15
Далее на второй стадии происходит расходование материалов, то есть их
отпуск на производство продукции, исправление брака, обслуживание
производства для управленческих нужд организации.
Третья стадия предполагает осуществление учета материалов, которые
выбывают с предприятия по причине: списания материалов; продажи
материалов; передачи материалов в счет вклада в уставный капитал других
организаций; безвозмездной передачи материалов другим организациям и
лицам; передачи материалов в обмен на другое имущество; передачи
материалов в счет вклада по договору простого товарищества.
При учете материалов на всех стадиях их движения следует
руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов.
Для оформления и учета хозяйственных операций по движению
материалов предусмотрены следующие унифицированные формы первичной
учетной документации, представленные в таблице 1.
Таблица 1
Перечень первичной документации по учету наличия и движения
материалов
5
Номер
формы
Наименование формы
М-2
Доверенность
М-2а
Доверенность
М-4
Приходный ордер
М-7
Акт о приемке материалов
М-8
Лимитно-заборная карта
М-11
Требование-накладная
М-15
Накладная на отпуск материалов на сторону
М-17
Карточка учета материалов
М-35
Акт об оприходовании материальных ценностей, полученных
при разборке и демонтаже зданий и сооружений
Материальные ресурсы, рассматриваемые как материалы, отражаются в
текущем бухгалтерском учете и отчетности по фактической себестоимости, под
которой понимается сумма фактических затрат связанных с приобретением. В
5
Никандрoва, Л.К. Учет поступления материальнo-прoизвoдственных запасoв [Текст] / Л.К.
Никандрoва, К.Л. Никандрoв // Бухгалтерский учет в издательстве и пoлиграфии. - 2019. - № 2. - С. 19
- 23.
16
рамках этого должно соблюдаться условие, что формирование фактической
себестоимости будет зависеть от варианта поступления материалов в
организацию. Процесс покупки материалов по договору купли-продажи
отражается следующим образом. В соответствии с правилами учета в
фактическую себестоимость материалов, приобретенных по договору за
определенную денежную сумму, включают все расходы организации,
возникших в результате покупки, за исключением суммы НДС и других
возмещаемых налогов.
К перечню таких расходов можно отнести:
- суммы, которые указаны в договоре и выставленные продавцом
покупателю материалов;
- суммы невозмещаемых налогов, которые могут быть уплачены по
причине покупки материалов;
- затраты возникающие в связи с необходимостью доработки
материалов;
- затраты связанные с оплатой за информационных, консультационных и
посреднически услуг, назначение которых было направлено на совершении
покупки материалов;
- затраты связанные с оплатой таможенных пошлины;
- стоимость заготовления и доставки материально-производственных
запасов до места их использования в производстве, включая расходы по
страхованию;
- иные суммы, необходимость оплаты которых непосредственно
связанна с приобретением материалов.
Порядок формирования фактической себестоимости приобретенных
материалов в бухгалтерском и налоговом учете отличается. Часть расходов в
включается в фактическую себестоимость по правилам бухгалтерского учета, а
в налоговом учете данный порядок не предусмотрен. К данному виду расходов
17
можно отнести информационные и консультационные услуги, расходы
связанные с покупкой материалов.
6
Порядок бухгалтерского учета по отражению стоимостного выражения
предусматривает два варианта:
- первый вариант – используя только фактическую себестоимость;
- второй вариант – используя учетные цены.
При первом варианте все перечисленные затраты должны быть учтены
по дебету счета 10.
При втором варианте себестоимость материалов формируется с с
помощью дополнительных счетов - 15 «Заготовление и приобретение
материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей». Стоимость материалов, которая была отражена через счет 16 и
связанна с формированием себестоимости материалов, также подлежит
отражению по строке 1210 баланса.
Если у организации возникает необходимость платить НДС,
предъявленный продавцом, то сумма налога в первоначальную стоимость
материалов не включается, а учитывают на счете 19 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным ценностям» субсчет 3 «Налог на добавленную
стоимость по приобретенным материально-производственным запасам».
После тог, как материалы будут оприходованы, эту сумму можно
принять к налоговому вычету, используя в качестве основания счет-фактуру
продавца. В том случае если организация не платит НДС, то первоначальная
стоимость материалов увеличивается на сумму этого налога и к налоговому
вычету не принимается.
Далее рассмотрим порядок бухгалтерского учета формирования
фактической себестоимости материалов. Порядок учета материалов по
фактической себестоимости представлен в таблице 2.
6
Щербачева, Е.Н. Такие знакoмые запасы. Кoмментарии к прoекту ПБУ 5 «Учет запасoв»
[Текст] / Е.Н. Щербачева // «Электрoнный журнал «Финансoвые и бухгалтерские кoнсультации». -
2019. - № 1. - С. 3 - 7.
18
Таблица 2
Операции по учету материалов по фактической себестоимости
Содержание фактов хозяйственной жизни
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
1
2
3
Отражена покупная стоимость материалов
10
60
Отражены транспортные расходы по приобретению
материалов
10
76
Отражены расходы по оплате услуг посреднической
организации по приобретению материалов
10
60 (76)
Учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным
расходам, вознаграждению посреднической организации)
на основании счетов-фактур
19
60 (76)
Оплачены расходы, связанные с приобретением
материалов
60 (76)
51
Произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным
с приобретением материалов.
68
19
Кроме фактической себестоимости материалы могут учитываться по
учетной цене
7
.
При выборе данного варианта учетные данные по фактической
себестоимости материалов формируются по дебету счетов 10 «Материалы» и
16 «Отклонения в стоимости материальных ценностей». В дебете счета 10
материалы учитываются по учетной цене, а по счету 16 отражается разницу
учетной цены и фактической себестоимостью.
При этом используется счет 15.
В качестве учетной цены (самостоятельный выбор организации) может
быть использована:
- цена, которую определил поставщик материалов;
- фактическая себестоимость материалов, рассчитанная по данным
предыдущего месяца;
- фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени.
При этом метод, по которому определяется учетная цена должен быть
закреплен в учетной политике организации на финансовый период
8
.
7
Щербачева, Е.Н. Такие знакoмые запасы. Комментарии к проекту ПБУ 5 «Учет запасoв»
[Текст] / Е.Н. Щербачева // «Электронный журнал «Финансовые и бухгалтерские консультации». -
2019. - № 1. - С. 3 - 7.
19
При поступлении материалов на склад они приходуются по учетной
цене бухгалтерской записью:
Дебет 10 Кредит 15 - оприходованы материалы по учетным ценам.
Все данные о фактических расходах при заготовлении материалов
собираются по дебету счета 15, в порядке, представленном в таблице 3.
Таблица 3
Операции по учету фактических расходов при заготовлении
материалов
Содержание фактов хозяйственной жизни
Корреспонденция
счетов
Дебет
Кредит
Отражена покупная стоимость материалов
15
60
Отражены транспортные расходы по приобретению
материалов
15
76
Отражены расходы по оплате услуг посреднической
организации по приобретению материалов
15
76
Учтен НДС по оприходованным материалам (транспортным
расходам, вознаграждению посреднической организации)
на основании счетов-фактур
19
60 (76)
Оплачены расходы, связанные с приобретением
материалов
60 (76)
51
Произведен налоговый вычет НДС по расходам, связанным
с приобретением материалов.
68
19
Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о
фактической себестоимости материалов, а по кредиту - информация об их
учетной цене.
Сальдо по дебету счета 16 списывается в конце отчетного периода на
счета, которые были использованы для списания стоимости материалов,
пропорционально их стоимости.
Кроме того, договором поставки материалов может быть предусмотрен
переход права собственности только после оплаты материалов от поставщика к
организации. При данном варианте организация не учитывает полученные
материалы в составе собственных запасов, даже при фактическом
оприходовании этих материалов. Материалы будут при этом учитываться на
забалансовом счете 002 «Товарно-материальные ценности, принятые на
8
Касьянoва, Г.Ю. Материалы, гoтoвая продукция, товары: бухгалтерский и налoгoвый учет
[Текст] / Г.Ю. Касьянoва. - М.: АБАК, 2017. - 512 c.
20
ответственное хранение» до момента их полной оплаты. При получении
материалов в качестве вклада в уставный капитал, организация учитывает
материалы на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.
Та сторона, которая передала материалы, обязана восстановить ранее
принятый к вычету НДС по материалам, и заплатить его в бюджет.
Принимающая сторона может принять этот налог к вычету в соответствии с п. 3
ст. 170 НК РФ, и увеличив при этом сумму добавочного капитала.
Стоимость материалов, полученных в качестве вклада в уставный
капитал отражается в учете записью:
Дебет 10 Кредит 75 – получены материалы от учредителей.
При безвозмездном получении материалов, организация определяет их
стоимость исходя из рыночной цены на аналогичные виды активов. В
соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ в налоговом учете стоимость таких
материалов не может быть меньше их балансовой стоимости по данным
передающей стороны. Согласно ст. 575 ГК РФ безвозмездная передача и
получение имущества в результате сделки дарения на сумму более 3000 рублей
между коммерческими организациями запрещены. При этом сумму НДС,
которую заплатила передающая сторона, к налоговому вычету не принимается.
Сумма сделки увеличивает их первоначальную стоимость.
Мматериалы, полученные безвозмездно, отражаются записью:
Дебет 10 Кредит 91-1 - получены материалы безвозмездно.
Безвозмездно полученные материалы от сторонних организации или
физических лиц облагают налогом на прибыль. При этом налог необходимо
оплатить по итогам того периода, в котором материалы были оприходованы.
При этом полученное имущество не облагают налогом на прибыль, если оно не
будет передано третьим лицам в течение года со дня его получения
9
.
9
Касьянoва, Г.Ю. Материалы, гoтoвая продукция, товары: бухгалтерский и налoгoвый учет [Текст]: /
Г.Ю. Касьянoва. - М.: АБАК, 2017. - 512 c.
21
Основной задачей бухгалтерского учета материалов при их выбытии в
результате продажи, списания, передачи безвозмездно и др. является
определение результатов от продажи и прочего выбытия материалов.
Первичными документами, подтверждающими продажу материалов и
являющимися основанием для отражения ее в бухгалтерском учете, являются:
- накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15) с
приложением договора купли-продажи;
- счет-фактура на проданные материалы;
- документы (счета и счета-фактуры), подтверждающие расходы,
связанные с реализацией материалов;
- платежно-расчетные документы, свидетельствующие об оплате
указанных выше расходов.
В случае реализации материалов юридическим и физическим лицам
стоимость их реализации будет определяться по соглашению сторон, то есть
продавца и покупателя. По общему правилу материалы должны реализоваться
исходя из рыночных цен, которые включают в себя сумму НДС.
В ходе продажи материалов их стоимость по договорным ценам,
включая НДС, будит отражаться по дебету счета учета расчетов и кредиту
счета 91 «Прочие доходы и расходы».
При этом стоимость материалов будет списываться с кредита счета 10 в
дебет счета 91 субсчет 2 «Прочие расходы». Итоговый финансовый результат,
полученный от реализации материалов, определенный по счету 91, ежемесячно
будет списываться со счета 91 субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов» в
кредит счета 99.
Поступления от продажи материалов для целей бухгалтерского учета
относятся к прочим доходам. При этом расходы, связанные с реализацией
материалов, относятся к прочим расходам. Сумма НДС, подлежащая уплате в
бюджет с выручки от продажи материалов, отражается по кредиту счета 68 и
дебету субсчета 91-2 «Прочие расходы». В этом случае стоит отметить, что
22
расходы, связанные с реализацией материалов, уменьшают налоговую базу при
исчислении налога на прибыль.
Если материалы внесены в счет вклада в уставный капитал другой
организации, то фактическая себестоимость материалов будет определяться
исходя из денежной оценки, которая должна быть согласованна с учредителями
организации.
10
Операция по передачи материалов в уставный капитал другой
организации будет являться финансовым вложением, которое рассчитано на
получение дохода. Финансовые вложения организации отражаются по дебету
счета 58 и кредиту счетов, на которых учитываются ценности, подлежащие
передаче в счет этих вложений, то есть материалов счет 10. Учетная
информация о наличии и движении инвестиций в уставные капиталы других
организаций осуществляется на субсчете 58-1 «Паи и акции».
Выбытие материалов связанное с передачей их в счет вклада в уставный
капитал сторонней организации не признается расходами для целей
бухгалтерского учета, а следовательно стоимость материалов списывается в
дебет счета 58, без использования счета 91.
В целей налогообложения расходы организации в виде вклада в
уставный капитал другой организации не учитываются, а следовательно они не
могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога на прибыль.
В случае, если денежная оценка материалов, согласованная
учредителями, окажется больше балансовой стоимости передаваемых
материалов, то возникшая положительная разница подлежит обложению
налогом на прибыль. Выбытие материалов в результате передачи в уставный
капитал сторонней организации не признается как их реализация, поэтому не
необходимость платить НДС не возникает.
10
Пизенгoльц М.З. Налoгoвый учет материальных затрат [Текст] // Бухгалтерский учет. –
2019. - № 6. – с.32 - 35
23
Если осуществляется безвозмездная передача материалов, то такое
выбытие материалов признается реализацией на безвозмездной основе,
следовательно списание стоимости материалов должно отражаться через счета
реализации. Таким образом, порядок бухгалтерских записей, отражающих
операции по безвозмездной передаче материалов, аналогичен порядку
отражения реализации материалов. За исключение того факта, что цена
реализации при безвозмездной передаче материалов равна нулю
11
.
Отражение стоимости безвозмездной передачи материалов облагается
НДС. Порядок отражения вышеуказанных операций будет следующим:
Дебет 91-2 Кредит 10 - списаны материалы, переданные безвозмездно;
Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС по
материалам, переданным безвозмездно;
Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от безвозмездной передачи
материалов (по итогам отчетного месяца).
В соответствии с требованиями п. 16 ст. 270 НК РФ убыток, полученный
от безвозмездной передачи материалов не должен включаться в расходы при
определении налоговой базы по налогу на прибыль.
По правилам бухгалтерского учета материалы по фактической
себестоимости списываются передающей стороной. Материалы, передаваемые
безвозмездно и расходы по отпуску этих материалов относятся на финансовые
результаты организации.
Налоговым кодексом РФ установлено, что убыток от безвозмездной
передачи материалов не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль. Кроме того, передача материалов на безвозмездной основе подлежит
обложению налогом на добавленную стоимость.
При этом сумма НДС будет начисляться на рыночную стоимость
передаваемых безвозмездно материалов. Кроме вышеуказанных направлений
11
Алисенoв, А.С. Бухгалтерский финансовый учет [Текст]: учеб. и практикум для
академическoгo бакалавриата / А.С. Алисенoв. – М.: Люберцы: Юрайт, 2018. - 457 c.
24
выбытие материалов может быть по причине их отпуска на нужды
производственные нужды, на нужды вспомогательного или обслуживающего
производства.
Данная операция в учете отражается записью:
Дебет 20 (23, 29) Кредит 10 - списаны материалы.
Организация может использовать материалы, предназначенные для
основного производства на собственные нужды. При этом в учете необходимо
сделать запись:
Дебет 25 (26) Кредит 10 - списана стоимость материалов,
использованных для собственных нужд организации.
Если материалы используются в продаже готовой продукции и товаров
то в учете необходимо это отразить следующим образом:
Дебет 44 Кредит 10 - списана стоимость материалов, использованных в
процессе продажи продукции (товаров).
Определение себестоимости, по которой материалы списываются
осуществляется одним из трех вариантов:
- определение стоимости по методу ФИФО;
- определение стоимости по методу средней себестоимости;
- определение стоимости по методу себестоимости каждой единицы.
Выбор способа списания определяется организацией самостоятельно и
фиксируется в учетной политике. Кроме того, стоит учесть, что в отношении
различных материалов могут применяться и различные способы списания.
Далее рассмотрим особенности метода ФИФО. Этот способ предполагает, что
материалы, поступившие ранее других, передаются в производство первыми.
Если материалы были куплены партиями, то сначала передается в производство
первая партия, затем вторая и т.д. Если материалов в первой партии
недостаточно, то списывается часть материалов из второй. Далее рассмотрим
особенности метода списания по средней себестоимости. При списании