15
устанавливающее особенности определения налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль коммерческих банков и порядок формирования
финансовых результатов.
С 1 января 2002 г. налог на прибыль коммерческих банков
регулируется главой 25 НК РФ наравне с другими организациями.
В связи с чем объект по налогу на прибыль банков определяется в
зависимости от их географической принадлежности (табл. 5).
Т а б л и ц а 5
Объект обложения по налогу на прибыль коммерческих банков
Налогоплательщик
Объект обложения
Российские коммерческие
банки
Прибыль (доходы, уменьшенные на величину
произведенных расходов)
Иностранные коммерческие
банки, осуществляющие
деятельность в Российской
Федерации через постоянные
представительства
Прибыль (доходы, полученные через данные
представительства, уменьшенные на величину
произведенных ими расходов, определяемые в
соответствии с законодательством)
Иные иностранные
коммерческие банки
Доходы, полученные от источников в
Российской Федерации, определяемые в
соответствии со ст. 309 НК РФ
Несмотря на то, что объектом по налогу на прибыль является
финансовый результат в виде прибыли, а из табл. 5 прослеживается, что
прибыль банков формируется как доходы за вычетом расходов, что делает
целесообразным рассмотрение видов доходов и расходов, учитываемых при
формировании базы налогообложения в виде прибыли.
Так, доходы и расходы банков можно классифицировать как общие и
специальные, понимая под общими статьи доходов и расходов, которые
учитываются при формировании налоговой базы, как коммерческих банков,
так и предприятий. Среди них выделяют три основные группы доходов:
доходы от реализации, внереализационные доходы и доходы, не
учитываемые при определении налоговой базы и расходов: расходы,
связанные с производством и реализацией, внереализационные расходы и
совершенствования // Фундаментальные исследования. - 2017. - №9-2. - С. 314-317.
16
расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли
7
.
Под специальными доходами и расходами подразумевается
определенный их перечень, присущий специфике деятельности банков (ст.
290, 291 НК РФ соответственно), которые также систематизированы
определенным образом (табл. 6).
Т а б л и ц а 6
Классификация специфических доходов и расходов банка,
учитываемых при определении налогооблагаемой базы
Доходы
Расходы
от кредитной деятельности;
от расчетно-кассового обслуживания;
по валютным операциям, включая
операции по куплепродаже
драгоценных металлов и драгоценных
камней;
от операций с ценными бумагами;
прочие доходы
процентные расходы по привлеченным
средствам;
связанные с кредитной деятельностью;
связанные с расчетно-кассовым
обслуживанием;
связанные с валютными операциями;
связанные с операциями с ценными
бумагами;
прочие расходы
Важно учитывать приоритетность специальных доходов и расходов
банка, проявляющуюся в определении доходов и расходов, предусмотренных
ст. 249, 250, 253, 256 НК РФ соответственно, с учетом особенностей ст. 290 и
291 НК РФ.
Анализ специальных доходов кредитных организаций показал, что в
их состав не включаются суммы положительной переоценки средств в
иностранной валюте, поступивших в оплату уставных капиталов банков, а
также страховые выплаты, полученные по договорам страхования на случай
смерти или наступления инвалидности заемщика банка, страховые выплаты,
полученные по договорам страхования имущества, являющегося
обеспечением обязательств заемщика (залогом), в пределах суммы
непогашенной задолженности заемщика по заемным (кредитным) средствам,
начисленным процентам и признанным судом штрафным санкциям, пеням,
погашаемой (прощаемой) банком за счет указанных страховых выплат, а
расходов - суммы отрицательной переоценки средств в иностранной валюте,
7
О налоге на прибыль предприятий и организаций : федер. закон Рос. Федерации от 27 декабря 1991 г. №
2116-1 (в ред. федер. законов от 6 августа 2001 г.). - Справ.-правовая система «КонсультантПлюс».
17
поступивших в оплату уставных капиталов кредитных организаций.
Расходы от производства и реализации группируются по элементам
затрат (рис. 1).
Рисунок 1. Классификация расходов по элементам затрат
Одним из наиболее важных расходов в налоговом учете считается
начисление амортизации в силу присутствия значимых отличий с
бухгалтерским учетом.
Итоговым этапом при выявлении объекта налогообложения прибыли
является формирование налоговой базы по налогу на прибыль (рис. 2).
Рисунок 2. Схема формирования налогооблагаемой базы по
налогу на прибыль
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли.
Налогооблагаемая база определяется нарастающим итогом с начала
налогового периода.
18
Определение налоговой базы по доходам, полученным от долевого
участия в других организациях, при передачи имущества в уставный капитал,
уступке (переуступке) права требования, по операциям с ценными бумагами
имеет определенные особенности (ст. 275, 277, 279, 280 НК РФ
соответственно). Выделяют специальный порядок исчисления базы по
операциям РЕПО с ценными бумагами (ст. 282 НК РФ)
8
.
Не менее важным является объект налогообложения имущества
коммерческих банков.
В настоящее время налог на имущество банков так же, как и налог на
прибыль, уплачивается наравне с другими компаниями. Регулирование
налога на имущество банка осуществляется согласно главе 30 НК РФ,
введенной 1 января 2004 г.
Так, объектом налогообложения является движимое и недвижимое
имущество, относящееся к объектам основных средств в соответствии с
порядком ведения бухгалтерского учета.
В зависимости от деления налогоплательщиков на российские и
иностранные кредитные организации объекты обложения имеют некоторые
различия в структуре (табл. 7).
Т а б л и ц а 7
Объект налогообложения налога на имущество кредитных
организаций
Налогоплательщик
Объект налогообложения
Российская кредитная
организация
Движимое и недвижимое имущество (включая
имущество, переданное во временное владение,
пользование, распоряжение или доверительное
управление, внесенное в совместную
деятельность), учитываемое на балансе в
качестве объектов основных средств в
соответствии с установленным порядком ведения
бухгалтерского учета
Иностранная кредитная
организация,
осуществляющая
деятельность в Российской
Федерации через постоянное
представительство
Движимое и недвижимое имущество, относящееся
к объектам основных средств (иностранные
организации ведут учет объектов
налогообложения в соответствии с
установленным в Российской Федерации
порядком ведения бухгалтерского учета)
8
Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая. - М. : Омега-Л, 2015. - 944 с.
19
Иностранные кредитные
организации, не
осуществляющие
деятельность в Российской
Федерации через постоянное
представительство
Находящееся на территории Российской
Федерации недвижимое имущество,
принадлежащее указанным иностранным
организациям на праве собственности
В то же время установлен перечень объектов, с которых налог не
взимается. К ним относят земельные участки и иные объекты
природопользования (водные объекты, другие природные ресурсы), а также
движимое имущество, принятое с 1 января 2013 г. на учет в качестве
основных средств.
Исходя из объекта, формируется налоговая база по налогу, которая
представляет собой среднегодовую (среднюю) стоимость облагаемого
имущества.
Средняя стоимость определяется за отчетные периоды. Она равна
отношению стоимости имущества на каждое число отчетного периода и
стоимости имущества на первое число месяца, следующего за отчетным
периодом, к сумме месяцев отчетного периода, увеличенного на единицу.
Среднегодовая стоимость имущества определяется как отношение
суммы, полученной от сложения стоимости имущества на первое число
каждого месяца налогового периода и стоимости имущества на последнее
число налогового периода к сумме месяцев налогового периода,
увеличенных на единицу.
Налоговая база определяется:
- для российских кредитных организаций по всем объектам
налогообложения;
- для иностранных кредитных организаций, имеющих постоянные
представительства на территории Российской Федерации, по объектам
имущества как движимого, так и недвижимого, используемого в
деятельности этих представительств.
При определении налоговой базы имущество учитывается по его
20
остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным
порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике
организации.
Налоговой базой в отношении объектов недвижимого имущества
иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской
Федерации через постоянные представительства, признается
инвентаризационная стоимость указанных объектов по данным органов
технической инвентаризации.
Важным моментом в формировании налоговой базы является ее
определение отдельно в отношении имущества:
- подлежащего налогообложению по местонахождению кредитной
организации (месту поставки на учет в налоговых органах постоянного
представительства иностранной кредитной организации);
- каждого обособленного подразделения кредитной организации,
имеющего отдельный баланс;
- каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне
местонахождения кредитной организации и др.
Таким образом, объекты прямого налогообложения банков
непосредственно влияют на размер и величину уплачиваемых налогов
банками, в связи с чем правильное планирование и использование объектов в
деятельности коммерческих банков является основополагающим для
дальнейшего совершенствования прямого налогообложения.
1.3. Проблемы налогообложения коммерческих банков
Принятие оптимальной системы налогообложения коммерческих
банков в РФ - это задача достаточно сложная и она не решается одним днем,
так как банки в налоговой системе выполняют ни одну функцию.
Совершенствование налогообложения банковских организаций имеет
достаточно важное значение, как один из факторов создания условий для
развития банковского дела.
21
В современной экономической литературе специалисты в области
налогообложения выдвигают значимые предложения по совершенствованию
банковской системы России в соответствии с требованиями, которые
предъявляет современная налоговая система к банкам.
Одним из путей реформирования банковской системы является
сохранение наиболее крупных государственных банков, которые существуют
в нашей стране на начало реформ, с переводом их в универсальные банки и
создание вместе с ними сети специализированных или местных банков, то
есть необходимо формирование двухуровневой банковской системы, данная
система действует в большинстве развитых стран мира.
Стоит заметить, что российские законодатели неправильно
истолковали суть двухуровневой банковской системы, они интерпретировали
в ее составе Центральный Банк Российской Федерации и коммерческие
банки.
В реальности же Центральный банк находится выше этой системы,
это объясняется тем, что он выполняет надзорные и регулирующие функции
по отношению к банковской системе.
Для организации эффективной двухуровневой банковской системы
предлагается выделить банки первого уровня, которые должны иметь
лицензию федерального значения. Ссылаясь на опыт Запада, такие банки
составляют небольшое количество, примерно 10-15 на территории всего
государства. Естественно, деятельность таких банков должна строго
контролироваться регулирующими органами государства.
Что касается второго уровня, то сюда предлагается включить банки
двух видов, а именно:
- универсальные банки - такие банки должны иметь лицензии
местного уровня, а также право осуществлять операции в конкретном
регионе;
- специализированные банки - данные банки должны иметь
ограниченные лицензии, которые позволяли бы заниматься только
22
определенными банковскими операциями.
Некоторые специалисты в области налогообложения считают, что
нынешняя банковская система двигается именно к вышеприведенной
модели, это обусловлено тем, что Центральный банк выдвигает все больше
требований к коммерческим банкам. Однако у Центрального банка
концепция реформирования банковской системы отсутствует.
Одним элементом концепции реформирования банковской системы
согласно требованиям современной налоговой системы является введение
дополнительных нормативов ликвидности, их соблюдение необходимо для
предоставления банку права осуществлять расчеты налогоплательщиков по
перечислению налоговых платежей в бюджет и внебюджетные фонды.
Нельзя не сказать, что оптимизация налогообложения банков не
может быть осуществлена без оптимизации всей налоговой системы, которая
должна произойти посредством налоговой реформы, связанной с
последующим совершенствованием налогового законодательства.
Литвинова С. А., кандидат экономических наук, в своей статье,
посвященной банковской системе, считает, что одной из задач
совершенствования налогообложения коммерческих банков в России
является снижение фискальной направленности налогов и повышение их
стимулирующей роли, при этом возникает необходимость понимания
регулирования налогов с точки зрения права как составной части налогового
законодательства России в целом, опираясь на реальную оценку эволюции
бюджетного устройства и бюджетного процесса
9
.
Проблема налогообложения коммерческих банков состоит в
оптимизации налоговой базы по налогу на прибыль. Необходимо создать
такую систему формирования налоговой базы по налогу на прибыль, которая
давала бы возможность развиваться банкам. Система налогообложения
банков также должна способствовать подъему экономики, поэтому
9
Литвинова С. А. Налогообложение коммерческих банков: особенности и направления развития / С.А.
Литвинова // Современные научные исследования и инновации. - 2015. - № 4-4 (48). - С. 9-12.
23
необходимо стимулировать банки к увеличению доли выдачи кредитов
реальному сектору экономики, вложения в рынок ценных бумаг и валютный
рынок. В дальнейшем это приведет к увеличению доходов кредитных
организаций, предприятий реального сектора экономики и через налоги
положительно скажется на доходах бюджетов различных уровней.
В налогообложении коммерческих банков за рубежом большое
внимание уделяется налоговому регулированию и стимулированию
банковской деятельности. В настоящее время существует несколько видов
рычагов стимулирования.
Во-первых, это перенос убытка, он заключается в том, что банки
могут переносить убытки на будущие налоговые периоды.
Во-вторых, это ставка налога, а именно: изменение ставки налога на
прибыль для деятельности коммерческих банков, введение льгот для малых
или только созданных коммерческих банков, изменение состава
необлагаемых или облагаемых по ставке 0% доходов от деятельности и,
наконец, изменение ставки для отдельных видов операций, осуществляемых
коммерческим банком.
В-третьих, операции с налоговой базой, а именно:
- изменение перечня расходов банка, по специфическим
операциям, которые признаются в целях налогообложения;
- признание расходов налогообложения прибыли банков, которые
формируют резервы по сомнительным долгам;
- проведение амортизационной политики;
- возможность отнесения на учет налогооблагаемые расходы по
созданию резервов на возможные потери по ссудам.
В-четвертых, это метод учета, к нему можно отнести выбор метода
определенных доходов и расходов для налогообложения банков: кассовый
метод, либо метод начисления.
Важнейшими из вышеперечисленных рычагов являются налоговая
база и налоговая ставка. Из постоянных изменений налоговой системы
24
вытекают следующие проблемы: нестабильность в регулировании налоговых
отношений; регулярные изменения, связанные с изменением и уплатой
налогов; частое изменение законодательства по налогообложению кредитных
организаций и проблемы по определению базы по уплачиваемым налогам
10
.
Никулкин Р. Н. в своих научных трудах приводит пример налогового
регулирования коммерческих банков за рубежом, а именно
11
:
1. Освобождение от налогообложения более затратных банковских
услуг;
2. Предоставление налоговых льгот по некоторым банковским
услугам;
3. Уменьшение ставки по налогу на прибыль, которая получена от
долгосрочных кредитов;
4. Льготы для только начинающих банков свою деятельность;
5. Выделение банков в налоговом законодательстве на одной
ступени с налоговыми органами.
Вышеперечисленные мероприятия для налогового регулирования
банков кажутся действительно действующими мерами для стимулирования
деятельности коммерческих банков в РФ.
С точки зрения автора, в качестве направления совершенствования
налогообложения банковского сектора можно рассмотреть перспективы
совершенствования налога на прибыль, т.к. он выступает в качестве
основного налога, уплачиваемого коммерческими банками. И за последние
годы это стало одним из самых обсуждаемых вопросов в реформировании
налогообложения кредитных учреждений.
В данном аспекте вполне разумно отказавшись от идеи специального
налога для кредитных учреждений как в некоторых западных странах (Г
ермания, Швеция, Франция) и ввести дифференцированную ставку налога на
10
Литвинова С. А. Совершенствование налогообложения коммерческих банков / С. А. Литвинова // Путь
науки. - 2015. - № 5 (15). - С. 57-58.
11
Никулкин Р. Н. Совершенствование налогообложения коммерческих банков в условиях инновационной
экономики / Р. Н. Никулкин // Финансы и управление. - 2016. №1. - С.26-27.