11
По целесообразности расходования затраты бывают производительные
и непроизводительные. Под производительными понимают все расходы,
которые необходимы и планируемы для данного производства. К
непроизводительным относят расходы, которые образуются по причинам,
свидетельствующим об отклонениях от нормальной технологии
производства продукции, потери от простоев, оплата сверхурочных работ.
По участию в производственном процессе расходы могут быть
производственные и коммерческие (расходы на продажу). Производственные
охватывают все расходы организации, связанные с изготовлением товарной
продукции, выполнением работ и оказанием услуг и включаемые в их
себестоимость.
Коммерческие (расходы на продажу) расходы - расходы, связанные со
сбытом продукции потребителям.
1.2 Определение и классификация управленческих расходов
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод
в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества).
Для расчета себестоимости произведенной продукции и определения
размера полученной прибыли затраты классифицируются на: входящие и
истекшие; прямые и косвенные; основные и накладные; текущие и
единовременные и т.д. Наиболее важными для управленческого учета
являются управленческие (накладные расходы), т.к. они вызываются
функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли
отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило,
связаны с организацией деятельности предприятия, его управлением. В
12
соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект
калькулирования) управленческих расходы являются косвенными.
Управленческие (накладные расходы) - это расходы по обслуживанию
и управлению производством и предприятием: общепроизводственные и
общехозяйственные, вызванные подготовкой и, организацией,
обслуживанием и управлением.
Общепроизводственные (производственные) накладные расходы - это
расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Они
возникают в производственных подразделениях - участках, цехах,
производствах. Назначение, характер и функциональная роль этих затрат
непосредственно связанные с производством. В состав производственных
накладных расходов входят расходы на содержание и эксплуатацию
оборудования, и общецеховые расходы на управления.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования включают:
амортизация оборудования и транспортных средств; текущий уход и ремонт
оборудования; энергетические затраты на оборудование; услуги
вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих
мест; заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих,
обслуживающих оборудование; расходы на внутризаводские перевозки
материалов, полуфабрикатов, готовой продукции; прочие расходы,
связанные с использованием оборудования.
Общецеховые расходы на управления состоят из следующих расходов:
расходы по производственному управлению; затраты, связанные с
подготовкой и организацией производства; содержание аппарата управления
производственными подразделениями; амортизация зданий, сооружений,
производственного инвентаря, содержание и ремонт зданий, сооружений,
инвентаря; затраты на обеспечение нормальных условий работы; затраты на
профориентацию и подготовку кадров.
Общим для обеих групп является то, что они: состоят из комплексных
статей; возникают в производственных подразделениях; планируются и
13
учитываются по местам их возникновения; контролируются бюджетно
сметным методом.
Общехозяйственные (непроизводственные) накладные расходы
вызываются функциями управления, которые по своему характеру,
назначению и роли отличаются от производственных функций и функций
организации производства. Эти расходы возникают в рамках предприятия,
т.е. это административно - управленческие расходы; расходы по
техническому управлению; расходы по производственному управлению;
расходы по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на
управление финансово-сбытовой деятельностью; расходы на рабочую силу:
на набор, отбор, подготовку руководителей, обучение, переподготовку и на
повышение квалификации; оплата услуг, оказываемых внешними
организациями; содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря;
обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному
законодательством порядку.
Таким образом, накладные расходы представляют собой затраты,
состав которых ограничивается следующими критериями:
1) расходы носят комплексный характер (каждая статья накладных
расходов включает различные по экономическому содержанию расходы:
материальные затраты, расходы на оплату труда, амортизацию зданий,
сооружений и оборудования и т.д.);
2) расходы не создают физическую или вещественную основу
продукта;
3) расходы связаны с обслуживанием процессов производства и
продажи или с управлением организацией в целом или ее подразделениями.
Классификация расходов должна в полной мере отражать все
характерные признаки, по которым отличаются одни статьи затрат от других,
разграничивать их функциональную роль, в соответствии с которой каждый
компонент затрат выполняет конкретную функцию. Такой подход позволяет
с большей основательностью определить целесообразность и эффективность
14
формирования статей затрат и их адресность.
Рассмотрим основные классификационные признаки накладных
расходов:
По принадлежности к производственному циклу: производственные и
непроизводственные накладные расходы, такое деление обусловлено
методологией определения себестоимости продукции. Отличительная черта
производственных расходов - наличие их связи с разработкой и созданием
производственной программы.
Производственные накладные расходы можно классифицировать в
поэлементном разрезе с целью получения более детальной информации о
затратах.
По уровню осуществления контроля: контролируемые и
неконтролируемые накладные расходы, необходимость применения такой
группировки определяется тем, что она регулирует отношения между
руководителями различных уровней управления и позволяет выявить
виновника перерасхода средств.
Накладные расходы входят в сферу ответственности конкретного
руководителя на том или ином уровне управления. Примерами могут
служить такие статьи расходов, как расходы на содержание структурного
подразделения или расходы по обслуживанию, связанные с определенной
стадией процесса производства.
По способу включения в себестоимость центра затрат: первичные и
вторичные накладные расходы. Первичными принято считать расходы,
возникающие непосредственно в центре затрат (на содержание
управленческого персонала цеха). Вторичные расходы представляют собой
расходы, которые относятся на центр затрат в результате процедуры
перераспределения накладных расходов или процедуры расчета
трансфертных цен (на транспортное обслуживание, на ремонт транспортных
средств).
По способу отражения затрат в управленческом учете: фактические,
15
бюджетные и распределенные накладные расходы. Фактические расходы -
расходы, которые осуществлены в отчетном периоде и отражены в
управленческих отчетах. Бюджетные расходы - расходы, которые планируют
бухгалтеры-аналитики на предстоящий бюджетный период. Фактические и
бюджетные накладные расходы могут рассчитываться на: предприятие в
целом; подразделение; вид деятельности; вид оборудования; единица
продукта; операцию. Распределенные (поглощенные, списанные) накладные
расходы представляют собой накладные расходы, отнесенные на
производимые продукты в процессе калькулирования затрат.
Поскольку накладные расходы служат объектом прогнозирования,
можно выделять прогнозируемые и прогнозируемые накладные расходы
(непроизводительные выплаты, долю накладных расходов в расходах на брак
и т.п.).
В системе учета затрат «стандарт-костинг»: недораспределенные и
перераспределенные накладные расходы. В случае если фактические
накладные расходы больше распределенных, то возникают
недораспределенные накладные расходы. В случае если распределенные
накладные расходы больше фактических, то возникают перераспределенные
накладные расходы.
Важно подразделять накладные расходы в зависимости от влияния
такого фактора, как сезонность. Сезонные накладные расходы: расходы по
отоплению, часть эксплуатационных расходов и т.п.
В зависимости от влияния объема деятельности (система учета затрат
«директ-костинг»): переменные и постоянные. К переменным относят
расходы, величина которых изменяется по мере изменения объема
деятельности и степени интенсивности работ. К постоянным - затраты, сумма
которых остается условно постоянной независимо от изменений объема
деятельности.
Вышеприведенную классификацию можно дополнить различными
группировками постоянных накладных расходов.
16
В частности, можно выделить покрытые и непокрытые маржинальной
прибылью постоянные накладные расходы. Покрытые - это постоянные
накладные расходы, которые были покрыты всеми уровнями маржинальной
прибыли. Такая группировка применяется в тех системах, где используется
концепция маржинальной прибыли. Непокрытые накладные расходы
представляют собой постоянные накладные расходы, которые не были
покрыты всеми уровнями маржинальной прибыли. Применение данной
группировки имеет важное практическое значение. Если постоянные расходы
покрыты, организация получает прибыль, не покрыты - убыток.
Представляют практический интерес дискретные накладные расходы.
Дискретные накладные расходы - расходы, постоянные для конкретного
объема производства, но имеющие способность возрастать на определенную
величину в критический момент времени. Это необходимо использовать как
в целях бюджетирования, так и для анализа накладных расходов.
В среде переменных и постоянных накладных расходов можно
выделить периодические и перманентные накладные расходы.
Периодические характеризуются тем, что момент их возникновения
непостоянен. По ним невозможно провести корреляционный анализ или
любой другой статистический метод, который позволяет выделить в их среде
переменные и постоянные затраты. Примером могут служить
командировочные, представительские расходы, расходы на спецодежду,
ремонт здания офиса и т.п.
Перманентные накладные расходы представлены осуществляемыми
неизменно из месяца в месяц затратами, т.е. это расходы на электроэнергию,
расходы на внутреннюю транспортировку и т.д.
Переменные и постоянные накладные расходы могут быть
рациональными и нерациональными. Часть затрат, приходящаяся на долю
неиспользованных производственных мощностей, будет рассматриваться как
нерациональные накладные расходы. Рациональные представляют собой
расходы, которые приносят экономическую выгоду организации:
17
эксплуатационные расходы, расходы на содержание конструкторских
отделов, отделов контроля, и т.д. Данная группировка применяется на
практике для осуществления мероприятий по сокращению накладных
расходов.
В рамках применения метода функционального учета затрат (АВС -
метод), т.е. накладные расходы группируются по видам деятельности
(функциям), определяются носители затрат для каждого вида деятельности,
затем через систему носителей затрат функциональные накладные расходы
списываются на продукты. Целью данного метода является достижение
точности результатов калькулирования себестоимости продукта и
управление затратами. При этом выделяют краткосрочные переменные
затраты (носителями затрат являются машино-часы, человеко-часы, прямые
материалы и т.д.), долгосрочные переменные (не изменяются вместе с
объемом производства, а колеблются под влиянием прочих факторов в
долгосрочном периоде) и постоянные затраты (не зависят от показателей
деятельности за рассматриваемый период времени). Кроме этого существуют
расходы, прослеживаемые до конкретных видов продуктов (например
эксплуатационные расходы, которые с использованием таких носителей
затрат, как машино-часы, относятся на конкретные виды изделий) и расходы,
не прослеживаемые до конкретных видов продуктов (управленческие
расходы, страховые платежи).
Применение рассматриваемой группировки накладных расходов на
практике позволит определить с наибольшей точностью себестоимость
продукции и сократить затраты на предприятии.
8) В зависимости от метода списания затрат в учете (система учета
затрат «директ-костинг» и система учета полных затрат): расходы периода -
затраты, не учитываемые при оценке запасов и рассматриваются как расходы
на период, за который они были понесены (общехозяйственные расходы и
расходы на продажу); расходы на продукт - расходы, которые учитываются
при оценке запасов (например, расходы, относимые на себестоимость
18
незавершенного производства).
В мировой практике все непроизводственные накладные расходы
(общехозяйственные расходы и расходы на продажу) принято считать
расходами периода.
9) Группировать накладные расходы можно в зависимости от
выбранного варианта управленческого решения. В этом случае описываемые
расходы делятся на релевантные и нерелевантные. Релевантными являются
накладные расходы, на которые оказывает влияние выбранный
альтернативный вариант решения (чаще всего ими становятся налоги,
расходы на внутризаводское перемещение грузов). Нерелевантные
накладные расходы остаются неизменными при любом из выбранных
вариантов управленческих решений (расходы на содержание зданий,
сооружений, амортизационные отчисления). Невозможно привести перечень
релевантных и нерелевантных расходов для каждого конкретного случая,
поэтому некоторые затраты могут быть релевантными в одном случае и
нерелевантными в другом.
10) В зависимости от этапов включения в себестоимость продукции:
накладные расходы в производстве, накладные расходы в товарном выпуске
и накладные расходы в незавершенном производстве. Под накладными
расходами в производстве понимают часть валовых затрат, отнесенных на
производство продукта в отчетном периоде. Накладные расходы в товарном
выпуске - это часть себестоимости готовой продукции. Накладные расходы в
незавершенном производстве (НЗП) представляют собой часть затрат,
списанных на себестоимость незавершенного производства в результате
распределения накладных расходов между готовой продукцией и (НЗП).
Определение направлений практического использования группировок
затрат, в том числе классификаций накладных расходов является важной
задачей в управленческом учете. Это помогает определить значение каждой
группы расходов в системе управления издержками.
1.3.Система учета затрат на производство на счетах бухгалтерского
учета
19
Правильная организация учета затрат на производство продукции
обеспечивает действенный контроль за эффективным использованием
предприятием находящихся в его распоряжении основных производственных
средств, запасов и других ресурсов.
Счета учета затрат на производство предназначены для обобщения
информации о расходах по обычным видам деятельности организации (кроме
расходов на продажу). Одни счета используются для группировки расходов
по статьям, местам возникновения и другим признакам, а также исчисления
себестоимости продукции (работ, услуг); другие же счета применяются для
группировки расходов по элементам расходов. Взаимосвязь учета расходов
по статьям и элементам осуществляется при помощи специально
открываемых отражающих счетов:
- Счет 20 «Основное производство» - активный. Он предназначен
для обобщения информации о затратах производства, продукции (работ,
услуг) которая явилась целью создания данной организации. В частности,
этот счет используется для учета затрат: по выпуску промышленной и
сельскохозяйственной продукции; по выполнению строительно-монтажных,
геологоразведочных и проектно-изыскательских работ; по оказанию услуг
организаций транспорта и связи; по выполнению научно-исследовательских
и конструкторских работ; по содержанию и ремонту автомобильных дорог и
т.п;
- Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства» - активный.
Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении
полуфабрикатов собственного производства в организациях, ведущих
обособленный их учет. В частности, на этом счете могут быть отражены
следующие изготовленные организацией (при полном цикле производства)
полуфабрикаты: чугун передельный в черной металлургии; сырая резина и
20
клей в резиновой промышленности; серная кислота на азотно-туковых
комбинатах химической промышленности; пряжа и суровье в текстильной
промышленности и т.д. В организациях, не ведущих обособленный учет
полуфабрикатов собственного производства, указанные ценности
отражаются в составе незавершенного производства, т.е. на счете 20
«Основное производство».
- Счет 23 «Вспомогательные производства» - активный. Он
предназначен для обобщения информации о затратах производств, которые
являются вспомогательными (подсобными) для основного производства
организации. В частности, этот счет используется для учета затрат
производств, обеспечивающих: обслуживание различными видами энергии;
транспортное обслуживание; ремонт основных средств; возведение
(временных) нетитульных сооружений; добычу камня, гравия, песка и других
нерудных материалов; лесопиление; засолку, сушку и консервирование
сельскохозяйственных продуктов и т.д.
- Счет 25 «Общепроизводственные расходы» - активный. Он
предназначен для обобщения информации о расходах по обслуживанию
основных и вспомогательных производств организации. В частности, на этом
счете могут быть отражены следующие расходы: по содержанию и
эксплуатации машин и оборудования; амортизационные отчисления и
затраты на ремонт основных средств и иного имущества, используемого в
производстве; расходы на отопление, освещение и содержание помещений;
арендная плата за помещения, машины, оборудование, используемые в
производстве; оплата труда работников, занятых обслуживанием
производства; другие аналогичные по назначению расходы.
- Счет 26 «Общехозяйственные расходы» - активный. Он
предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления,
не связанных непосредственно с производственным процессом. В частности,
на этом счете могут быть отражены следующие расходы: административно
управленческие расходы; содержание общехозяйственного персонала, не