11
Таблица 2
Показатели эффективности использования основных средств
Коэффициент
Методика расчета
Фондоотдача основных
средств
Стоимость валовой продукции / Среднегодовая
остаточная стоимость основных средств
Фондоотдача активной
части основных средств
Стоимость валовой продукции / Среднегодовая
остаточная стоимость активной части основных
средств
Фондоемкость
Среднегодовая остаточная стоимость основных
средств / Стоимость валовой продукции
Фондорентабельность
Чистая прибыль / Среднегодовая остаточная стоимость
основных средств
Таким образом, чем выше фондоотдача, тем более эффективно и
рационально используются основные средства, так как фондоотдача
характеризует объём товарной продукции в стоимостном выражении,
приходящейся на каждый рубль использованных в производственном процессе
основных средств. Отсюда вытекает, что объём товарной продукции
рассчитывается как произведение фондоотдачи и среднегодовой стоимости
основных средств
19
.
Фондоемкость продукции – величина, обратная фондоотдаче. Она
показывает долю стоимости, приходящуюся на каждый рубль выпускаемой
продукции. Если фондоотдача должна иметь тенденцию к увеличению, то
фондоемкость к снижению. Основной смысл приобретает расчет и оценка
фондоемкости в динамике. Изменение фондоемкости показывает прирост или
снижение стоимости основных средств на 1 рубль продукции и применяется
при определении суммы относительной экономии или перерасхода средств в
основных средствах.
Наиболее обобщающим показателем эффективности использования
основных средств является фондорентабельность. Ее уровень зависит не только
от фондоотдачи, но и от рентабельности продукции.
Важным условием роста рентабельности при увеличении фондоотдачи
основных средств является равенство объемов выпуска и реализации
продукции, так как фондоотдача рассчитывается по показателю выпуска
19
Семенова, А.А. Методические подходы к анализу эффективности использования основных средств /
А.А. Семенова, Ю.Г. Мишучкова // Студент. Аспирант. Исследователь. 2018. - №12(42). – С.293.
12
продукции, а рентабельность отражает финансовый результат от реализации. В
этом смысле фондоотдача отражает технологическую эффективность
производства, а рентабельность – экономическую эффективность
20
.
По мнению А.Е. Воронцовой анализ состояния и использования
основных фондов позволяет оценить эффективность применения активной и
пассивной частей средств труда и рассчитать резервы увеличения выпуска
продукции и фондоотдачи
21
.
Резервами увеличения выпуска продукции и фондоотдачи могут быть:
сокращение количества неустановленного оборудования; замена и
модернизация оборудования; повышение коэффициента сменности; увеличение
коэффициента интегральной загрузки оборудования за счёт сокращения потерь
рабочего времени; реализация достижений НТП в производство; увеличение
доли активной части основных фондов и другое
22
.
Следовательно, можно сделать вывод, что сущность анализа
эффективности использования основных средств состоит в исследовании
обеспеченности организации основными фондами в необходимом количестве,
степени износа основных средств, исследовании влияния обеспеченности
основными фондами на объем производства и других, изучении степени
использования материально – технической мощности предприятия и
оборудования, выявлении резервов повышения эффективности использования
основных средств.
С момента принятия закона «О бухгалтерском учете» за №402 ФЗ
Минфин России начал планомерное сближение российского учета и
международных стандартов финансовой отчетности (МСФО)
23
.
Отечественные ПБУ к основным средствам причисляют активы, если
выполняются следующие условия:
20
21
Воронцова, А.Е. Основные аспекты анализа основных средств / А.Е. Воронцова // Матрица научного
познания. 2019. - №1. – С.41.
22
23
Шинкарева, О.В. Бухгалтерский учет: учебное пособие для СПО / Шинкарева О.В., Золотова Е.Н. -
Саратов: Профобразование, 2018.- С.89.
13
во-первых, предприятие предполагает, что данный актив сможет
находиться в эксплуатации как минимум один год или на протяжении
стандартного операционного цикла, при условии что он длиться дольше одного
года или равен ему;
во-вторых, этот актив предприятие планирует использовать для
того, чтобы изготавливать выпускаемую им продукцию, выполнять
определенные виды работ или предоставлять оказываемые им услуги, также
данные активы могут использоваться для решения различных управленческих
потребностей предприятия;
в-третьих, предприятие предполагает, что эксплуатация данного
объекта в своей деятельности принесет ему доход (экономическую выгоду) в
обозримом будущем. При этом предприятие их перепродавать не планирует и
такой вариант развития событий на рассматриваемый момент исключает
24
.
Международные стандарты основными средствами считают такие
активы, которые:
во-первых, обладают материальной формой,
во-вторых, предприятие планирует их использовать для того, чтобы
изготавливать выпускаемую им продукцию, для доставки товаров или для
выполнения оказываемых предприятием услуг, также данные активы могут
использоваться для решения определенных административных задач или же их
могут арендовать для использования в своей производственной деятельности
другие организации или физические лица
25
.
Также важным условием для идентификации объекта в качестве
основного средства согласно МСФО является то, что организация
рассчитывает, что срок его эксплуатации составит как минимум один отчетный
период.
24
Фадеева, В.В. Учет основных средств в отечественной практике и в соответствии с МСФО / В.В.
Фадеева, Е.В. Кулагина // E-Scio. 2019. - №5(32). – С.641.
25
Фадеева, В.В. Учет основных средств в отечественной практике и в соответствии с МСФО / В.В.
Фадеева, Е.В. Кулагина // E-Scio. 2019. - №5(32). – С.642.
14
Таким образом, можно провести аналогию между представленными выше
определениями, анализ которой позволит смело утверждать, что подходы к
трактовке такого понятия, как «основные средства» в отечественной и в
международной системах учета схожи между собой
В соответствии с ПБУ 6/01 необходимо соблюдение четырех основных
условий, позволяющих предприятию зачислить актив к бухгалтерскому учету в
виде основного средства (рисунок 1)
26
.
Рисунок 1. Условия зачисления актива в виде основных средств
согласно ПБУ 6/01
Однако МСФО 16 вводит еще два дополнительных критерия, по которым
объект основных средств может быть признан в качестве актива (рисунок 2)
27
.
Таким образом, МСФО 16 устанавливает, что для того, чтобы актив был
принят к учету как основное средство только его основных признаков
недостаточно, необходимо также выполнение этих двух критериев. В этом есть
26
Викторова, Ю.И. Сравнительный анализ ПБУ 6/01 «Учет основных средств» и МСФО (IAS) 16
«Основные средства» / Ю.И. Викторова // Сборник трудов I Национальной научно-практической конференции.
2019. – С.475.
27
Кришталева, Т.И. Объекты основных средств: признание, оценка, амортизация в соответствии с
МСФО ОС 17 и ФСБУ «Основные средства» / Т.И. Кришталева, Б.А. Зателепа // Бухгалтерский учет и
налогообложение в бюджетных организациях. 2019. - №3. – С.23.
15
главная разница между отечественным стандартом и его международным
аналогом.
Рисунок 2. Дополнительные условия зачисления актива в виде
основных средств согласно МСФО 16
В ПБУ 6/01 и в МСФО 16 объект основных средств, который признан как
актив, оценивается одинаково – по его фактической (первоначальной)
стоимости. Однако ее формирование имеет различия в отечественном и
международном учете.
В соответствии с требованиями ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью
активов, которые поступили на предприятие в результате их приобретения за
отдельную плату или которые были изготовлены собственными силами
предприятия, принимаемые к учету в качестве основных средств, признается
сумма всех расходов, которые фактически были понесены предприятием на его
покупку, сооружение и изготовление. При этом исключением в составе данных
расходов является НДС и прочие возмещаемые налоги, то есть в
первоначальную стоимость объектов основных средств эти расходы не
включаются.
По МСФО 16 фактическая стоимость представляет собой количество
денег, которые были уплачены, либо их эквиваленты. Под фактической
стоимостью также может пониматься объективная стоимость иного
возмещения, которое было передано для покупки данного актива, на то время,
когда он был приобретен или сооружен.
16
Таким образом, необходимо обратить внимание на то, что
первоначальная, то есть исходная стоимость активов, признаваемых
бухгалтерией к учету в качестве основных средств, тем или иным образом
появляющихся на предприятии
28
[41, с.1470].
Оценка объектов основных средств по ПБУ и МСФО при различных
способах поступления их в организацию представлена в Приложении 1.
Таким образом, по итогам проведения сопоставления можно сказать о
том, что при определении изначальной стоимости, как по МСФО, так и по
РСБУ, дано фактически тождественное толкование по оценке в результатах
покупки и автономного изготовления их организацией. В других видах прихода
основных средств, принимаемых к учету, отмечаются значительные
расхождения.
1.3 Методика аудиторской проверки основных средств
К основным нормативным документам юридической деятельности
контроля относится Федеральный закон от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об
аудиторской деятельности» (ред. от 26.11.2019), в котором установлены
основные правила проведения аудита. Закон РФ определяет правовые основы
осуществления в РФ аудиторской деятельности
29
.
Целью аудита операций с основными средствами является установление
законности, эффективности и целесообразности совершенных хозяйственных
операций с основными средствами.
Объектами аудита в данном случае являются инвентарные объекты
основных средств и совершаемые с ними хозяйственные операции
30
.
28
Трофимова, К.А. Сравнительный анализ учета основных средств по РСБУ и МСФО / К.А. Трофимова
// Форум молодых ученых. 2019. - №2(30). – С.1470.
29
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» от 30.12.2008 г. №307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности» (ред. от 26.11.2019). [Электронный ресурс] - Режим доступа : КонсультантПлюс.
Законодательство.
30
Бадмахалгаев, Л.Ц. Анализ методических аспектов учета и аудита основных средств по
национальным и международным стандартам / Л.Ц. Бадмахалгаев, Д.А. Черкасова, Э.В. Полетаев, Б.Н.
Сельдикова, Б.В. Эрдниева // Финансовая экономика. 2019. - №5. – С.764.
17
Источниками информации при проведении аудита являются следующие
бухгалтерские документы, а именно:
статистическая и бухгалтерская отчетность организации;
регистры бухгалтерского учета: Главная книга, журналы-ордера №
2, 3, 5, 6, 13 и др.;
учетные регистры, имеются в виду: ведомость движения основных
средств, бухгалтерские справки по движению основных средств, бухгалтерские
справки отнесения начисленной амортизации по кодам затрат, инвентарные
карточки учета объектов основных средств, бухгалтерские справки об
остаточной стоимости в разрезе групп основных средств, ведомости
начисления амортизации основных средств, машинограммы по счетам 01
«Основные средства», 02 «Амортизация основных средств», 07 «Оборудование
к установке и строительные материалы», 08 «Вложения в долгосрочные
активы» и др.
первичные документы, которые фиксируют поступление,
перемещение и выбытие основных средств: товарно-транспортные накладные,
акты приема-передачи основных средств; накладные на внутреннее
перемещение основных средств; акты о приеме-сдаче отремонтированных,
реконструированных, модернизируемых объектов основных средств; акты о
списании основных средств (кроме автотранспортных средств); акты о
списании автотранспортных средств; акты приема-передачи оборудования в
монтаж; акты приемки выполненных строительно-монтажных работ; расчетные
ведомости по переоценке основных средств, акты экспертов и оценщиков,
договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, учетная
политика: график документооборота; рабочий план счетов; формы регистров
налогового учета;
договоры, которые подтверждают факт поставки, купли-продажи,
аренды, строительного подряда;
18
протоколы инвентаризационной комиссии, инвентаризационные
описи, ведомости переоценки основных средств, акты результатов переоценки
основных средств
31
.
Подготовка к проведению аудита представляет собой установление
объема аудиторской проверки, определение стоимости ее проведения. Это
оговаривается в заключаемом договоре на оказание аудиторских услуг.
Стандартно заключению договора предшествует письмо-обязательство
исполнителя о согласии на проведение данного аудита.
Надо отметить, что аудиторская проверка – достаточно сложный процесс.
Аудиторскими стандартами предусмотрена возможность применения
аудитором большого количества аудиторских процедур различного вида и
объема. А от того, какие процедуры, в каком объеме и в какой
последовательности применяет аудитор, зависит многое, а именно: будут ли
результаты проверки достаточно объективными или нет, будет ли проверка
более или менее трудоемкой, более или менее рискованной и т.д.
32
Очевидным фактом является то, что честный и добросовестный аудитор в
силу именно своей честности и добросовестности всегда будет стремиться к
достижению высокого качества своей работы, то есть к обеспечению
достаточной надежности результатов проверки. Будучи же коммерческой
организацией, аудиторская фирма всегда стремится к минимизации затрат. При
этом очевидно, что одновременно достигнуть и минимума затрат, и минимума
аудиторского риска не представляется возможным, поскольку снижение
аудиторского риска неизбежно связано либо с увеличением объема выборки,
либо с привлечением более опытных аудиторов
33
.
31
Грекова, В.А. Инструментарий анализа эффективности использования основных средств в аудите /
В.А. Грекова, Е.И. Волошина // Научный вестник: финансы, банки, инвестиции. 2019. - №3(48). – С.198-199.
32
Хаджимурадова, Ж.А. Основы методики аудита основных средств организации / Ж.А.
Хаджимурадова, Л.А. Темирсултанова, Р.А. Гезиханов // Актуальные вопросы современной экономики. 2019. -
№4. – С.97.
33
Барцева Н.С. Аудит основных средств / Н.С. Барцева // Вектор экономики. 2019. - №5(35). – С.5.
19
Любая аудиторская проверка, не зависимо от того какой объект
проверяется, должна быть эффективной, то есть проведена в согласованные с
заказчиком сроки, с оптимальными затратами, с достаточной надежностью.
Перед аудитором, который в данный момент времени приступает к
аудиторской проверке, всегда стоит задача оптимизации – т.е., задача выбора из
множества возможных решений наилучшего по какому–либо признаку
34
.
Надо отметить, что планирование аудита – это совокупность действий по
выбору варианта, позволяющего эту цель достигнуть, т. е. выбору стратегии и
тактики проведения проверки, по выбору характера, объемов и
последовательности проведения аудиторских процедур.
Для приближения к оптимальному варианту проведения проверки в ходе
планирования, как правило, решают следующие задачи:
отбор информации о потенциальном клиенте, в частности, о его
бизнесе, организации бухгалтерского учета и внутреннего контроля на его
предприятии;
оценивание уровня существенности и аудиторского риска;
определение характера, объемов и последовательности применения
аудиторских процедур.
Намеченные результаты процесса планирования оформляются
посредством двух документов: плана аудита и программы аудита. В
соответствии с данными, полученными в ходе планирования, составляется и
заключается договор на проведение аудиторской проверки
35
.
В ходе первого этапа, который подразумевает предварительное изучение
экономического субъекта, аудитор, как правило, оценивает возможность
проведения аудита, подготавливает информационную базу для последующих
этапов планирования, производит предварительную оценку возможного объема
и стоимости проверки. Так как этот этап представляет заключение договора
34
Юнусова, Д.А. Аудит основных средств и нематериальных активов / Д.А. Юнусова // Актуальные
вопросы современной экономики. 2019. - № 6-2. – С.294.
35
Пислегина, Н.В. Аудит : учебник : / Н.В. Пислегина, Д.Ю. Филипьев ; Финансовый университет при
Правительстве Российской Федерации, Алтайский филиал. – М. ; Берлин : Директ-Медиа, 2020. – С.144.
20
между аудитором и субъектом аудита, то поэтому он и именуется этапом
предварительного изучения.
После выбора аудиторской организации клиент направляет в ее адрес в
письменной форме предложение о проведении аудита. До момента заключения
договора аудиторской организацией проводится преддоговорное обследование
организации-заказчика аудита, с целью чего осуществляется выезд к заказчику
для беседы и общего ознакомления с документацией.
Данное ознакомление по причине своей краткости иногда оказывается
слишком поверхностным. В связи с этим, для более тщательного обследования
клиенту предлагается заполнять преддоговорный тест-запрос, включающий в
себя сведения о руководстве, организационно правовой форме и форме
собственности, видах деятельности, периоде, подлежащем проверке и прочих
сведений. Тест заполняется, как показывает практика аудиторских фирм,
бухгалтером организации–заказчика. Полученная, на данном этапе информация
помогает аудитору сделать вывод о возможности проведения аудита, позволяет
упростить проведение проверки, сократить ее сроки
36
.
Подразумевается, что информация, полученная аудитором в ходе этапа
предварительного изучения экономического субъекта, позволит ему определить
существенные условия договора на проведение проверки.
Основные же этапы планирования выполняются согласно схеме после
заключения договора и являются подготовительными к проведению собственно
проверки. В ходе основных этапов планирования аудиторы осуществляют
следующие мероприятия: оценивают риск существенного искажения;
оценивают существенности; формируют сегменты аудита; выбирают характер и
объёмы аудиторских процедур.
36
Романова, А.А. К вопросу об аудиторской документации при аудите основных средств / А.А.
Романова, С.Н. Бесхмельницына // Человек и современный мир. 2019. - №3(28). – С.163.