18
Составление сметы затрат по предприятию начинается с разработки
цеховых смет и, в первую очередь, смет вспомогательных цехов. Это
объясняется тем, что составление сметы производства любого основного цеха не
может быть закончено, если предварительно не определены затраты по
вспомогательным цехам.
Составить общезаводскую смету затрат путем простого суммирования
цеховых смет нельзя, так как в таком случае в нее войдут повторяющиеся суммы
из внутризаводского оборота. При формировании расходов по видам
деятельности должна быть проведена их группировка по следующим
экономическим элементам затрат:
1. Материальные затраты - сырье и основные материалы, покупные
комплектующие изделия и полуфабрикаты, запасные части, вспомогательные
материалы, вода, топливо со стороны, энергия со стороны, работы
производственного характера.
2. Расходы на оплату труда – заработная плата всех работников.
3. Отчисления на социальные нужды: пенсионные, медицинское
страхование, социальное страхование, страхование по рискованности отрасли.
4. Амортизация.
5. Прочие денежные расходы.
Группировка затрат по статьям калькуляции отражает их состав в
зависимости от направления расходов (непосредственно производство или
обслуживание его) и места их возникновения (основное производство,
вспомогательные службы, обслуживающие хозяйства). Эта группировка
применяется при калькулировании себестоимости продукции, для определения
плановой и фактической себестоимости отдельных видов выпускаемой
продукции как по предприятию в целом, так и по его отдельным цехам.
Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов
по следующим статьям затрат, которые предприятия могут устанавливать
самостоятельно:
19
1. Сырье и основные материалы за вычетом используемых отходов,
вспомогательные материалы, топливо на технологические цели, энергия на
технологические цели.
2. Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги
кооперированных предприятий.
3. Заработная плата рабочих основного производства, начисления на
заработную плату.
4. На содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание
основных средств.
5. На подготовку и освоение производства.
6. Платежи по обязательному и добровольному страхованию.
7. Отчисления по процентам за краткосрочные кредиты банков.
8. Амортизационные отчисления.
9. Прочие.
10. Цеховые.
Итого - Цеховая себестоимость.
11. Общезаводские расходы.
Итого - Производственная себестоимость.
12. Внепроизводственные (коммерческие) расходы.
Полная (коммерческая) себестоимость. При планировании и учете затрат
по элементам и статьям необходимо руководствоваться следующими
рекомендациями.
По «Материальным затратам» отражают стоимость:
- приобретаемых со стороны сырья и материалов, которые входят в состав
вырабатываемой продукции, образуя основу;
- покупных материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов;
- работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними
предприятиями (выполнение отдельных операций по изготовлению продукции,
обработка сырья и материалов, проведение испытаний, ремонт основных фондов
и пр.);
20
- природного сырья;
- приобретаемого со стороны топлива всех видов, сжатого воздуха, холода,
отопления зданий, транспортные расходы;
- покупной энергии всех видов;
- потерь от недостачи поступивших материальных ресурсов в пределах
норм естественной убыли.
При этом стоимость материальных ресурсов формируется исходя из цен их
приобретения (без учета НДС).
В затратах на оплату труда отражаются выплаты заработной платы за
фактически выполненную работу, исчисленные исходя из сдельных расценок,
тарифных ставок и должностных окладов, включая премии за производственные
результаты, стимулирующие и компенсирующие выплаты, другие виды выплат,
включаемые в соответствии с установленным порядком в фонд оплаты труда.
Наряду с этим следует иметь в виду, что в себестоимость продукции не
включаются: премии, выплачиваемые за счет средств специального назначения
и целевых поступлений; материальная помощь; надбавки к пенсиям;
единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
доходы/дивиденды, проценты/выплаты по акциям; оплата проезда к месту
работы; оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий; другие
виды выплат, не связанные непосредственно с оплатой труда и
производственной деятельностью.
В амортизации основных фондов отражается сумма амортизационных
отчислений на полное восстановление основных производственных фондов,
исчисленная, исходя из балансовой стоимости, и утвержденных в установленном
порядке норм, и принятых в учетной политике предприятия методов исчисления
амортизации.
В отчислениях на социальные нужды отражаются обязательные
отчисления, по установленным законодательством нормам, органам
государственного социального страхования — пенсионному фонду и фонду
медицинского страхования — от затрат на оплату труда работников. Эти затраты
21
включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) по статье (элементу)
«Затраты на оплату труда» (кроме тех видов оплаты, на которые страховые
взносы не начисляются).
В затраты на подготовку и освоения производства включаются затраты на
подготовительные работы в добывающих отраслях: доразведка месторождений,
очистка территорий в зоне открытых горных пород, площадок для хранения
плодородного слоя почвы, устройство временных подземных путей и дорог, а
также на другие виды работ:
- на освоение новых предприятий, производств, цехов и агрегатов
(пусковые расходы);
- на подготовку и освоение производства продукции, не предназначенной
для серийного или массового производства.
Следует иметь в виду, что не относятся к затратам на освоение новых
предприятий, производств, цехов и агрегатов (пусковым расходам) затраты,
которые возмещаются за счет средств, направленных на финансирование
капитальных начислений (на шефмонтаж, на содержание дирекции строящегося
предприятия, на устранение недоделок в проектах и строительно-монтажных
работах, исправление дефектов в оборудовании по вине заводов-изготовителей
и другие аналогичные виды работ).
В платежи по обязательному страхованию имущества производятся
отчисления по страхованию имущества предприятия, учитываемого в составе
производственных фондов, в установленном законодательством порядке.
Группировка по статьям калькуляции позволяет с меньшими затратами
достигать больших результатов, поскольку мало знать одну структуру затрат.
Нужно еще считать или, как говорят в таких случаях, калькулировать
себестоимость отдельных видов продукции и даже отдельных изделий. Это
необходимо для того, чтобы внутри предприятия — в цехах, на участках, сменах
и бригадах была точно известна плановая величина затрат на производство
продукции (плановая себестоимость). При калькулировании себестоимости
22
продукции составляются сметы цеховых (по каждому цеху отдельно) и
общезаводских расходов.
Особенность сметы затрат на производство заключается в том, что каждый
ее элемент содержит все соответствующие затраты в независимости от того, где
и как производятся затраты внутри предприятия.
Вместе с тем эта структура позволяет использовать смету затрат при
разработке финансового плана предприятия, для определения потребности в
оборотных средствах, при составлении баланса доходов и расходов и исчислении
ряда других показателей финансовой деятельности предприятия. В смету
включаются все затраты основного и вспомогательного производства, затраты,
связанные с освоением новых производств (новых изделий для серийного и
массового производства, технологических процессов).
Составление сметы затрат по предприятию начинается с разработки
цеховых смет и, в первую очередь, вспомогательных цехов. Это объясняется тем,
что составление сметы производства любого основного цеха не может быть
закончено, если предварительно не определены затраты по вспомогательным
цехам, оказывающим ему услуги.
Составить общезаводскую смету затрат путем простого суммирования
цеховых смет нельзя, так как в таком случае в нее войдут повторяющиеся суммы
в виде внутризаводского оборота.
Зная общую сумму цеховых расходов (Рц) и годовую сумму основной
зарплаты производственных рабочих (зпР) данного цеха, можно определить
норму цеховых расходов (Нц). Для этого сумму расходов следует разделить на
сумму основной заработной платы и результат умножить на 100:
Нц = (рц / зпР) * 100
Норма общезаводских расходов определяется аналогичным способом.
Наряду с этим следует знать, что на практике существует два основных
метода определения себестоимости отдельных видов продукции и
распределения косвенных расходов.
23
Во-первых, это метод исчисления себестоимости по видам продукции на
основе общезаводской базы распределения косвенных расходов. Этот метод
заключается в том, что все косвенные расходы предприятия учитываются
бухгалтерией на одном синтетическом счете (чаще всего — это счет 26) и в конце
учетного периода производится их распределение по видам продукции на основе
единой базы распределения, принятой в учетной политике. Достоинство этого
метода состоит в незначительной трудоемкости и простоте ведения учета
косвенных расходов, а главный недостаток — искажение реальной
себестоимости различных видов продукции.
Во-вторых, — метод распределения косвенных расходов на уровне
подразделений, когда косвенные расходы учитываются на уровне отдельных
структурных подразделений с открытием отдельных субсчетов для каждого. В
конце учетного периода распределение косвенных расходов по видам продукции
производится для каждого субсчёта отдельно. При этом по каждому субсчёту
может применяться своя база распределения, которая учитывает специфику
технологического процесса подразделения.
Этот метод учета косвенных расходов более трудоемкий, но одновременно
дает более точную оценку себестоимости отдельных видов продукции.
Одним из актуальных вопросов для каждого предприятия является выбор
базы распределения косвенных расходов, который в значительной степени
предопределяется спецификой отрасли и предприятия, технологическими
процессами и сочетанием различных видов ресурсов, используемых в
производственном процессе (материальных, трудовых, основных средств — в
части амортизации).
Если деятельность подразделения является трудоемкой, то
общепроизводственные расходы этого цеха следует распределять по
фактическим прямым затратам труда, по числу персонала, задействованного в
технологическом процессе.
Если деятельность подразделения является материалоемкой, то за базу
распределения можно принять прямые затраты сырья и материалов.
24
Если деятельность подразделения является фондоёмкой, то за базу
распределения косвенных расходов можно взять показатели, связанные с
использованием основных средств, в частности: суммы амортизационных
отчислений по видам продукции, плановые (фактические) часы работы
оборудования.
Если деятельность подразделения предприятия определить сложно, то
рекомендуется использовать комбинированные базы распределения косвенных
расходов, рассчитываемых на основе двух и более видов ресурсов, например,
материальные затраты плюс прямые затраты труда; прямые затраты труда плюс
амортизация и тому подобное.
Для организации учета фактических затрат на производство продукции,
калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы
продукции и решения иных проблем управленческого характера в настоящее
время, организациям рекомендуется руководствоваться соответствующими
отраслевыми нормативными документами. При этом до завершения разработки
и утверждения министерствами и ведомствами соответствующих отраслевых
нормативных документов организации обязаны руководствоваться уже
принятыми принципами и правилами признания фактических затрат для
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).
Группировка затрат по статьям калькуляции в значительной степени
зависит от состава и размеров учтенных фактических затрат на производство
продукции (работ, услуг) исходя из особенностей технологического процесса,
структуры производства, местонахождения хозяйствующего субъекта и многих
других факторов, влияющих на размер и перечень статей расходов.
Для расчета себестоимости выпускаемой продукции на предприятиях
различают плановую, сметную, нормативную и фактическую (отчётную)
калькуляции. Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимость
продукции или выполненных работ, оказанных услуг и, как правило,
составляются до начала планового периода. Сметные калькуляции являются
25
разновидностью плановых, они составляются для разных изделий или работ для
определения их цены и расчетов с покупателями.
Нормативные калькуляции составляют на начало планируемого периода
на основе действующих прогрессивных норм расхода материальных, трудовых
и других ресурсов на отдельные виды продукции (работ, услуг). Отчетные, или
фактические, калькуляции составляются по данным бухгалтерского учета
фактических затрат на производство продукции (работ, услуг) и отражают
фактическую себестоимость.
В фактической себестоимости продукции (работ, услуг) отражаются
потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание
изделий, на которые установлен гарантийный срок службы; потери от простоев
по внутрипроизводственным причинам; недостачи материальных ценностей в
производстве и на складах при отсутствии виновных лиц; пособия в связи с
потерей трудоспособности из-за производственных травм, выплачиваемых на
основании судебных решений; выплата работникам, высвобождаемым с
предприятий и из организаций в связи с их реорганизацией, сокращением
численности работников и штатов.
В настоящее время на большинстве предприятий применяется расчет всех
издержек, связанных с производством и реализацией продукции методом
калькулирования полной себестоимости продукции (работ, услуг). Этот метод
позволяет определить все затраты, которые несет предприятие при производстве
единицы продукции по вышеприведенным статьям калькуляции. Вместе с тем
этот метод не позволяет учитывать того факта, что себестоимость единицы
продукции меняется при изменении объема производства. Если увеличивается
объем выпуска и продаж продукции, то себестоимость единицы продукции
снижается и, наоборот, — если сокращаются объемы производства и реализации,
то себестоимость единицы увеличивается.
Прежде всего это связано с тем, что затраты предприятия на производство
и реализацию продукции состоят из производственных и периодических,
постоянных и переменных. В себестоимость продукции включаются только
26
производственные затраты (сырья, материалов, топлива, заработной платы и
др.), т.е. это те затраты, которые непосредственно формируют себестоимость
единицы продукции.
Периодические затраты не являются необходимыми для производства
затратами (например, командировочные расходы, расходы на содержание
административно-управленческого персонала, расходы по обучению и многие
другие) и не должны учитываться в себестоимости единицы продукции. Они
необходимы для функционирования предприятия как самостоятельного
юридического лица и хозяйственной единицы.
В современной практике план счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности предприятий предусматривает возможность
отнесения периодических расходов, которые собираются на счете 26
«Общехозяйственные расходы», непосредственно на дебет счета 90 «Продажи».
Постоянные и переменные затраты по-разному участвуют в производстве
и реализации продукции, что наглядно проявляется при изменении объема
производства и реализации. В условиях рыночной экономики и жесткой
конкуренции приходится часто менять не только ассортимент продукции, но
учитывать спрос потребителей, сезонные колебания и другие факторы и
соответственно изменять объем производства.
Поэтому в условиях рыночной экономики передовые предприятия
осуществляют калькулирование себестоимости единицы продукции не методом
полной себестоимости, а методом калькулирования себестоимости по величине
покрытия.
Суть метода калькулирования себестоимости по величине покрытия
состоит в том, что все затраты предприятия делятся на постоянные и
переменные.
К постоянным относятся затраты, которые не зависят от объема
производства. Величина постоянных затрат не меняется с изменением объема
производства и реализации продукции. К ним рекомендуется относить затраты
по содержанию административно-управленческого персонала (заработная плата
27
с начислениями, почтово-телефонные расходы, затраты на содержание
вычислительной техники, командировочные и др.); арендная плата; сумма
начисленной амортизации; выплаты процентов за кредит и некоторые другие
расходы. На предприятиях чаще всего эти расходы учитываются на счете 26
«Общехозяйственные расходы» и на счете 44 «Расходы на продажу».
К переменным относятся затраты, которые зависят от объема производства
и изменяются прямо пропорционально изменению его объема. К ним относятся
затраты на сырье и материалы, расходы на оплату труда производственных
рабочих и др.
Метод калькулирования по величине покрытия предусматривает расчет
только переменных затрат на единицу продукции, т.е. осуществляется расчет
средних переменных затрат и средней величины покрытия.
Сумма покрытия (эту величину называют также маржой на доход)
показывает величину средств, которую должно зарабатывать предприятие,
производя и реализуя свою продукцию, с тем чтобы окупить постоянные затраты
и получить прибыль. Сумма покрытия позволяет предопределить уровень
рентабельности отдельных изделий и предприятия в целом: чем выше разница
между продажной ценой и суммой переменных затрат, тем больше сумма его
покрытия и выше уровень рентабельности изделия и производства.
Кроме того, расчет себестоимости методом калькулирования по величине
покрытия позволяет значительно уменьшить число статей затрат, упростить
планирование и нормирование, контроль и систему учета затрат.
Маржинальный метод учета затрат основан на принципе «затраты-
выпуск», когда осуществляется соизмерение объема выпуска продукции с
затратами на их запуск в производство, снабжение, производство и реализацию.
Маржинальный метод бухгалтерского учета формирует финансовые результаты
предприятия и позволяет определить:
- частичную себестоимость единицы продукции с учетом только
переменных затрат;