16
непроданной готовой продукции. Данный вывод позволяет проводить на
определенном уровне сопоставимость данных бухгалтерского и
управленческого учета, к чему всегда стремятся счетные работники
предприятий при наличии двух систем учета. Следует заметить, что в
абсолютном выражении уровень маржинальной прибыли более точный
показатель, чем сформированная полная себестоимость на единицу продукции
в управленческом учете. Но при правильном распределении косвенных
расходов данные управленческого учета более пригодны для поддержки
управленческих решений (так даже встречались случаи, когда экономически
целесообразно было в состав себестоимости продукции в управленческом учете
включить издержки обращения и коммерческие расходы, учитываемые в
бухгалтерском учете на счете 44).
Таким образом, для детальной оценки деятельности организации
необходимо формирование в бухгалтерском учете разнообразных показателей
прибыли, но в настоящее время нет четкой научной концепции ее
формирования.
В целях решения данной проблемы и для усиления информативных
возможностей бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности,
некоторые авторы предлагают формировать и представлять информацию о
показателях финансовых результатов в учете и отчетности организациями за
несколько предшествующих лет. При этом отражение процессов создания и
расходования прибыли предполагает отражение информации на специально
задействованных счетах бухгалтерского учета – «Прибыли (убытки) сначала
деятельности» и «Использование прибыли сначала деятельности». Как один из
вариантов считаем также целесообразным использование счетов забалансового
учета.
На каждом предприятии в конце года определяют финансовые
результаты деятельности. Для отражения финансовых результатов
применяются показатели, характеризующие конечную экономическую
эффективность производства, степень окупаемости затрат. В качестве таких
17
показателей могут быть использованы: валовая прибыль, чистый доход,
прибыль. Прежде чем рассматривать вопрос о том, в какой степени каждый из
этих показателей применим для характеристики финансового результата,
необходимо рассмотреть их экономическое содержание.
Валовой доход отражает вновь созданную в процессе производства
стоимость, или стоимость валовой продукции без овеществленного труда. Как
вновь созданная стоимость валовой доход отражает стоимость, произведенную
трудом на себя и трудом на общество без включения, овеществленного труда.
Соответственно, валовой доход может быть определен двумя методами:
1) путем суммирования его основных частей (оплата труда и
приравненные к ней суммы и чистый доход);
2) путем исключения перенесенной стоимости (общая стоимость валовой
продукции за минусом маржинальных затрат на производство).
Важное место среди экономических категорий, используемых для
характеристики результатов деятельности предприятия, принадлежит чистому
доходу. Чистый доход – специфическая форма, которую принимает продукт
для общества в условиях существования товарно-денежных отношений.
Чистый доход определяется как разница между стоимостью и затратами на
производство созданного продукта
2
.
В бухгалтерском учете принято исчислять лишь реализованный чистый
доход, который находит свое проявление в прибыли. Прибыль важнейший
синтетический показатель, характеризующий экономическую эффективность
производства. Прибыль - положительная разница между выручкой предприятия
за реализованную продукцию (работу, услуги) и себестоимостью данной
продукции (работ, услуг), то есть понесенными в процессе производства
расходами. На основе выведения прибыли предприятие подводит итоги своей
коммерческой деятельности. Следует заметить, что размер прибыли во многом
зависит и от учетной политики, применяемой на анализируемом предприятии.
2
Горох П. Д. Анализ финансовых результатов деятельности предприятия, формирования прибыли и пути ее
повышения на примере ООО «Авиатор», г. Артем // Молодой ученый. — 2016. — №12. — С. 1208-1211
18
Система финансового учета в качестве завершающего этапа включает
выведение финансовых результатов деятельности в виде прибылей и убытков.
Финансовый результат исчисляется в рамках отчетных периодов.
Финансовый результат деятельности организации за отчетный период
определяется как разность между доходами, относящимися к данному
отчетному периоду, и расходами, относящимися к этому же отчетному
периоду.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах и
расходах организации определены ПБУ 9/99 «Доходы организации»
3
и ПБУ
10/99 «Расходы организации»
4
, утвержденными приказами Минфина РФ от
06.05.99 г. № 32н и 33н соответственно. Для обобщения информации о доходах
и расходах, отражения финансового результата предназначена «Отчет о
финансовых результатах», предусмотренная ПБУ 4/99 «Бухгалтерская
отчетность организации»
5
, утвержденным приказом Минфина РФ от 06.07.99 г.
№43н.
Если в виде финансового результата у предприятия в конце года
образовался убыток, то в таком случае возникает проблема покрытия убытка.
Убыток – превышение затрат на производство продукции над выручкой от ее
реализации.
Приказом Минфина РФ от 02.07.2010 №66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» в отчете о финансовых результатах предусмотрено
отражение пяти показателей, характеризующих финансовый результат
деятельности предприятия:
― валовая прибыль;
― прибыль (убыток) от продаж;
― прибыль (убыток) до налогообложения;
― прибыль (убыток) от обычных видов деятельности;
3
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) Утверждено приказом Минфина
России от 06.05.1999 №32н (ред. от 27.04.2012 г. №55н)
4
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина
России от 06.05.1999 №33н (ред. от 27.04.2012 г. №55н)
5
Приказ Минфина России от 06.07.1999 №43н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99)» (в ред. Приказа Минфина РФ от 08.11.10 №142н)
19
― чистая прибыль (нераспределенная прибыль (убыток) отчетного
периода)/
Прибыль выполняет такие важные экономические функции, как
измерительную, стимулирующую, инвестиционно-инновационную.
Измерительную функцию используют в качестве обобщающего
показателя экономической эффективности производства.
Стимулирующую используют, как единую движущую силу
предпринимательской деятельности в условиях рыночной экономики.
Инвестиционно-инновационная – это когда стремление к увеличению
прибыли побуждает товаропроизводителя осуществлять за счет инвестиций
нововведения (новые технологии, машины, новые виды ресурсов).
Определения доходов и расходов в национальном учете в целом
соответствуют МСФО за исключением фактора времени. МСФО построены на
теории статистического баланса и определяют только доходы и расходы
отчетного периода, тогда как национальный учет исходит из динамической
балансовой теории и определяет как доходы и расходы отчетного периода, так
и будущих периодов.
В свою очередь, выполнение прибылью своей важнейшей социальной
функции как источника государственного бюджета требует представления в
учете и отчетности соответствующих значений, присущих налогообложению
прибыли и развивающих отражение различных сторон ее сущности. По этому
признаку бухгалтерский учет способен сформировать справочным порядком
значения фактической налогооблагаемой прибыли, авансовой прибыли для
расчета авансовых платежей, суммах льготированной прибыли, а также данные
о прибыли, облагаемой по иным ставкам. Именно эта информация является
достаточной и определяющей в налогообложении прибыли и является
логическим продолжением основных показателей распределения прибыли.
Введение в систему бухгалтерского учета указанных значений позволяет
20
представить классификацию многофункциональных финансовых результатов в
следующем виде
6
(таблица 1).
Таблица 1
Классификация многофункциональных финансовых результатов
Классификационный
признак
Вид финансовых результатов
По однородности
хозяйственных операций
Прибыль /убыток от обычных видов деятельности
Прибыль /убыток от прочих видов деятельности
Прибыль/убыток от чрезвычайных обстоятельств
хозяйствования
Отложенный налог на прибыль
По составу элементов,
представляемых в отчетности
Валовая прибыль
Прибыль /убыток от продаж
Прибыль /убыток до налогообложения
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый
убыток)
Чистая прибыль (чистый убыток)
По отношению к отчетному
периоду формирования
показателей
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)
прошлых лет
Чистая прибыль/чистый убыток отчетного
периода
Доходы и расходы будущих отчетных периодов
По характеру распределения
прибыли в отчетном периоде
Капитализированная прибыль
Дивиденды (доходы) собственников
Прибыль, изъятая из оборота
Налог на прибыль
Льготированная прибыль
Прибыль, облагаемая по другим ставкам
По составу элементов,
регулирующих величину
конечного финансового
результата
Доходы и расходы будущих отчетных периодов
Недостачи и потери от порчи ценностей
Резервы предстоящих расходов
Оценочные резервы
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
По способам раскрытия
дополнительной информации
Прибыль/убыток как результат события после
отчетной даты
Условная прибыль/условный убыток
Прибыль/убыток информационного сегмента
Прибыль/убыток на акцию
По составу элементов,
устанавливающих
взаимосвязь между
бухгалтерским и налоговым
учетом финансовых
результатов
Условный доход (расход)
Постоянное налоговое обязательство
Отложенный налоговый актив
Отложенное налоговое обязательство
Текущий налог на прибыль (текущий налоговый
убыток)
6
Нечитайло А.И. Методология и методика учета нераспределенной прибыли в составе собственного капитала //
Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. - СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, №2 (50). –
2007.
21
Такая классификация направлена на формирование на ее основе
информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных
пользователей с целью определения разнообразных результатных показателей
хозяйственной деятельности организации, как в ретроспективе, так и текущем
периоде. Это в свою очередь обеспечивает и прогнозные управленческие
решения.
1.2. Нормативное регулирование учета финансовых результатов
Иерархичность системы бухгалтерского учета позволяет сделать вывод,
что категории «доходы» и «расходы» играют важнейшую роль не только в
бухгалтерском учете, но и в системе управления организацией в целом
7
(рисунок 1).
Рис.1 – Роль категорий «доходы» и «расходы» в иерархии систем
учета и управления организацией
Основными задачами бухгалтерского учета доходов и расходов на
предприятии являются:
- правильное оформление первичных документов по учету доходов и
расходов;
7
Богатырева, В.И. Классификация доходов и расходов в системе бухгалтерского учета организации / В.И.
Богатырева // Экономические и гуманитарные науки. – 2012. - № 4
22
- правильная классификация доходов и расходов (на доходы и расходы по
обычным видам деятельности и прочие);
- полнота и своевременность отражения в учете операций по формированию
доходов и расходов;
- обеспечение соответствия оформленных предприятием бухгалтерских
операций действующему законодательству;
- обеспечение соответствия бухгалтерской отчетности данным синтетического
и аналитического учета доходов и расходов;
- достоверное отражение полученных доходов и расходов в бухгалтерской
отчетности.
Выручка - это сумма средств, которую организация получила или
должна получить от покупателей (заказчиков) за проданные им товары
(продукцию, выполненные работы, оказанные услуги).
Гражданский кодекс РФ
8
регулирует правоотношения, возникающие в
процессе хозяйственной и иной деятельности, основанные на праве
хозяйственной собственности, договорных, имущественных и иных
обязательствах участников правоотношений. Поскольку бухгалтерский учет
финансовых результатов отражает хозяйственную деятельность организации,
то, естественно он базируется на нормах Гражданского кодекса РФ, который
регулирует права собственности, заключение сделок и договоров,
возникновение обязательств, их исполнение и т.п. Все это достоверно и полно
должен отражать бухгалтерский учет.
Глава 25 Налогового кодекса РФ
9
«Налог на прибыль организации»,
устанавливает плательщиков данного вида налога, объект налогообложения
(прибыль организации), порядок исчисления налогооблагаемой базы и сроки
уплаты налога. Финансовый результат деятельности предприятия представляет
8
Гражданский кодекс Российской Федерации часть первая от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ, часть вторая от 26
января 1996 г. №14-ФЗ, часть третья от 26 ноября 2001 г. № 146-ФЗ и часть четвертая от 18 декабря 2006 г.
№230-ФЗ (с изменениями от 8 декабря 2011 г. №422-ФЗ)
9
Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31 июля 1998 г. №146-ФЗ и часть вторая от 5
августа 2000 г. №117-ФЗ (с изменениями от 7 декабря 2011 г. № 417-ФЗ)
23
собой основу для налогообложения. Следует отметить, что птицеводческие
организации освобождены от уплаты налога на прибыль.
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» № 402 – ФЗ
10
регулирует
основные положения бухгалтерского учета в Российской Федерации: объекты,
задачи, понятия в учете, его сферу действия, порядок регулирования,
организацию учета, учетную политику, права и обязанности главного
бухгалтера, основные требования к бухгалтерскому учету, содержание
первичной документации, регистров бухгалтерского учета, поведение
инвентаризации, оценку имущества и обязательств, состав бухгалтерской
отчетности, адреса и сроки ее представления, порядок хранения документов.
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации
11
дает основные определения и понятия
связанные с бухгалтерским учетом и отчетностью, а именно:
1) дается понятие бухгалтерского учета, его объектов, задач;
2) отмечаются требования, предъявляемые к ведению бухгалтерского
учета, порядок документирования хозяйственных операций и ведения
регистров бухгалтерского учета;
3) устанавливаются основные правила составления и представления
бухгалтерской отчетности, правила оценки статей отчетности: финансовые
вложения; основные средства; нематериальные активы; прибыль (убыток)
организации и т.д.;
4) регламентирован порядок представления отчетности: куда
представлять; состав форм, входящих в отчетность; сроки представления
отчетности.
По вопросам финансовых результатов в Положении по ведению
бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации
содержится следующая информация.
10
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.12.11г.
11
Приказ Минфина РФ от 29 июля 1998 г. №34н «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» (с изменениями от 24.12.2010 г. №186н)
24
В составе собственного капитала организации учитываются уставный
(складочный), добавочный и резервный капитал, нераспределенная прибыль и
прочие резервы.
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный
финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период
на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации
и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными
правовыми актами по бухгалтерскому учету (в ред. Приказа Минфина РФ от
24.12.2010 №186н).
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к
операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации
отчетного года.
В случае реализации и прочего выбытия имущества организации
(основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим
операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации
или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации (в ред.
Приказа Минфина РФ от 30.12.1999 №107н).
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода
отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный
финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом
причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с
законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных
обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил
налогообложения.
Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» (ПБУ 9/99)
определяет, что относится к доходам организации, виды доходов, порядок их
признания и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99) определяет, что относится к расходам организации, виды расходов,
порядок их признания и раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.
25
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на
прибыль» (ПБУ 18/02)
12
определяет правила формирования в бухгалтерском
учете и порядок раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о расчетах
по налогу на прибыль для организаций, признаваемых налогоплательщиками
данного вида налога. Также здесь определена взаимосвязь показателя,
отражающего прибыль (убыток), и налоговой базы по налогу на прибыль,
рассчитанной в порядке, установленном законодательством РФ о налогах и
сборах. Положение предусматривает отражение в бухгалтерском учете не
только суммы налога на прибыль, подлежащей уплате в бюджет, или суммы
излишне уплаченного налога либо суммы произведенного зачета по налогу в
отчетном периоде, но и отражение в бухгалтерском учете сумм, способных
оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных
периодов.
Отчет о финансовых результатах - одна из основных форм
бухгалтерской отчётности, которая характеризует финансовые результаты
деятельности организации за отчетный период и содержит данные о доходах,
расходах и финансовых результатах в сумме нарастающим итогом с начала
года до отчётной даты.
В отчете о финансовых результатах отражается величина прибыли или
убытка до налогообложения и отдельные слагаемые этого показателя:
- прибыль/убыток от продаж;
- прочие доходы и расходы.
Также в отчете о финансовых результатах представлены:
- выручка от продаж;
- затраты предприятия на производство реализованной продукции по
полной или производственной стоимости;
- коммерческие расходы, управленческие расходы;
- сумма налога на прибыль;
- чистая прибыль.
12
Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль». ПБУ 18/02. Утверждено
приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н. (с изменениями от 25.10.2010 №132н)