12
Нормативный.
Позаказный.
Попередельный.
8
Каждый из этих методов отличается построением аналитических
позиций учета производства, номенклатурой объектов калькулирования и
приемами распределения затрат между отдельными видами изделий, а также
между готовой продукцией и незавершенным производством. В совокупность
приемов входит также оценка незавершенного производства, отходов
производства и брака продукции.
На практике могут применяться комбинированные методы учета затрат
на производство и калькулирования себестоимости продукции, позволяющие
максимально использовать преимущества отдельных методов для принятия
управленческих решений.
Однако во всех случаях основная цель калькулирования состоит в том,
чтобы получить достоверные данные о затратах на единицу продукции, а также
обоснованные сводные показатели себестоимости изделий.
1.2. Нормативное регулирование учета и анализа затрат на производство
продукции
При рассмотрении нормативного регулирования учета затрат следует
руководствоваться содержанием актов, входящих в систему нормативного
регулирования бухгалтерского учета. Учитывая комплексный характер данного
понятия, оно явно или косвенно присутствует почти во всех документах.
Поэтому экономический смысл затрат следует искать в нормативных
документах на всех четырех уровнях сложившейся в Беларуси системы
законодательства по бухгалтерскому учету.
8
Экономика предприятия: учеб. пособие / В.Я. Хрипач [и др.]; под общ. ред. В.Я. Хрипача. – Минск: Финансы
и учет, 2016. – С. 275.
13
Учет затрат на производство регулируется в Республике Беларусь
следующими документами:
1. Закон Республики Беларусь от 12.07.2013г. №57-З (в ред. от
04.06.2015г. №268-З) «О бухгалтерском учете и отчетности»
9
является
основополагающим документом, который содержит общие положения о
ведении бухгалтерского учета на любом предприятии. Закон определяет
правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского
учета, устанавливает требования, предъявляемые к составлению бухгалтерской
отчетности, регулирует взаимоотношения по вопросам бухгалтерского учета и
отчетности.
2. Порядок отражения затрат на производство продукции на счетах
синтетического учета регулируется Типовым планом счетов бухгалтерского
учета (Инструкцией по его применению), утвержденных Постановлением
Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011г. №50 (в ред. от
30.06.2014г. №46)
10
.
Согласно принципам бухгалтерского учета, каждая хозяйственная
операция подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы
первичных учетных документов включены в перечень, утвержденный Советом
Министров Республики Беларусь согласно постановления Совета Министров
Республики Беларусь 24.03.2011 № 360 (в ред. от 30 сентября 2011 г. № 1306)
«Об утверждении форм первичных учетных документов»
11
.
3. Особенной частью Налогового кодекса Республики Беларусь от
29.12.2009 г. №71-З (в ред. 30.12.2015 г. №343-З)
12
определено, что затраты по
производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав,
учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку
9
О бухгалтерском учете и отчетности: Закон Республики Беларусь от 12.07.2013г. №57-З [Электронный
ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
10
Об утверждении Инструкции о применении Типового плана счетов бухгалтерского учета: постановление
Министерства финансов Республики Беларусь от 29.06.2011г. №50 [Электронный ресурс]/ Режим доступа:
http://www.pravo.by.
11
Об утверждении форм первичных учетных документов: постановление Совета Министров Республики
Беларусь 24.03.2011 № 360 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
12
Особенная часть Налогового кодекса Республики Беларусь от 29.12.2009 г. №71-З [Электронный ресурс]/
Режим доступа: http://www.pravo.by.
14
использованных в процессе производства и реализации товаров природных
ресурсов, сырья и материалов, трудовых ресурсов и иных расходов на их
производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете. Указанные
затраты следует определять на основании документов бухгалтерского учета
(при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к
данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета).
4. При формировании затрат предприятиям необходимо
руководствоваться постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь 30.09.2011 № 102 «Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому
учету доходов и расходов» (в ред. от 31.12.2013 г. № 96)
13
. В инструкции даны
определения затрат и расходов, а также определен механизм перехода расходов
по текущей деятельности в затраты, формирующие: себестоимость
реализованной продукции, товаров, работ, услуг, управленческие расходы,
расходы на реализацию, прочие расходы по текущей деятельности.
5. В структуру затрат на производство включаются различные расходы,
которые регулируются соответствующими нормативно-правовыми
документами:
5.1 Расходы на оплату труда в Республике Беларусь регулируются
Трудовым Кодексом от 26 июля 1999 г. № 296-З (в ред. от 8.01.2015г. №238-
З)
14
. В Кодексе установлено, что реализация воспроизводственной функции
оплаты труда предусматривает определение цены рабочей силы исходя из
стоимости жизненных средств, необходимых для ее (рабочей силы)
воспроизводства, т.е. стоимости средств для жизни работника и его семьи. В
качестве такой оценки служат бюджет прожиточного минимума и
минимальный потребительский бюджет, представляющие собой набор
минимально необходимых жизненных средств.
5.2 Основные принципы и средства государственного социального
страхования, размеры взносов и виды выплат по государственному
13
Об утверждении Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов: постановление Министерства
финансов Республики Беларусь 30.09.2011 № 102 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
14
Трудовой Кодекс Республики Беларусь от 26 июля 1999 г. № 296-З [Электронный ресурс]/ Режим доступа:
http://www.pravo.by.
15
социальному страхованию, а также страховые случаи установлены Законом
Республики Беларусь от 31.01.1995 г. №3563-XII «Об основах государственного
социального страхования» (в ред. от 30.12.2011 г. №334-З)
15
.
5.3 На каждом предприятии возникает производственная необходимость
в отправке работников в командировки. Согласно законодательства работнику
гарантируется сохранение рабочего места, оплата труда по среднему заработку,
а также компенсация расходов в виде командировочных.
Условия, порядок и размеры возмещения расходов при служебных
командировках в пределах Республики Беларусь определены в Инструкции о
порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в
пределах Республики Беларусь (Постановление Министерства финансов
Республики Беларусь от 12.04.2000г. №35, в ред. от 01.07.2014 № 48)
16
.
5.4 Порядок расчета амортизации регламентирован Инструкцией о
порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных активов,
утвержденная Министерством экономики, финансов и архитектуры Республики
Беларусь от 27 февраля 2009г. №37/18/6 (в ред. от 12.12.2012г. №117/80/37)
17
.
Данная инструкция определяет условия регулирования процесса их
воспроизводства субъектами хозяйствования в производственной деятельности
путем осуществления амортизационных отчислений в установленные сроки с
применением установленных способов и соответствующих правил.
С целью правильного определения в организации норм расхода ГСМ и
соответственно не допущения завышения сумм отнесения на себестоимость
применяется Постановление Министерства транспорта и коммуникаций
Республики Беларусь №3 от 6.01.2012 г. «Об установлении норм расхода
15
Об основах государственного социального страхования: Закон Республики Беларусь от 31.01.1995 г. №3563-
XII [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
16
Инструкция о порядке и размерах возмещения расходов при служебных командировках в пределах
Республики Беларусь: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 12.04.2000г. №35 (в ред.
от 01.07.2014 № 48) [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
17
Об утверждении Инструкции о порядке начисления амортизации основных средств и нематериальных
активов: постановление Министерства экономики, финансов и архитектуры Республики Беларусь от 27 февраля
2009г. №37/18/6 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
16
топлива в области транспортной деятельности»
18
. В постановлении
разработаны современные нормы расходы топлива для различных
транспортных средств, в том числе тракторов, а также нормы на выполнение
отдельных видов работ.
6. Результатом производственной деятельности и затрат является выход
продукции. Методологические основы и порядок формирования в бухучете
информации о запасах определяет Инструкция по бухгалтерскому учету
запасов, утвержденная постановлением Министерства финансов Республики
Беларусь от 12.11.2010 г. № 133 (в ред. от 30.04.2012г. №26)
19
. Инструкция
включает положения по оценке запасов, бухгалтерскому учету материалов и
готовой продукции и др.
Указанный нормативно-правовой акт следует использовать и для учета
затрат на сырье и материалы.
7. Порядок составления бухгалтерской отчетности регламентирован
Постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября
2011 г. № 111 (в ред. от в ред. от 10.12.2013г. №84) «Об установлении форм
бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления
бухгалтерской отчетности»
20
. Так, в активе бухгалтерского баланса в разделе
краткосрочные активы по строке 213 содержатся данные по незавершенному
производству.
8. Национальным стандартом бухгалтерского учета и отчетности
«Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки»
(Постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013г.
№ 80)
21
регламентируется порядок исправления ошибок, в документе также
18
Об установлении норм расхода топлива в области транспортной деятельности: постановление
Министерства транспорта и коммуникаций Республики Беларусь №3 от 6.01.2012 г. [Электронный ресурс]/
Режим доступа: http://www.pravo.by.
19
Об утверждении Инструкция по бухгалтерскому учету запасов: постановление Министерства финансов
Республики Беларусь от 12.11.2010 г. № 133 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
20
Об установлении форм бухгалтерской отчетности, утверждении Инструкции о порядке составления
бухгалтерской отчетности: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 31 октября 2011 г.
№ 111 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
21
Национальный стандарт бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в
учетных оценках, ошибки»: постановление Министерства финансов Республики Беларусь от 10.12.2013г. №
80 [Электронный ресурс]/ Режим доступа: http://www.pravo.by.
17
оговорены обстоятельства, при которых учетная политика может быть
изменена.
Мы видим, что нормативно-правовая база, регулирующая учет затрат в
Республике Беларусь на производство продукции и себестоимость является
обширной и дает возможность правильно и в полном объеме учитывать и
контролировать все необходимые расходы.
1.3. Зарубежный опыт учета затрат на производство продукции
В настоящее время затраты являются денежной оценкой материальных,
трудовых, финансовых, природных и других видов ресурсов, задействованных
в процессе производства, обращения и сбыта продукции.
22
Также затраты –
важный элемент бухгалтерской отчетности, они служат основой для принятия
управленческих решений и составляют базовую категорию бухгалтерского
учета.
Переход на МСФО – это сложный, неоднозначный процесс, который
должен происходить в соответствии с темпами развития экономической
реальности в России и соотноситься с готовностью действующей системы
бухгалтерского учета и бухгалтеров-практиков к соответствующим новациям.
В этих условиях возрастает роль бухгалтерского учета, поскольку требуется не
только соизмерять произведенные затраты с полученными доходами, но вести
активный поиск эффективного использования каждого вложенного рубля в
производственную деятельность организации.
Внедрение МСФО в отечественную практику имеет важное значение
для решения задач по формированию эффективной системы информационного
обеспечения управления. Использование МСФО в определенной степени
гарантирует представление прозрачной и понятной информации о финансовом
состоянии предприятия всем заинтересованным участникам рынка, что
позволяет объективно оценивать уровень риска инвестирования ресурсов.
22
Анциферова, И. В. Бухгалтерский финансовый учѐт: учебник/ И. В. Анциферова. – М.: Издательско –-
торговая корпорация «Дашков и Ко», 2013. – С. 221.
18
Применение МСФО позволяет многим предприятиям составлять
отчетность в формате, который понятен зарубежным акционерам и инвесторам.
Все более популярным становится использование международных стандартов и
для управленческого учета. Это связано с тем, что система управленческого
учета разрабатывается индивидуально для каждой компании и, следовательно,
точнее отражает экономическое содержание хозяйственных операций. Зная
реальное содержание дел, легче формализовать эти операции согласно
стандартам бухгалтерского учета. Поэтому переход компании от РСБУ к
МСФО должен начинаться с постановки управленческого учета, в основе
которого лежит информация о затратах предприятия, возникающих в ходе
хозяйственной деятельности
Основным принципом международных стандартов учета, отличающим
их от российской системы учета и ведущим к возникновению множественных
различий в финансовой отчетности, является отражение затрат.
Термин «затраты» используется в МСФО, когда речь идет о накоплении
потраченных ресурсов (expenditure), доходы от которых будут получены в
будущем.
23
Международные стандарты финансовой отчетности предписывают
следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в
периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе
учета затраты отражаются после выполнения определенных требований,
связанных с оформлением документов.
Рассматривая международную практику учета затрат необходимо
отметить, что в современных условиях отсутствует международный стандарт, в
котором отражено формирование данного сегмента учета. Некоторые
требования по учету затрат изложены в таких стандартах, как МСФО (IAS) 2
«Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства», МСФО (IAS) 38
23
Зубарева, О.А. Международный опыт учета затрат на производство / О.А. Зубарева// Бухгалтерский учет. -№
10 (октябрь), 2014. – С. 123.
19
«Нематериальные активы», МСФО (IAS) 19 «Вознаграждения работникам»,
МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам», МСФО (IAS) 17 «Аренда».
Каверина О. Д. в соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 2 «Запасы» выделяет
три группы затрат, включаемых в себестоимость продукции, которые отражены
на Рисунке 2.
24
Рисунок 2. Затраты, включаемые в себестоимость продукции
В международной практике в калькуляцию себестоимости продукции
включаются три элемента – это основные материалы, труд основных рабочих и
производственные накладные расходы. Тогда как в нашей стране в целях
формирования затрат на производство, включаемых в себестоимость
выпущенной продукции, выделяется пять основных элементов затрат:
материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные
нужды, амортизация и прочие затраты.
Согласно МСФО (IAS) 16 себестоимость – это сумма уплаченных
денежных средств или их эквивалентов, или справедливая стоимость другого
возмещения, переданного с целью приобретения актива, на момент его
приобретения или во время его строительства, или, в случае если это
применимо, сумма, в которой был отражен такой актив при первоначальном
признании в соответствии с конкретными требованиями других МСФО (IFRS).
В Таблице 1 представлены международные стандарты, которые
регламентируют соответствующие элементы учета затрат
25
.
24
Каверина, О.Д. МСФО 2 «Запасы». Учет затрат на производство и калькулирование себестоимости
продукции [Электронный ресурс], 2012. – Режим доступа: URL: http://www/ippnou.ru.
25
Зубарева, О.А. Международный опыт учета затрат на производство / О.А. Зубарева// Бухгалтерский учет. - 10
(октябрь), 2014. – С. 124.
20
Таблица 1
Порядок признания затрат в разрезе элементов согласно МСФО
№
п/п
Элемент
затрат
МСФО
Порядок признания затрат
1
Матери-
альные
затраты
МСФО
(IAS) 2
«Запасы»
Затраты на приобретение запасов включают в себя цену покупки,
импортные пошлины и прочие налоги (за исключением тех,
которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми
органами), а также затраты на транспортировку, погрузку-
разгрузку и прочие затраты, непосредственно относимые на
приобретение готовой продукции, материалов и услуг… Затраты
на переработку запасов включают в себя затраты, такие как
прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно
связаны с производством продукции.
2
Затраты
на
оплату
труда
МСФО
(IAS) 19
«Вознагра
ждения
работни-
кам»
Если работник оказывает предприятию услуги в течение
отчетного периода, предприятие должно признать
недисконтированную величину краткосрочных вознаграждений
работникам, подлежащую выплате в обмен на эти услуги…в
качестве расхода, за исключением тех взносов, которые другой
МСФО требует или разрешает включать в себестоимость актива
(например, МСФО (IAS) 2 «Запасы» и МСФО (IAS) 16 «Основные
средства»).
3
Отчис-
ления на
социаль-
ные
нужды
МСФО
(IAS) 19
«Возна-
граждения
работни-
кам»
Если работник оказал услуги предприятию в течение периода,
предприятие признает взносы, подлежащие уплате в пенсионный
план с установленными взносами в обмен на эти услуги…в
качестве расхода, за исключением случаев, когда какой-либо
другой МСФО требует или разрешает включать данные взносы в
себестоимость актива (см., например, МСФО (IAS) 2 и МСФО
(IAS) 16).
4
Амортиза
ция
МСФО
(IAS) 16
«Основные
средства»,
МСФО
(IAS) 38
«Нематери
альные
активы»
Сумма амортизационных отчислений ОС за какой-либо период
обычно признается в составе прибыли или убытка. Однако
иногда будущие экономические выгоды, заключенные в активе,
переносятся в процессе производства на другие активы. В этом
случае сумма амортизационного отчисления является частью
себестоимости другого актива и включается в его балансовую
стоимость.
Амортизация по НМА обычно признается в составе прибыли или
убытка. Однако иногда будущие экономические выгоды,
заключенные в активе, поглощаются при производстве других
активов. В этом случае начисленная амортизация составляет
часть себестоимости такого другого актива и включается в его
балансовую стоимость.
5
Прочие
затраты:
- затраты
на
аренду;
-
проценты
по
займам.
МСФО
(IAS) 17
«Аренда»
МСФО
(IAS) 23
«Затраты
по займам»
На дату начала срока аренды арендаторы должны признать
финансовую аренду в своих отчетах о финансовом положении в
качестве активов и обязательств в суммах, равных справедливой
стоимости имущества, которое является предметом аренды, или
приведенной стоимости минимальных арендных платежей (если
эта сумма ниже), при этом каждая из указанных стоимостей
определяется на дату начала арендных отношений… Любые
первоначальные прямые затраты арендатора прибавляются к
сумме, признаваемой в качестве актива.
Предприятие должно признавать прочие затраты по займам в
качестве расходов в том периоде, в котором они понесены.
Затраты по займам, непосредственно относящиеся к
приобретению, строительству или производству актива,
отвечающего определенным требованиям, включаются в
себестоимость этого актива.
Таким образом, перспективы применения МСФО в отечественной
практике в части учета затрат на производство требуют осмысления
основополагающих идей и смысла международных стандартов и проведения
21
исследований, результаты которых позволят приблизить, а в последующем
привести методические принципы и правила бухгалтерского учета затрат в
соответствии с требованиями международных стандартов финансовой
отчетности.
Выводы по 1 главе.
Затраты на производство - часть расходов организации, связанных с
производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, т.е. с
обычными видами деятельности.
Учет затрат на производство - одна из важнейших функций
бухгалтерского учета.
Учёт затрат на производство ведётся на основе группировки затрат,
входящих в себестоимость продукции, по калькуляционным статьям.
Обеспечивает полное и своевременное выявление всех затрат на производство;
контроль за выполнением заданий по снижению себестоимости, за
соблюдением норм расхода сырья, материалов, топлива, энергии и т.д.;
выявление резервов снижения себестоимости продукции и работ.
Правила учета затрат на производство продукции, выполнение работ и
оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости
продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами
и методическими указаниями по бухгалтерскому учету, как правило,
отраслевого характера.
В связи с многообразием издержек производства их принято
группировать по различным признакам: по месту возникновения; по
экономическим элементам; по способу включения в себестоимость продукции,
работ, услуг; по отношению к технологическому процессу; по эффективности;
по видам продукции (работ, услуг) затраты группируют для исчисления их
себестоимости.
Для обеспечения учета всех затрат в рамках представленной
классификации, распределения их между хозяйственными процессами,
производствами, видами продукции создана система счетов бухгалтерского