15
говорить о существовании некоторой спирали в процессе развития системы:
при спаде используются трудоемкие методы, направленные на контроль и
оптимизацию затрат, при росте – простые методы, направленные на сбор
информации для принятия решений. Эта тенденция прослеживается и в
настоящее время.
Глобализация экономики как объективно протекающий процесс,
связанный с возрастающей открытостью национальных экономик, ростом их
взаимозависимости, углублением интеграции в мировую экономику, и, как
следствие, интернационализацией систем бухгалтерского учета и отчетности
послужила причиной возникновения МСФО- Международных Стандартов
Финансовой Отчетности. МСФО - носят рекомендательный характер, т.е. не
являются обязательными для принятия. На их основе в национальных учетных
системах могут быть разработаны национальные стандарты с более
детализированной регламентацией учета определенных объектов.
Сегодня уже можно говорить о том, что сложилась глобальная
система бухгалтерского учета на базе МСФО. Работающий с 1973 года в
Лондоне Комитет по международным стандартам финансовой отчетности
(КМСФО) является независимым органом, целью которого признается
унификация принципов бухгалтерского учета, используемых компаниями во
всем мире для составления финансовой отчетности. К концу XX века в
КМСФО были представлены более ста стран мира.
К началу XXI века КМСФО утвердил более 40 стандартов, некоторые
из которых претерпели за время существования по две-три редакции, а
отдельные были настолько модернизированы, что пришлось изменить их
названия. Так что МСФО - это постоянно обновляемая живая система
нормативного регулирования бухгалтерского учета во всем мире.
В 1989 г. Комитет по международным стандартам (IASC)
разрабатывает Концептуальные основы подготовки и представления
финансовой отчетности. Ряд развивающихся стран (Сингапур, Малайзия, Кипр
и др.) принимает международные стандарты в качестве национальных систем
16
бухгалтерского учета. Некоторые европейские компании начинают
добровольно использовать МСФО для составления консолидированной
отчетности. Появилось мнение о том, что переход на МСФО способствует
привлечению международных инвестиций. частности.
В России ведется постоянная работа по совершенствованию системы
правового и методологического регулирования бухгалтерского учета,
базирующаяся на четырехуровневой системе нормативно-правовых актов.
1.2. Особенности организации бухгалтерского учета затрат на
производство продукции
Как правило особенности порядка ведения бухгалтерского учета затрат
для каждой организации описываются в учетной политике. В данном документе
отражают такие нюансы, как система счетов учета затрат на производство
продукции и ее продаж; система счетов для учета расходов по элементам
затрат; способ группировки затрат на производство продукции и их списания;
статьи калькуляции; способ оценки незавершенного производства; способ
распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и
калькулирования; порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;
порядок и сроки списания прочих производственных расходов; вариант
сводного учета затрат на производство, система счетов учета затрат на
производство продукции и ее продаж.
Если на промышленном предприятии имеются основные и
вспомогательные производства, то учёт затрат ведётся в следующей
последовательности.
1-ый этап – отнесение экономических элементов затрат по назначению; при
этом делаются записи в счета: Д сч.20, 23, 25,26 – К сч.02, 10, 70, 69, 96, 60, 71,
76, 68.
2-ой этап – распределение услуг вспомогательных производств по назначению,
в том числе по взаимному обслуживанию вспомогательнх цехов; при этом
делаются записи в счета: Д сч20, 23, 25, 26 – К сч,23.
17
3-ий этап – распределение и списание расходов по содержанию и эксплуатации
оборудования, общепроизводственных (цеховых) и общехозяйственных
расходов, что отражается записью в счета: Д счо.20 – К сч,25, 26, Однако, если
учётной политикой организации предусмотрено отнесение общехозяйственных
расходов на счёт 90 «Продажи», то в этом случае списание указанных расходов
записывается в счета: Д сч.90 – К сч,26.
4-ый этап – распределение затрат, собранных на счёте 20, между готовой
продукцией и незавершённым производством; на счетах данный этап не
отражается.
5-ый этап – составление калькуляций и списание себестоимости готовой
продукции; при этом делается запись в счета: Д сч,43 – К сч,20. На
предприятиях малого бизнеса для учёта затрат могут использоваться только
счета 20 и 26 или один счёт 20. Организации, деятельность которых не связана
с производственным процессом (комиссионеры, агенты, брокеры, дилеры и т.
п., кроме торговой деятельности ), учёт расходов ведут на счёте 26; списание
расходов оформляют записью: Д сч,90 – К сч,26.
Система производственных счетов определяет последовательность
группировки и учета затрат, в числе которых:
а) отражаются элементы затрат за месяц на дебете производственных счетов
(материалы, заработная плата, амортизационные отчисления и т.д.);
б) списываются расходы будущих периодов, и резервируются предстоящие
расходы и платежи на затраты данного месяца;
в) списываются или распределяются между работами вспомогательных
производств расходы по содержанию и эксплуатации машин и оборудования и
общепроизводственные расходы;
г) суммируются и распределяются расходы на содержание и эксплуатацию
машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы
основных цехов;
д) определяются потери от брака и включаются в себестоимость продукции;
18
е) определяется себестоимость незавершенного основного производства и
выпущенной продукции.
При синтетическом и аналитическом учете используют такие счета:
20 Затраты по основному производству
21 Затраты на полуфабрикаты своего изготовления
23 По вспомогательному производству
25 По общим производственным затратам
26 Учет общих хозяйственных затрат
28 Учет производственного брака
29 Затраты при обслуживании производства и хозяйств
96 Резерв ожидающихся затрат
97 Затраты будущего периода
Все указанные счета являются активными. По Дт учитываются
затраты, а по Кт – данные о списании.
Выбор системы счетов для учета затрат на производство продукции
(выполнение работ, оказание услуг) и ее продажи в значительной мере зависит
от масштабов деятельности организации, отраслевых, технологических и
других особенностей ее функционирования.
Данные о затратах по основному производству (материальные затраты,
амортизация, оплата труда производственных рабочих и др.), являющимся
профильным для предприятия (организации) отражаются на активном счете 20.
Остаток по счету 20 на конец месяца характеризует себестоимость
незавершенного производства. Организация процесса производства экспортной
продукции зависит от принятой на предприятии учетной политики, в которой
должен быть зафиксирован порядок ведения раздельного учета затрат на
производство продукции на экспорт от затрат на производство продукции для
внутреннего потребления. В рабочем плане счетов необходимо предусмотреть
субсчета, на которых будут учитываться затраты по производству экспортной
продукции, выручка от ее реализации. Необходимо предусмотреть и субсчета к
счету 19 «НДС по приобретенным ТМЦ» для учета НДС, уплаченного по
19
приобретенным материалам и другим расходам, списанным как
общепроизводственные и общехозяйственные до момента его отнесения к
вычету. В учетной политике следует указать, какой критерий будет
применяться в качестве базы для распределения общехозяйственных расходов
между продукцией, реализуемой в России и за ее пределами.
Учет затрат по производству экспортируемой продукции ведется на счете 20
«Основное производство». Если предприятие производит не только продукцию
для продажи на экспорт, но и для продажи в РФ, то на счете 20 можно открыть
отдельные субсчета, например:
«Производство продукции (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 18%»;
«Производство продукции (работ, услуг), облагаемых НДС по ставке 0%»;
«Производство продукции (работ, услуг), необлагаемой НДС».
Косвенные затраты (общепроизводственные и общехозяйственные расходы)
распределяются, как правило, пропорционально объему продаж продукции на
экспорт и внутри страны в денежном (выручка) или натуральном выражении.
Полная фактическая себестоимость экспортной продукции складывается из
производственной себестоимости и коммерческих (накладных) расходов.
Накладные расходы — это затраты, связанные с продажей экспортных товаров
и понесенные поставщиком в соответствии с условиями поставки.
Особенности, обусловленные с реализацией продукции на экспорт, возникают
на стадии отгрузки и доставки товара покупателю, т. к. при экспорте
расширяется состав коммерческих расходов этих организаций.
В состав накладных расходов по экспорту входят:
1. Затраты на тару, упаковку готовой продукции на складе.
2. Расходы по погрузке, разгрузке, перевалке, хранению отгруженной
продукции на экспорт.
3. Транспортировка товара как по территории нашей страны, так и за рубежом.
4. Страхование груза.
5. Таможенное оформление (таможенные сборы и пошлины) и т. д.
20
Основанием для ведения учета коммерческих (накладных) расходов являются
оформленные соответствующим образом первичные документы,
подтверждающие факт отгрузки, движения по стране, перегрузки, разгрузки
товара:
акцептованные счета транспортно-экспедиторских организаций с
приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового
железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных;
таможенные декларации;
договоры на страхование товара в пути, квитанции об оплате страховых
платежей;
счета сторонних организаций, акты выполненных работ (складов, портов,
консалтинговых и юридических фирм, посредников и т. д.).
Транспортные расходы списывают на затраты на основании счетов
транспортных организаций (перевозчика) или отчетов экспедиторов,
международных или внутренних перевозочных документов, счетов-фактур,
актов выполненных работ и т. п. Учет расчетов с транспортными компаниями
ведется на активно-пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками». Услуги по погрузке, разгрузке, перевалке, связанные с
экспортом, списывают на счет 44 «Расходы на продажу» на основании актов
приемки работ за выполненные работы или оказанные услуги, счетов
сторонних организаций. Затраты по страхованию экспортируемого товара
могут быть списаны организацией на коммерческие расходы, если такие
расходы предусмотрены условиями поставок. Размер платежей по страхованию
имущества, включаемых в расходы, принимаемые в целях налогообложения, не
нормирован (ст. 263 НК РФ). Учет расчетов по имущественному страхованию
ведется на отдельном субсчете счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и
кредиторами». Группировка расходов по субсчетам позволяет разделить учет
расходов, обеспечить контроль за расходованием средств по экспортным и
другим операциям, а, следовательно, дает возможность на правильное
исчисление НДС, подлежащего вычету. Если начисление и оплата накладных
21
расходов будут производиться в разные дни, то на счетах 60 и 76 субсчета
«Расчеты с иностранными организациями» может образоваться курсовая
разница (в случае изменения курса ЦБ РФ).
По дебету 21 счета происходит оприходование полуфабрикатных
изделий. Кредитовые обороты свидетельствуют о списании для дальнейшего
направления в основное производство, комплектование готовой продукции или
для продажи в качестве отдельного товара. Оприходование и списание в цеха
изготовленных своими силами полуфабрикатов осуществляется при помощи
требования-накладной. На основании этого документа формируется запись Д21
– К20. В момент передачи полуфабрикатных изделий в производственные цеха
продукция списывается со склада проводкой Д20 – К21.
По дебету счета 23 “Вспомогательные производства” отражаются
прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции,
выполнением работ и оказанием услуг; косвенные расходы, связанные с
управлением и обслуживанием вспомогательных производств, а также потери
от брака. По кредиту счета 23 “Вспомогательные производства” отражаются
суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции,
выполненных работ и оказанных услуг.
По кредиту счет 23 “Вспомогательные производства” закрывается в дебет
счетов:
20 “Основное производство” – при отпуске продукции (работ, услуг)
основному производству;
26 “Общехозяйственные расходы” – при отпуске продукции (работ,
услуг) административным подразделениям и др.
Общехозяйственные расходы, которые отражаются на
одноименном счете 26, учитываются одним из следующих способов:
списываются на счет 20 «Основное производство»;
учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы» на субсчете
«Прочие расходы».
22
В первом случае общехозяйственные расходы будут учитываться в
составе расходов основного производства (т. е. по дебету счета 20 (Инструкция
к плану счетов)), формируя полную себестоимость готовой продукции. При
получении дохода, с учетом этих затрат будет формироваться финансовый
результат от реализации (п. 18 и 19 ПБУ 10/99).
Во втором случае расходы будут непосредственно формировать финансовый
результат (убыток) отчетного периода (т. е. учитываться по дебету счета 91-2)
(Инструкция к плану счетов).
Затраты по выявленному внутреннему браку отражаются по дебету счета
28. В состав таких затрат входит себестоимость незаконченных изготовлением
изделий, признанных неисправимым браком. Согласно Инструкции суммы,
относимые на уменьшение потерь от брака (например, суммы, подлежащие
удержанию с виновников брака), а также суммы, списываемые на затраты по
производству как потери от брака, отражаются по кредиту счета 28.
Стоит отметить, что невозмещаемые суммы потерь от брака
признаются для целей бухгалтерского учета расходами по обычным видам
деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). При этом потери от
брака относятся на затраты по тому производству (счета 20 "Основное
производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие
производства и хозяйства"), в процессе осуществления которого был допущен
брак. Указанная операция по списанию невозмещаемых потерь от брака
производится на конец каждого месяца. Как правило, на конец месяца счет 28
не имеет сальдо.
Счет 29 в бухгалтерском учете является активным. Дебет –
отображение возникающих прямых затрат в корреспонденции с
соответствующими счетами учета (по расчетам по оплате труда сотрудников,
амортизации учтенного оборудования). По кредиту осуществляется списание
издержек, возникающих при обслуживании хозяйствами производственного
процесса организации и являющихся фактической себестоимостью
выполненных работ. Выпускаемая в производственной деятельности
23
обслуживающих хозяйств продукция приходуется на соответствующие счета
(например, 43). Себестоимость осуществляемой деятельности, направленной на
обеспечение потребностей основного производства, отображается на объектах
расходов по целевому назначению. Конечное сальдо по счету 29
свидетельствует о наличии незавершенного производства.
Счет 96 "Резервы предстоящих расходов" предназначен для
обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в
целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы
на продажу. В частности, на этом счете могут быть отражены суммы:
предстоящей оплаты отпусков (включая платежи на социальное
страхование и обеспечение) работникам организации;
на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
производственных затрат по подготовительным работам в связи с
сезонным характером производства;
на ремонт основных средств;
предстоящих затрат на рекультивацию земель и осуществление иных
природоохранных мероприятий;
на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
Резервирование тех или иных сумм отражается по кредиту счета 96
"Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат на
производство и расходов на продажу. Фактические расходы, на которые был
ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих
расходов" в корреспонденции, в частности, со счетами: 70 "Расчеты с
персоналом по оплате труда" - на суммы оплаты труда работникам за время
отпуска и ежегодного вознаграждения за выслугу лет; 23 "Вспомогательные
производства" - на стоимость ремонта основных средств, произведенного
подразделением организации, и др. Правильность образования и использования
сумм по тому или иному резерву периодически (а на конец года обязательно)
проверяется по данным смет, расчетов и т.п. и при необходимости
корректируется.
24
Счет 97 бухгалтерского учета — это активный счет «Расходы будущих
периодов», предназначен для отражения информации об отложенных расходах
предприятия: списание расходов, произведенных в настоящем периоде,
происходит в последующих периодах. Существует ограниченный список
расходов, которые возможно отнести к РБП. Это расходы, связанные с
2
3
:
сезонностью работ;
освоением новой техники и оборудования;
горно-подготовительными работами;
рекультивацией земель;
природоохранными предприятиями;
ремонтом ОС (при отсутствии резерва).
На практике этот счет используется гораздо шире. Зачастую бухгалтера
на РБП отправляют расходы с целью минимизации временных разниц при
расчете налога на прибыль, то есть применяют этот счет для выравнивания БУ
и НУ.
В 2017 году к расходам будущих периодов можно отнести только два
вида:
на предстоящие строительные расходы;
на лицензионное ПО.
С 2011 года в российской системе БУ не существует понятия расходов
будущих периодов, и из баланса исключена строка с соответствующим
наименованием. Постепенно продвигающийся процесс сближения РСБУ и
МСФО привел к отказу от самого понятия РБП, но счет 97 в Плане счетов по-
прежнему остался. Главным расхождением является факт наличия 97 счета в
активе баланса, в то время как фактически это отражение расходов. 97 счет
входит в раздел оборотных активов (строка 1260 ) или запасов (строка 1210).
2
29. но Просветов, Г.И. но Анализ хозяйственной но деятельности предприятия: но задачи и но решения/ учебно-практическое
но пособие. 5-ое но изд., доп.- М.: но Издательство «Альфа- но Пресс», 2008. – 208 с.
C
2
: