12
результат списывается ежемесячно с субсчета 90-9 «Прибыль / убыток от
продаж» на счет 99 «Прибыль и убытки».
Поэтому синтетический счет 90 «Продажи» на дату списания не имеет
баланса, в то время как каждый из субсчетов имеет баланс, накопленный за
отчетный год:
• на субсчете 90-1 баланс всегда является кредитом;
• на субсчетах 90-2 - 90-7 баланс всегда является дебетовым;
• Субсчет 909 может быть дебетом (отражает сумму, списанную на счет
99 прибыли) или кредит (показывает сумму, списанную на счет из 99 убытков).
По состоянию на конец отчетного года все субсчета, открытые для 90
счетов «Продажи», кроме субсчета 90-9, закрываются внутренними записями
на субсчете 90-9. Таким образом, счет 90 и все его субсчета в конце отчетного
года будут закрыты, а со следующего года накопление остатков на всех
субсчетах начнется заново.
Этот порядок организации аналитического учета на счете 90 позволяет
упростить процедуру составления второй формы финансовой отчетности
«Отчет о прибылях и убытках», поскольку сальдо, накапливаемое для каждого
из субсчетов, соответствует показателям, которые должны быть отражены в
данной форме, составляемой нарастающим итогом, в разделе «Доходы и
расходы по обычным видам деятельности».
6
В то же время аналитический учет на счете 90 «Продажи» организован
для каждого вида проданных товаров, продуктов, выполненных работ,
предоставленных услуг. Так же аналитический учет может проводиться
регионами продаж и другими областями, необходимыми для управления
организацией.
6
Лебедева С.Н. Экономика торгового предприятия.-Мн.: Новое знание, 2014. – 222 с.
13
Прочие доходы и расходы организации отражаются на активно-
пассивном бес сальдовом сопоставляющем счете 91 «Прочие доходы и
расходы» к которому в соответствии с Планом счетов открыты следующие
субсчета:
• 91-1 «Прочие доходы»;
• 91-2 «Прочие расходы»;
• 91-9 «Остаток прочих доходов и расходов».
Порядок отражения операций на счете 91 идентичен порядку учета на
счете 90:
• учетные записи на субсчетах накапливаются в течение отчетного года;
• ежемесячное сравнение общего кредитного и дебетового оборота на
всех субсчетах, за исключением 91-9, определяет финансовый результат:
прибыль или убыток (остаток доходов и расходов) от других операций за
отчетный месяц, который списывается с субсчета 91-9 «Доходы и расходы» на
счет 99 «Прибыль и убытки».
Организация несет ответственность за уплату подоходного налога с
целью исчисления, для целей исчисления которого прибыль определяется по
правилам установленными в Налоговом кодексе , т.е. чаще всего не совпадает
с бухгалтерской прибылью. Таким образом, финансовый результат,
полученный в течение года, используется для уплаты налогов, прибыли и
налоговых санкций.
Окончательный финансовый результат деятельности организации за
отчетный период (чистая прибыль или чистый убыток) отражается на
пассивном счете финансового результата 99 «Прибыль и убытки», в котором
дебет отражает убытки, расходы, убытки и по кредиту - прибыль, доход
организации. Конечный финансовый результат состоит из следующих
компонентов:
14
• финансовый результат от обычной деятельности - он выявляется на
счете 90 и ежемесячно списывается с одного из следующих проводок
зависимости от вида полученного финансового результата:
Дебет 90-9 Кредит 99 - прибыль от продаж списывается,
Дебет 99 Кредит 90-9 - убыток от продаж списывается;
• финансовый результат от других операций (остаток прочих доходов и
расходов) - указан на счете 91 «Прочие доходы и расходы» и списывается
ежемесячно на счет 99 «Прибыль и убытки» путем размещения
Дт 91-9 Кт 99 - превышение прочего дохода над прочими расходами было
списано,
Дт 99 Кт 91-9 - превышение прочих расходов над прочими доходами
было списано;
• налог и штрафные санкции за этот налог, которые уменьшают сумму
прибыли, оставшуюся в распоряжении организации и ее владельцев - расчет
налога на прибыль и штрафы за нее отражается по дебету счета 99
Дт 99 Кт 68 - добавляется налог на прибыль, а также штрафные санкции.
После того как результаты списываются со счетов 90 и 91, а налог на
прибыль добавляется на счет 99, формируется чистая прибыль организации. В
течение отчетного года он накапливается на счете 99.
7
Таким образом, на счете 99 накопленная прибыль формируется с января
до полного завершенного месяца отчетного года. Этот счет функционирует в
течение одного отчетного года, и к концу декабря он формирует чистую
прибыль (или убыток) организации, полученную за год.
7
Финансы организаций ( предприятий ): Учебник / Е. Б. Тютюкина. — М .: Издательско-торговая корпорация «
Дашков и К °», 2014. — 325 с.
15
Однако по состоянию на 1 января каждого года «прибыль отчетного
года» равна нулю, а сумма, полученная по состоянию на 31 декабря
предыдущего года на счете 99, фактически становится «прибылью прошлых
лет». Таким образом, по окончательному отчету за декабрь необходимо
реформировать баланс - перевод финансового результата, полученного в
течение года, из прибыли / убытка за отчетный год в прибыль / убыток
прошлых лет.
Это подразумевает закрытие счета 99 и перенос накопленной на него
суммы, на счет пассивного счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)». В этом случае делаются следующие записи:
Дт 99 Кт 84 - чистая прибыль отчетного года была списана (передача
прибыли отчетного года за ее добавление к прибыли, накопленной за все
предыдущие годы);
Дт 84 Кт 99 - убыток отчетного года списывается.
Это последнее сообщение, которое делается в отчетном году, оборот за
последний год (датирован 31 декабря отчетного года). Таким образом, счет 99
не имеет балансов в начале и конце отчетного года.
Чтобы обобщить информацию о наличии и движении сумм
нераспределенной прибыли компании, присваивается пассивный счет фонда 84
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», экономическое
содержание которого заключается в накоплении нераспределенной прибыли в
виде дивидендов (прибыль), которая остается в обращении с организацией в
качестве внутреннего источника долгосрочного финансирования.
8
Как уже отмечено выше, сумма чистой прибыли, сформированная в
течение отчетного года на счете 99, списывается как окончательный оборот
декабря на счет 84: прибыль - на кредит счета 84 и убыток по дебету этой
8
Пястолов С.М. Экономический анализ деятельности предприятия: учебник /С.М. Пястолов. – М.:
Академический Проект, 2012. – 403 с.
16
учетной записи. Таким образом, финансовый результат отчетного года
добавляется к накопленному за весь период деятельности организации.
При распределении прибыли, полученной на основании решения общего
собрания акционеров (участников) организации, производятся следующие
записи (распределение прибыли отчетного года отражается в следующем
отчетном году после собрания акционеров):
Дт 84 Кт 75 или 70 - дивиденды (доходы) начислены учредителям
организации;
Дт 84 Кт 82 - часть чистой прибыли (по результатам годовой отчетности)
направляется на формирование резервного капитала.
При списании с бухгалтерского баланса убытка отчетного года могут
быть составлены проводки:
Дт 80 Кт 84 - уменьшен уставный капитал (при наличии убытков
уставный капитал может быть переведен в стоимость чистых активов в связи с
уменьшением суммы убытков);
Дт 82 Кт 84 - убытки покрываются за счет резервных фондов капитала.
После отражения этих операций остаток на счете 84 показывает сумму
нераспределенной прибыли, которая должна оставаться неизменной до
соответствующего решения собрания акционеров (участников). Поэтому другие
операции по дебету счета 84 в течение года не выполняются.
9
1.3. Сущность и содержание отчета о финансовых результатах
Отчет о финансовых результатах является составной частью
квартальной и годовой финансовой отчетности предприятий.
9
Парахина В.Н., Л.И. Ушвицкой Основы теории управления: Учебное пособие.- М.: Финансы и статистика,
2014.- 230 с.
17
Отчет о финансовых результатах – это отчет о доходах, расходах и
результатах деятельности предприятия.
Целью составления этого отчета является предоставление
пользователям полной, правдивой и непредубежденной информации о
доходах, расходах, прибылях и убытках от деятельности предприятия за
отчетный период.
Формирование финансовых результатов в Отчете о финансовых
результатах подчинено видам деятельности предприятия. Деятельность
предприятия делится на обычную, которая включает операционную (основную
и другую), финансовую и инвестиционную. Кроме этого в Отчет о финансовых
результатах включаются результаты от чрезвычайных событий, т.е. тех
событий или операций, которые отличаются от обычной деятельности
предприятия и можно ожидать, что они не будут повторяться периодически
или в каждом следующем отчетном периоде.
К категориям этого отчета относятся расходы, доходы, ущерб, прибыль.
Расходы (Р) – это уменьшение экономических выгод в виде убытия
активов или увеличения обязательств, которые приводят к уменьшению
собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его
изъятия или распределения владельцами).
К хозяйственным операциям, которые сопровождаются уменьшением
экономических выгод в виде убытия активов, но не являются расходами
предприятия нужно отнести выкуп акций или их долей, изъятие вкладов и
паев, распределение собственного капитала между владельцами, (начисление
дивидендов и их выплата) и т.п.
Доходы (Д) – это увеличение экономических выгод в виде поступления
активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного
капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев).
10
10
47Шуляк П. Н. Финансы : Учебник для бакалавров / П. Н. Шуляк, Н. П. Белотелова, Ж. С. Белотелова ; под
ред. проф. П. Н. Шуляка. — М .: Издательско-торговая корпорация « Дашков и К », 2013. — 187 с
18
К хозяйственным операциям, которые сопровождаются увеличением
экономических выгод, в виде поступления активов, но не являются доходами
предприятия нужно отнести уплату задолженности по взносам в уставный
капитал, дополнительные взносы по решению акционеров и т.п.
Для того чтобы определить финансовый результат необходимо
сравнить доходы и расходы, которые обеспечили получение этих доходов.
Убыток - превышение расходов над суммой дохода, для получения
которого были осуществленные эти расходы.
Д < Р = убыток (У). (1)
Прибыль — это сумма, на которую доходы превышают связанные с
ними расходами.
Д >Р = прибыль (П). (2)
Финансовым годовым отчетом является квартал и календарный год с 1
января по 31 декабря включительно.
11
Этот отчет составляется нарастающим итогом по оборотам номинальных
счетов. Информация в Отчете о финансовых результатах приводится на две
даты, что чрезвычайно важно для проведения анализа:
- за отчетный период;
- за соответствующий предыдущий период.
В статье «Доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ,
услуг)» отображается общий доход (прибыль) от реализации продукции,
товаров, работ либо услуг т. е. без вычета данных скидок, возврата проданных
товаров и непрямых налогов (налога на добавленную стоимость, акцизного
сбора и т. п.). Организации, главной деятельностью которых считается продажа
ценными бумагами, в этой статье отражают стоимость, согласно которой
реализованы ценные бумаги, и сумму вознаграждения за осуществление других
11
Меньшиков, П. В. М51 Бухгалтерия без авралов и проблем. Руководство для главного бухгалтера / Павел
Меньшиков. — М. : Манн, Иванов и Фербер, 2014. — 126 c.
19
операций, сопряженных с размещением, покупкой и реализацией ценных
бумаг.
12
Валовая прибыль (убыток) рассчитывается как разница между
поступлениями. От продажи продукции (товаров, работ, услуг) и стоимостью
проданных товаров (товаров, работ, услуг).
В статье «Управленческие расходы» отражаются общехозяйственные
расходы, связанные с управлением и обслуживанием предприятия.
В статье «Коммерческие расходы» отражаются расходы предприятия,
связанные с реализацией продукции (товаров) – расходы на содержание
подразделений занимающихся сбытом продукции (товаров), рекламу,
доставку продукции потребителям и т. п.
Прибыль (убыток) от продаж определяется как разница валовой прибыли
(убытка), управленческих расходов и коммерческих расходов.
В статье «Доход от участия в других организациях» отражается доход,
полученный от инвестиций в ассоциированные, дочерние или совместные
предприятия, учет которых ведется методом участия в капитале.
В статье «Проценты к получению» показываются дивиденды, проценты и
другие доходы, полученные от финансовых инвестиций (кроме доходов,
учитываемых по методу участия в капитале).
В статье «Прочие доходы» показывается доход от реализации
финансовых инвестиций;
Доход от не операционных курсовых разниц и другие доходы,
возникающие в процессе обычной деятельности, но не связанные с
операционной деятельностью предприятия.
В статье «Проценты к уплате» показываются расходы на проценты и
другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями (кроме
финансовых расходов, включаемых в себестоимость квалификационных
активов).
12
Пястолов С.М. Экономический анализ деятельности предприятия: учебник /С.М. Пястолов. – М.:
Академический Проект, 2012. – 411 с.
20
В статье «Прочие расходы» отражаются себестоимость реализации
финансовых инвестиций; потери от не операционных курсовых разниц;
потери от уценки финансовых инвестиций и необоротных активов; другие
расходы, возникающие в процессе обычной деятельности (кроме
финансовых расходов), но не связанные с операционной деятельностью
предприятия.
Прибыль (убыток) до налогообложения определяется как алгебраическая
сумма прибыли (убытка) от продаж, финансовых и других доходов (прибылей),
финансовых и других расходов (убытков).
В статье «Текущий налог на прибыль» показывается сумма налогов
на прибыль от обычной деятельности. Чистая прибыль (убыток)
рассчитывается как алгебраическая сумма прибыли (убытка) до
налогообложения и налоговых платежей
13
Проведение аудита финансовых результатов и распределения прибыли
состоит из трех последовательных этапа: ознакомительный, основной и
заключительный.
На ознакомительном этапе аудита финансовых результатов и
распределения прибыли аудитору необходимо проконтролировать
заключительные записи согласно результатам отчетного годы согласно счету
90, а также проанализировать, как закрывается финансовый результат от
простых видов работы, т.е. перенесено ли сальдо по счету 90 на счет 99 .
Следует уделить внимание проверке реформации годового баланса. Для этих
целей необходимо воспользоваться счета 90, 91 и 99. Так как реформация
баланса заключается в закрытии счетов 90 и 91, необходимо
проконтролировать, произведены ли заключительные бухгалтерские записи по
итогам года: Дебит 91, субсчет 91-9 "Сальдо других доходов и расходов",
Кредит 99, Дебет 99, Кредит 91, субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и
расходов".
13
Крум, Э.В. Экономика предприятия: Учебное пособие / Э.В. Крум. - Мн.: ТетраСистемс, 2013. – 213-217 с.
21
Далее проверяется закрытие счета 99. Остаток счета 99, равное чистой
прибыли (либо убытку) текущего года, должно быть перенесено на счет 84.
На главном этапе аудитор обобщает итоги операцй, произведенных в
ознакомительном этапе, и дает оценку влияние выявленных отклонений на
следующие показатели формы № 2:выручка, себестоимость, валовая прибыль,
коммерческие расходы, управленческие расходы,прибыль (убыток) от продаж.
Уже после этого необходимо перейти к изучению операций, в итоге
которых формируются прочие доходы и расходы. Обобщая результаты влияния
отклонений согласно операциям, связанным с выбытием основных средств,
нематериальных активов и другого имущества, аудиторам следует
скорректировать соответствующие показатели. В таблице приведен список
первичных документов, на основе которых аудитор обязан проверить
законность отражения различных видов прочих доходов и расходов.
14
Уже после этого аудиторы приступают к проверке правильности
формирования и использования различных фондов и резервов, формируемых в
организации. Данная проверка состоит в тщательном исследовании отдельных
положений учредительных документов, выводов собраний учредителей
(собственников), учетной политические деятели.
15
Далее аудиторы исследуют фактический порядок распределения доходы,
оставшейся в распоряжении организации после налогообложения, и его
соответствие порядку, сформулированному в учредительных бумагах, учетной
политике.
На основании протоколов заседаний общего собрания учредителей
аудиторы проверяют обоснованность расходования нераспределенной
прибыли, правильность отражения этих операций на счете 84. Аудиторы,
выявленные в ходе ошибок и нарушений, регистрируются при работе
Документов и определить их количественное влияние на показатели
финансовой отчетности. После завершения работы аудитор на заключительном
14
Кочинев, Ю.Ю. Аудит: теория и практика [Текст] : Ю.Ю. Кочинев. 5-е изд. – СПб.: Питер, 2010. – 215 с.
15
Штефан М.А. Основы аудита. Самоучитель / Л.Г. Макарова, М.А. Штефан, А.К. Ковина. - М.: ИД ГУ ВШЭ,
2013. – 307с.