений главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации // Вестник ВАС РФ, No. № 1, 2012.
73
налогового периода, в котором произошел возврат имущества.
Выставленный в адрес продавца счет-фактура позволит покупателю
восстановить налог на добавленную стоимость, ранее принятый к вычету, к
уплате в бюджет, что, в свою очередь, позволит принять этот налог к вычету
продавцом, который ранее был им уплачен в бюджет. Таким образом
происходит восстановление НДС к уплате покупателем и принятие его к
вычету продавцом.
14
По делу N 309-КГ14-2300 Высшим судом Российской Федерации было
принято Определение от 09.10.2014г., в котором рассматривался вопрос
уточнения налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость как
продавцом, так и покупателем, в результате осуществления возврата
покупателем недвижимого имущества продавцу, после признания сделки
купли-продажи недвижимого имущества недействительной.
В рамках указанного дела истец просил суд признать решение,
принятое налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки,
недействительным. Так, налоговым органом по результатам налоговой
проверки установлен факт возврата продавцу покупателем недвижимого
имущества в результате признания сделки недействительной, причем при
возврате такого имущества покупатель не исчислил налог на добавленную
стоимость, ранее принятый к вычету, к уплате в бюджет, и не выставил
продавцу счет-фактуру. По результатам выездной налоговой проверки
произведены доначисления налога на добавленную стоимость у продавца,
что послужило основанием для привлечения его к ответственности за
совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1
статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации. Суды всех
инстанций отказали компании в удовлетворении ее требований, а судья
14
Письмо Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448 Строительство: акты и комментарии для
бухгалтера. 2015. N 5