12
Закон РБ от 12.07.2013г. №57-З (в ред. от 04.06.2015г. №268-З) «О
бухгалтерском учете и отчетности»
8
является основополагающим документом,
который содержит общие положения о ведении бухгалтерского учета на любом
предприятии. Закон определяет правовые и методологические основы
организации и ведения бухгалтерского учета, устанавливает требования,
предъявляемые к составлению бухгалтерской отчетности, регулирует
взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и отчетности. Законом
также определено, что в учетной политике должны быть определены способы и
методы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, применяемые
формы первичной документации и регистров бухгалтерского учета, если они
отличаются от типовых, регламентация движения первичных документов и
регистров (график документооборота), получение данных налогового учета.
Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности
«Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки»
(Постановление Минфина РБ от 10.12.2013г. № 80)
9
регламентируется
порядок исправления ошибок, в документе также оговорены обстоятельства,
при которых учетная политика может быть изменена.
Порядок отражения затрат на производство продукции на счетах
синтетического учета регулируется Типовым планом счетов бухгалтерского
учета (Инструкцией по его применению), утвержденных Постановлением
Постановление Минфина РБ от 29.06.2011г. №50 (в ред. от 30.06.2014г. №46)
10
.
Согласно принципам бухгалтерского учета, каждая хозяйственная
операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы
первичных учетных документов включены в перечень, утвержденный Советом
Министров РБ согласно постановления Совета Министров Республики
8
О бухгалтерском учете и отчетности: Закон Республики Беларусь от 12.07.2013г. №57-З [Электронный
ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
9
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в
учетных оценках, ошибки»: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013г. №
80 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
10
Об утверждении Инструкции о применении Типового плана счетов бухгалтерского учета: постановление
Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011г. №50 [Электронный ресурс]/ Режим доступа:
http://www.pravo.by.
13
Беларусь 24.03.2011 № 360 (в ред. от 30 сентября 2011 г. № 1306) «Об
утверждении форм первичных учетных документов»
11
.
При формировании затрат предприятиям необходимо руководствоваться
постановлением Министерства финансов Республики Беларусь 30.09.2011 №
102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и
расходов» (в ред. от 31.12.2013 г. № 96)
12
. В инструкции даны определения
затрат и расходов, а также определен механизм перехода расходов по текущей
деятельности в затраты, формирующие: себестоимость реализованной
продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы, расходы на
реализацию, прочие расходы по текущей деятельности.
В РБ действует Налоговый кодекс, который является единым
систематизированным сводом законов государства, регулирующим отношения
в области налогообложения, сборов и пошлин. Особенной частью Налогового
кодекса Республики Беларусь от 29.12.2009 г. №71-З (в ред. 30.12.2015 г. №343-
З)
13
определено, что затраты по производству и реализации товаров (работ,
услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении,
представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе
производства и реализации товаров природных ресурсов, сырья и материалов,
трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию,
отражаемых в бухгалтерском учете. Указанные затраты следует определять на
основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством
проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках
ведения налогового учета).
В структуру затрат на производство включаются различные расходы,
которые регулируются соответствующими нормативно-правовыми
документами.
11
Об утверждении форм первичных учетных документов: постановление Совета Министров Республики
Беларусь 24.03.2011 № 360 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
12
Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов: постановление Министерства
финансов Республики Беларусь 30.09.2011 № 102 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
13
Особенная часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 29.12.2009 г. №71-З [Электронный ресурс]/
Режим доступа: http://www.pravo.by.
14
Например, расходы на оплату труда в Республике Беларусь
регулируются Трудовым Кодексом от 26 июля 1999 г. № 296-З (в ред. от
8.01.2015г. №238-З)
14
. В Кодексе установлено, что реализация
воспроизводственной функции оплаты труда предусматривает определение
цены рабочей силы исходя из стоимости жизненных средств, необходимых для
ее (рабочей силы) воспроизводства, т.е. стоимости средств для жизни
работника и его семьи. В качестве такой оценки служат бюджет прожиточного
минимума и минимальный потребительский бюджет, представляющие собой
набор минимально необходимых жизненных средств. Бюджет прожиточного
минимума является основой для установления минимальных государственных
социально-трудовых гарантий: минимального размера оплаты труда,
минимального размера пенсий по возрасту, стипендий, пособий.
Основные принципы и средства государственного социального
страхования, размеры взносов и виды выплат по государственному
социальному страхованию, а также страховые случаи установлены Законом
Республики Беларусь от 31.01.1995 г. №3563-XII «Об основах государственного
социального страхования» (в ред. от 30.12.2011 г. №334-З)
15
.
Регламентация категорий плательщиков обязательных страховых
взносов, объектов для начисления взносов, размеров обязательных страховых
взносов, освобождение от уплаты взносов установлена Законом Республики
Беларусь от 29.02.1996 № 138-ХIII (в ред. от 14.07.2014г. № 186-З) «Об
обязательных страховых взносах в ФСЗН Министерства труда и социальной
защиты Республики Беларусь»
16
.
Порядок и условия проведения обязательного страхования от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
регулируются Положением о страховой деятельности в Республике Беларусь,
14
Трудовой Кодекс Республики Беларусь от 26 июля 1999 г. № 296-З [Электронный ресурс]/ Режим доступа:
http://www.pravo.by.
15
Об основах государственного социального страхования: Закон Республики Беларусь от 31.01.1995 г. №3563-
XII [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
16
Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной зашиты населения Министерства труда и социальной
защиты Республики Беларусь: Закон Республики Беларусь от 29.02.1996 № 138-ХIII[Электронный ресурс]/
Режим доступа: http://www.pravo.by.
15
утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 25 августа 2006 г.
№ 530 «О страховой деятельности» (в ред. от 14.04.2014г. №165)
17
.
Страховые взносы уплачиваются в порядке, определенном Положением
о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному
страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных
заболеваний, утвержденным постановлением Совета Министров Республики
Беларусь от 10 октября 2003 г. № 1297 (в ред. от 28.07.2015г. №642)
18
.
Периодически возникает производственная необходимость в отправке
работников в командировки. Согласно законодательства работнику
гарантируется сохранение рабочего места, оплата труда по среднему заработку,
а также компенсация расходов в виде командировочных.
Условия, порядок и размеры возмещения расходов при служебных
командировках в пределах Республики Беларусь определены в Инструкции о
порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в
пределах Республики Беларусь (Постановление Министерства финансов
Республики Беларусь от 12.04.2000г. №35, в ред. от 01.07.2014 № 48)
19
.
Порядок расчета амортизации регламентирован Инструкцией о порядке
начисления амортизации основных средств и нематериальных активов,
утвержденная Министерством экономики, финансов и архитектуры РБ от 27
февраля 2009г. №37/18/6 (в ред. от 12.12.2012г. №117/80/37)
20
. Данная
инструкция определяет условия регулирования процесса их воспроизводства
субъектами хозяйствования в производственной деятельности путем
осуществления амортизационных отчислений в установленные сроки с
применением установленных способов и соответствующих правил.
17
Положение о страховой деятельности в Республике Беларусь: Указ Президента Республики Беларусь от 25
августа 2006 г. № 530 (в ред. от 14.04.2014г. №165) [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
18
Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний: постановление Совета Министров Республики
Беларусь от 10 октября 2003 г. № 1297 (в ред. от 28.07.2015г. №642) [Электронный ресурс]/ Режим доступа:
http://www.pravo.by.
19
Инструкция о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах
Республики Беларусь: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12.04.2000г. №35 (в ред.
от 01.07.2014 № 48) [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
20
Об утверждении Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных
активов: постановление Министерства экономики, финансов и архитектуры Республики Беларусь от 27 февраля
2009г. №37/18/6 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
16
С целью правильного определения в организации норм расхода ГСМ и
соответственно не допущения завышения сумм отнесения на себестоимость
применяется Постановление Министерства транспорта и коммуникаций
Республики Беларусь №3 от 6.01.2012 г. «Об установлении норм расхода
топлива в области транспортной деятельности»
21
. В постановлении
разработаны современные нормы расходы топлива для различных
транспортных средств, в том числе тракторов, а также нормы на выполнение
отдельных видов работ.
Результатом производственной деятельности и затрат является выход
продукции. Методологические основы и порядок формирования в бухучете
информации о запасах определяет Инструкция по бухгалтерскому учету
запасов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 12.11.2010 г. № 133 (в ред. от 30.04.2012г. №26)
22
. Инструкция
включает положения по оценке запасов, бухгалтерскому учету материалов и
готовой продукции и др.
Указанный нормативно-правовой акт следует использовать и для учета
затрат на сырье и материалы.
Порядок составления бухгалтерской отчетности регламентирован
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября
2011 г. № 111 (в ред. от в ред. от 10.12.2013г. №84) «Об установлении форм
бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления
бухгалтерской отчетности»
23
. Так, в активе бухгалтерского баланса в разделе
краткосрочные активы по строке 213 содержатся данные по незавершенному
производству.
Внутренней формой контроля затрат на предприятии является
инвентаризация, проведение которой регламентируется постановлением
21
Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности: постановление
Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь №3 от 6.01.2012 г. [Электронный ресурс]/
Режим доступа: http://www.pravo.by.
22
Об утверждении Инструкция по бухгалтерскому учету запасов: постановление Министерства финансов
Республики Беларусь от 12.11.2010 г. № 133 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
23
Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления
бухгалтерской отчетности: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г.
№ 111 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
17
Министерства финансов Республики Беларусь «Об утверждении Инструкции
по инвентаризации активов и обязательств» № 180 от 30.11.2007 г. (в ред. от
22.04.2010 г. № 50)
24
. При инвентаризации незавершенного производства в
зависимости от специфики и особенностей производства перед началом
инвентаризации необходимо сдать на склады все неиспользованные и не
подвергавшиеся обработке материалы, забракованные детали, приобретенные
детали и полуфабрикаты, а также все детали, узлы и агрегаты, обработка
которых в данном цехе закончена. Сырье, материалы и приобретенные
полуфабрикаты, находящиеся у рабочих мест, не подвергавшиеся обработке, в
опись незавершенного производства не включаются, а инвентаризируются и
фиксируются в отдельных описях.
Выявленные в процессе инвентаризации остатки сырья, материалов,
полуфабрикатов и т.п., находящихся в незавершенном производстве,
оцениваются по их фактической себестоимости. При большом ассортименте
допускается их оценка по нормативной или плановой себестоимости.
Незавершенное производство по другим калькуляционным статьям затрат
оценивается в соответствии с отраслевыми инструкциями по планированию и
учету затрат на производстве, разработанными республиканскими органами
государственного управления, иными организациями, подчиненными Совету
Министров Республики Беларусь, и учетной политикой организации.
По незавершенному производству, представляющему собой
неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных
ведомостях приводятся два количественных показателя: количество этой массы
или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям),
входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется
техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями
по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости товаров
(работ, услуг).
24
Об утверждении Инструкции по инвентаризации активов и обязательств: постановление Министерства
финансов Республики Беларусь № 180 от 30.11.2007 г. (в ред. от 22.04.2010 г. № 50) [Электронный ресурс]/
Режим доступа: http://www.pravo.by.
18
При инвентаризации, проводимой перед составлением годовой
бухгалтерской отчетности, проверяются остатки, числящиеся на субсчетах
«Доходы, полученные в счет будущих периодов» в части доходов, относящихся
к следующему отчетному году, «Предстоящие поступления задолженности по
недостачам» и субсчете «Разница между суммой, подлежащей взысканию с
виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей» в части
рыночной стоимости активов или разницы в их оценке, относящейся к
непогашенной части задолженности по недостачам.
Таким образом, нормативно-правовая база, регулирующая учет затрат на
производство продукции и себестоимость является обширной и позволяет
правильно и в полном объеме учесть и проконтролировать все необходимые
расходы.
1.3. Методы учета затрат на производство продукции
Особенность современной системы учета затрат заключается в том, что
она не ограничивает выбор способов и приемов бухгалтерского учета,
предусматривает самостоятельное их комбинирование объектами
хозяйствования, ходя среди всех видов управленческой деятельности
бухгалтерский учет продолжает оставаться наиболее регламентированным.
Система учета затрат на производство и исчисление себестоимости
продукции строится на следующих принципах: неизменности принятой
методологии учета затрат на производство товаров в течение года; полноты
отражения в учете всех хозяйственных операций; правильном отнесении
расходов и доходов к отчетным периодам; разграничении в учете текущих
затрат на производство и капитальных вложений; определении состава
производственных затрат.
В отечественном учете состав себестоимости продукции
устанавливается государством и определен в Основных положениях по составу
19
затрат, включаемых в себестоимость товаров (работ, услуг), с учетом
соответствующих дополнений к ним и их изменений.
Для организации учета затрат на производство огромное значение имеет
выбор синтетических и аналитических счетов и объектов калькуляции. Для
учета затрат на производство используют следующие счета:
25
20 «Основное производство»;
23 «Вспомогательные производства»;
24 «Расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования»
25 «Общепроизводственные расходы»;
26 «Общехозяйственные расходы»;
28 «Брак в производстве»;
29 «Обслуживающие производства и хозяйства»;
97 «Расходы будущих периодов»;
40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
По дебету названных счетов отражают суммы затрат, а по кредиту их
списание. Аналитические счета открываются на каждый объект учета затрат.
Объекты учета затрат зависят от отраслей и видов производства. Допускается
открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.
Аналитический учет затрат на производство организуется таким образом,
чтобы объекты учета производственных затрат максимально совпадали с
объектами калькуляции. Объекты калькуляции представляют собой отдельные
виды готовой продукции, полуфабрикатов, работ и услуг, себестоимость
которых определяется. Чем больше объекты учета и объекты калькуляции
будут совпадать, тем больше затрат на производство будет включаться в
себестоимость конкретного вида продукции по прямым признакам, а поэтому
точнее будет исчислена себестоимость продукции.
Для каждого объекта калькуляции необходимо правильно выбрать
калькуляционную единицу, которая должна соответствовать характеру
продукции, его физическим свойствам.
25
Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.И. Ладутько [и др.]. – Минск: ООО «ФУАинформ», 2014. – С. 310.
20
Для этого применяют в основном натуральные и условно-натуральные
единицы, исчисленные с помощью коэффициентов.
В конце отчетного периода расходы, учтенные на счетах 25, 26, 28,
списывают на счета производств. В течение отчетного периода с кредита счетов
20 и 23 списывают нормативно-прогнозную себестоимость выпущенных
товаров или выполненных работ и услуг. В конце отчетного периода
нормативно- прогнозная себестоимость готовой продукции, работ и услуг
доводится до уровня фактической дополнительной записью или методом
«красное сторно». Сальдо этих счетов означает величину затрат на
незавершенное производство.
Для учета изготовленной продукции (работ, услуг) и выявления
отклонений фактической производственной себестоимости от нормативно-
прогнозной (или плановой) используют счет 40 «Выпуск продукции (работ,
услуг)».
Фактическую производственную себестоимость товаров (работ, услуг) в
конце отчетного периода списывают в дебет счета 40 с кредита счетов 20, 23,
29. Нормативно-прогнозную себестоимость товаров (работ, услуг) в течение
отчетного периода по мере выпуска продукции относят на кредит счета 40 в
корреспонденции с дебетом счетов 90,43, 20, 28 и др.
Сопоставляя суммы дебетового и кредитового оборотов по счету 40,
определяют отклонения фактической себестоимости от нормативно-
прогнозной, которые списывают с кредита счета 40 по каналам использования
продукции. Счет 40 на конец отчетного периода закрывается и остатка не
имеет.
26
Определение сущности, классификация методов учета затрат на
производство и калькулирования себестоимости произведенной продукции
имеют важное значение для конкретизации задач и принципов организации
учета затрат, определения границ и условий применения тех или иных методов,
а значит, для совершенствования этого участка учета.
26
Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Н.И. Ладутько [и др.]. – Минск: ООО «ФУАинформ», 2014. – С. 312.
21
Под методом учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции понимается совокупность приемов, применяемых
для учета затрат и исчисления фактической себестоимости отдельного вида
продукции, работ и услуг или их единицы.
27
.
При использовании методов учета затрат на производство следует
исходить из следующего: методы учета определяются технологическими и
организационными особенностями производства и отражают процесс
образования затрат в конкретных условиях; учет затрат должен обеспечивать не
только исчисление себестоимости продукции, но и повышение эффективности
управления производством; для планирования и учета фактических затрат
следует применять единые методы.
Выделяют различные методы учета затрат на производство продукции.
1. Процессный метод.
Процессный метод учета затрат на производство используется на
предприятиях со следующими характерными чертами:
– массовое производство продукции;
– непродолжительный период технологического процесса;
– отсутствие или незначительность незавершенного производства.
В случае использования процессного метода учет затрат на
производство осуществляется в соответствии с установленными статьями
калькуляции по конкретным этапам производственного процесса или в целом
по производственному процессу.
В конце отчетного периода общие затраты на производство продукции
делят на объем выпущенной продукции в натуральном выражении и, таким
образом, рассчитывают себестоимость единицы продукции
28
.
2. Попередельный метод.
Попередельный метод используют в производственном процессе с
комплексным применением материалов, а также в сфере промышленности при
27
Вегера, С.Г. Бухгалтерский учет, анализ и аудит: учебник / С.Г. Вегера. – Новополоцк: ПГУ, 2017. – С. 175.
28
Акулич, Ю.И. Бухгалтерский учет: учеб. пособие / Ю.И. Акулич. – Минск: Дикта, 2015. – С. 212.