16
процедур эта схема может быть реализована либо непосредственно по данным
бухгалтерского учета, либо путем перекомпоновки статей Отчета о финансовых
результатах с привлечением отдельных расшифровок, имеющихся в
аналитическом учете.
Рисунок 1. Схема формирования финансовых результатов
Учёт доходов и расходов, связанных с обычными видами деятельности
организации, а также формирование финансового результата по этим видам
деятельности осуществляется на счете 90 «Продажи». На данном счете
отражается выручка, себестоимость по проданному товару, продукции (работам
и услугам), в частности: по готовой продукции и полуфабрикатам собственного
производства; по работам и услугам промышленного характера; по покупным
Продажная выручка в отпускных
ценах с НДС (полный оборот)
НДС, акцизы
Выручка от реализации
продукции (чистый оборот)
Себестоимость реализованной
продукции (полная)
Сальдо прибыли и убытки от
прочей реализации
Прибыль +/-
от реализации продукции
Корректировка валовой прибыли
для налогообложения
Прибыль +/- от всей реализации
Налогооблагаемая прибыль
по видам деятельности
Налоги с учетом льгот и прочие
выплаты в бюджет
Чистая прибыль,
остающаяся на предприятии
Дивиденды
Резервный
капитал (фонд)
Нераспределенн
ая прибыль
Уставный и
добавочный
капитал
Собственный капитал предприятия
17
товарам и т.д.
10
Для целей формирования экономическими субъектами финансовых
результатов деятельности от обычных видов деятельности себестоимость
проданного товара, продукции, работ, услуг формируется на базе расходов по
обычным видам деятельности. При этом коммерческие и управленческие
расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров,
работ, услуг полностью в текущем году их признания в качестве расходов по
обычным видам деятельности.
Выручка от реализации товара, продукции, выполнения работ, оказания
услуг отражается по кредиту счёта 90 «Продажи» и дебету счёта 62 «Расчёты с
покупателями и заказчиками». В это же время фактическая себестоимость
проданного товара, продукции, работ, услуг списывается в дебет счёта 90
«Продажи» в корреспонденции с кредитом счетов 43 «Готовая продукция», 44
«Расходы на продажу», 20 «Основное производство». По дебету счёта 90
«Продажи» также списывается учётная стоимость товара в корреспонденции со
счётом 41 «Товары». Одновременно с этим осуществляется сторнирование
(наценок, надбавок), относящихся к проданному товару в корреспонденции со
счётом 42 «Торговая наценка».
11
В организациях, осуществляющих розничную торговлю и ведущих учет
товаров по продажным ценам, по кредиту счета 90 «Продажи» отражаются
продажная стоимость реализованных товаров (в корреспонденции со счетами
учета денежных средств и расчетов), а по дебету - их учетная стоимость (в
корреспонденции со счетом 41 «Товары») с одновременным сторнированием
сумм скидок (накидок), относящихся к проданным товарам (в корреспонденции
со счетом 42 «Торговая наценка»).
К счету 90 «Продажи» могут быть открыты субсчета:
90.1 «Выручка»;
90.2 «Себестоимость продаж»;
10
Ровенских В.А. Бухгалтерская (финансовая отчетность). – М.: Дашков и К, 2014. – С. 73.
11
Толпегина Н.А. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности. – М.: Юрайт, 2015. – С.
129.
18
90.3 «Налог на добавленную стоимость»;
90.4 «Акцизы»;
90.9 «Прибыль / убыток от продаж».
На субсчете 90.1 «Выручка» учитывается поступление активов,
признаваемые выручкой. На субсчете 90.2 «Себестоимость продаж»
учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90.1 «Выручка»
признана выручка. На субсчете 90.3 «Налог на добавленную стоимость»
учитывается налог на добавленную стоимость, причитающийся к получению от
покупателя (заказчика). На субсчете 90.4 «Акцизы» учитывается акциз,
включенный в цену реализованного товара. Субсчет 90.9 «Прибыль / убыток от
продаж» предназначен для выявления финансового результата (прибыль или
убыток) от продаж за отчетный месяц.
Записи по остальным субсчетам осуществляются суммарно в течение
отчётного года. Ежемесячно сопоставлением совокупного дебетового оборота
по субсчетам 90.2, 90.3, 90.4 и кредитового оборота по субсчёту 90.1
определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за
отчётный месяц. Финансовый результат ежемесячно списывается с субсчёта
90.9 «Прибыль/убыток от продаж» на счёт 99 «Прибыли и убытки». Таким
образом, синтетический счёт 90 «Продажи» не имеет сальдо на отчётную дату.
По окончании отчётного года все субсчета, открытые к счёту 90 «Продажи»
(кроме субсчёта 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются внутренними
записями на субсчёт 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
12
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» ведется по каждому виду
реализованного товара, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и
др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам
продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией.
Учёт прочих доходов и расходов, а также формирование финансового
результата по ним осуществляются на счёте 91 «Прочие доходы и расходы».
Планом счетов бухгалтерского учёта предусматривается раздельное отражение
12
Фельдман И.А. Бухгалтерский учет. – М.: Юрайт, 2014. – С. 98.
19
прочих доходов и расходов путём введения отдельных субсчетов по учёту:
прочих доходов - субсчёт 91.1, прочих расходов - субсчёт 91.2, сальдо прочих
доходов и расходов субсчёт 91.9. На субсчёте 91.1 «Прочие доходы»
учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами. На
субсчёте 91.2 «Прочие расходы» учитываются прочие расходы. Субсчёт 91.9
«Сальдо прочих доходов и расходов» предназначен для выявления сальдо
прочих доходов и расходов за отчётный месяц. Этот счёт аналогичен по своему
назначению счёту 90.9 «Прибыль /убыток от продаж». Записи по субсчетам
91.1 «Прочие доходы» и 91.2 «Прочие расходы» производятся накопительно в
течение отчётного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по
субсчёту 91.2 «Прочие расходы» и кредитового оборота по субсчёту 91.1
«Прочие доходы» определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчётный
месяц. Это сальдо ежемесячно списывается с субсчёта 91.9 «Сальдо прочих
доходов и расходов» на счёт 99 «Прибыль и убыток». По окончании отчётного
года все субсчета, открытые к счёту 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме
субсчёта 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов») закрываются внутренними
записями на субсчёт 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
13
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по
каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение
аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и
той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать
возможность выявления финансового результата по каждой операции.
Конечный финансовый результат от деятельности организации в
отчётном периоде складывается из финансового результата от обычных и
прочих видов деятельности. Формирование конечного финансового результата
от всех видов доходов и расходов организации осуществляется на счёте 99
«Прибыли и убытки». В кредит (дебет) счёта 99 «Прибыли и убытки»
ежемесячно списываются финансовые результаты (прибыль или убыток),
выявленные на счетах 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы».
13
Акатьева М.Д. Бухгалтерский учет и анализ. – М.: Инфра, 2015. – С. 76.
20
Таким образом, конечный финансовый результат слагается из
финансового результата от обычных видов деятельности, а также прочих
доходов и расходов. По дебету счёта 99 «Прибыли и убытки» отражаются все
расходы, убытки и потери, а по кредиту - все доходы организации. Учёт всех
видов доходов и расходов производится в течение всего отчётного года.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов за отчётный период по
счёту 99 «Прибыли и убытки» формируется конечный финансовый результат
отчётного периода. На счёте 99 «Прибыли и убытки» в течение отчётного года
также отражаются начисленные платежи налога на прибыль и платежи по
перерасчётам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы,
причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счётом 68
«Расчёты по налогам и сборам».
По окончании отчётного года при составлении годовой бухгалтерской
отчётности счёт 99 «Прибыли и убытки» закрывается. При этом
заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчётного
года списывается со счёта 99 «Прибыли и убытки» в кредит (дебет) счёта 84
«Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».
14
Целью бухгалтерского учета является формирование информации для
внешних и внутренних пользователей. Применительно к внешним
пользователям - формирование информации о финансовом положении
организации, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении.
Применительно к внутренним пользователям является формирование
информации, необходимой руководству для принятия решений, планирования,
анализа и контроля производственной и финансовой деятельности.
Таким образом, в соответствии с планом счетов показатели «чистая
прибыль» и «нераспределенная прибыль» формируются на разных счетах
бухгалтерского учета. Чтобы узнать величину чистой прибыли, нужно изучить
счет 99 «Прибыли и убытки», остаток которого к концу отчетного года и
представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации
14
Астахов В.П. Бухгалтерский (финансовый) учет. – М.: Юрайт, 2015. – С. 171.
21
за данный отчетный период.
1.3. Методика аудита финансовых результатов
Цель аудита финансовых результатов и распределения прибыли
заключается в установлении достоверности отражения в учете и отчетности
прибылей и убытков предприятия, законности распределения и использования
прибыли, остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения.
Это необходимо для установления достоверности конечного финансового
результата и бухгалтерской (финансовой) отчетности во всех существенных
аспектах.
15
Для выполнения этой цели в ходе проведения аудиторской проверки
финансовых результатов должны соблюдаться следующие принципы.
Принципы аудита финансовых результатов:
1) Принцип доступности: доступность аудитора ко всем носителям
информации и объектам контроля.
2) Принцип конкретности аудита: конкретным должна быть не только
цель аудита, но и его результат.
3) Принцип объективности: аудит должен быть непредвзятым,
ориентированным на объективную оценку достоверности финансовых
результатов.
4) Принцип своевременности: своевременное и систематическое
проведение аудита финансовых результатов
5) Принцип действенности: направленность аудита финансовых
результатов на выработку конкретных мер по устранению нарушений.
Принципы, позволяют обеспечить все необходимые условия для
проведения независимой аудиторской проверки.
При осуществлении аудита финансовых результатов необходимо
обосновать функции и требования, предъявляемые к нему; в полном объеме
использовать нормативную и законодательную базы аудита; разработать
15
Мыскова О.В., Горлова Н.А. Сущность планирования аудиторской проверки финансовых результатов //
Экономика и управление в XXI веке: тенденции развития. 2017. – № 35. – С. 138.
22
организационные аспекты, технику и методику проведения аудита. В этой
связи в таблице 1 определены и систематизированы функции аудита
финансовых результатов и требования, предъявляемые к нему в современных
условиях.
Таблица 1
Функции и требования аудита финансовых результатов
организации
Функции
Значение функции
Требования
Информационная
функция
информация о финансовом
результате
является предметом аудита и
содержанием управленческой
деятельности.
- Гибкость.
- Экономичность
- Простота
Контрольная
функция
обеспечивает соблюдение
нормативно-законодательной базы
при формировании финансовых
результатов, и способствует
повышению
эффективности управленческих
решений
- Независимость.
- Адекватность
данных аудита
пользователям
информации
Функция обратной
связи
способствует осуществлению аудита
по выявлению резервов увеличения
финансового результата
-Соблюдение
законности при аудите
Аналитическая
функция
реализуется в использовании
информации при анализе
финансового результата
-Создание
среды доверия
- Выполнение
аудиторских процедур
Консультационная
функция
консультирование управленческого
отдела предприятия
по формированию финансового
результата
- Соблюдение
конфиденциальности
при аудите.
Единство функций аудиторской деятельности не исключает
значительных различий содержания внутреннего и внешнего аудита
финансовых результатов. Именно эти различия определяют их взаимное
дополнение. Технология взаимодействия внутреннего и внешнего аудита
основывается на концепции максимального содействия независимому
аудитору, а со стороны последнего – на политике беспристрастного подхода к
оценке той степени доверия, которое разумно оказать внутреннему аудитору.
В ходе проверки правильности формирования финансовых результатов
необходимо решить следующие задачи:
- установить правильность определения и отражения в учете прибыли
23
(убытка) от продаж продукции, работ, услуг;
- проанализировать правильность учета прочих доходов и расходов;
- выяснить правомерность и обоснованность распределения чистой
прибыли.
Для того чтобы эффективно провести аудиторскую проверку и оценить
ее результаты аудитор должен правильно спланировать ее, а именно
разработать подробную программу аудита. Составлению общего плана и
программы аудита предшествует ряд процедур: изучение и оценка системы
внутреннего контроля, аудиторского риска, уровня существенности и т.д.
Требования к изучению эффективности системы внутреннего контроля
установлены Федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности
№ 8 «Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она
осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой
финансовой (бухгалтерской) отчетности». Согласно данному стандарту
«система внутреннего контроля» означает совокупность организационных мер,
методик и процедур, используемых руководством аудируемого лица в качестве
средств для упорядоченного и эффективного ведения финансово-хозяйственной
деятельности, обеспечения сохранности активов, выявления, исправления и
предотвращения ошибок и искажения информации, а также своевременной
подготовки достоверной финансовой отчетности.
В процессе изучения системы внутреннего контроля выявляется и
оценивается риск существенного искажения бухгалтерской отчетности,
который, в свою очередь, определяется оценками неотъемлемого риска и риска
средств контроля и находится с ними в обратной зависимости.
Уровни неотъемлемого риска и риска средств контроля определяются
факторами, находящимися вне контроля аудита – организацией системы
внутреннего контроля и бухгалтерского учета финансовых результатов.
Аудитор имеет возможность только оценить их величину путем
изучения структуры и функционирования системы внутреннего контроля и
некоторых факторов, влияющих на бизнес данного предприятия.
24
В зависимости от полученных результатов аудитор прогнозирует
уровень риска необнаружения и изменяет его величину до приемлемого уровня
за счет выбора правильного подхода к проведению аудиторской проверки:
характера и объема проводимых аудиторских процедур, времени проверки.
При проведении аудиторской проверки финансовых результатов
аудитор должен стремиться к максимальному снижению аудиторского риска.
Надежное определение аудиторского риска достигается путем
комбинированной оценки рисков на стадии планирования аудиторской
проверки в целом.
16
Объектом проверки формирования финансовых результатов является
прибыль (убыток) отчетного периода, которая представляет собой финансовый
результат, выявленный на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных
операций предприятия и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам,
принятым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в России.
Нормативными документами, регулирующими объект проверки,
являются:
1) План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и инструкция по его применению. Утвержден
Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 г. №94.
2) Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ. Утверждено Приказом Минфина РФ от 29.07.98 г. № 34-н.
3) Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ
9/99. Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.99 г. №32-н.
Источниками проверки финансовых результатов являются первичные
документы, подтверждающие доходы и расходы предприятия, учетные
регистры, Главная книга, бухгалтерский баланс и отчет о финансовых
результатов.
16
Швицова А.В., Ищенко О.В. Аудит финансовых результатов // Экономика. Право. Печать. Вестник КСЭИ.
2016. – № 4 (72). – С. 142.
25
При аудите финансового результата проверяются бухгалтерские счета:
- по которым непосредственно отражаются операции по формированию
доходов: 99 «Прибыли и убытки», 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)»;
- проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица
в финансовой отчетности: 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные
активы», 09 «Отложенные налоговые активы», 10 «Материалы», 14 «Резервы
под снижение стоимости материальных активов», 51 «Расчетные счета в
банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам банка», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 75
«Расчеты с учредителями», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 90
«Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов» и
др.
17
Детальная проверка операций требует использования следующих
процедур:
1) сверки с первичными документами (включая правильность расчета
расходов, учитываемых при налогообложении);
2) проверки правильности отнесения расходов к тому или иному
периоду;
3) анализа данных, отраженных на счетах учета доходов и расходов.
18
При аудиторской проверке сверка с первичными документами
необходима для выявления расходов, по которым отсутствуют необходимые
документы.
Для достижения цели аудита формирования финансовых результатов
аудитору нужно проверить:
- правильность формирования финансового результата от обычных
видов деятельности (продаж), т. е. правильность учета и полноту отражения
выручки от реализации продукции (работ, услуг); правильность оценки
17
Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: учебное пособие. – М.:КНОРУС, 2016. – С. 179.
18
Гришанова О.П. Аудит: учебное пособие. – Владивосток, 2012. – С. 159.