Изменением учетной политики не признается утверждение способов
бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны
по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в
деятельности организации. Например, если компания, оказывающая услуги,
начинает приобретать и реализовывать товары, ей необходимо установить
порядок их учета. На практике это называют дополнением учетной политики.
Наглядно разница между дополнением и изменением учетной
политики представлена в таблице 12.
Таблица 12 - Разница между дополнением и изменением учетной
политики для целей бухгалтерского учета
Основание изменения
(дополнения)
Период, в
котором вносятся
изменения
(дополнения)
Период, с которого
изменения (дополнения)
применяются
Дополнение учетной политики
Появление операций, с
которыми организация ранее
не сталкивалась
В любое время (в
том числе с
середины года)
С момента утверждения
дополнений (п. 10 ПБУ
1/2008)
Изменение учетной политики
Изменение
законодательства
В соответствии с
требованиями
нормативного акта
(закона, ПБУ,
приказа)
С момента вступления в
силу нормативного акта
(п. 12 ПБУ 1/2008)
Желание организации
(например, переход с оценки
МПЗ при списании по
средней стоимости на оценку
по методу ФИФО)
В конце года Не ранее начала
отчетного года,
следующего за годом
утверждения изменений
(п. 12 ПБУ 1/2008)
Рассматривая вопрос о целесообразности внесения изменений в
учетную политику для целей бухгалтерского учета, нужно помнить о том,
что в ряде случаев бухгалтер обязан отразить последствия таких изменений
ретроспективно. Это значит, что необходимо будет произвести пересчет тех
62
данных бухгалтерской отчетности за прошлые годы, которые затронуло
внесенное изменение.
В п. 15 ПБУ 1/2008 закреплено, что при ретроспективном отражении
последствий изменения учетной политики бухгалтер исходит из
предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета
применялся с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности
(сделок, событий, операций) данного вида. Ретроспективное отражение
последствий изменения учетной политики заключается в корректировке
входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый
убыток)" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности
период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности,
раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности
период.
Отметим, что формировать бухгалтерские проводки на суммы
корректировок не нужно, необходимо изменить лишь показатели по статьям
бухгалтерской отчетности с отнесением разниц на статью "Нераспределенная
прибыль (непокрытый убыток)" (для того, чтобы уравновесить баланс).
Обратите внимание, что изменения могут затронуть и иные формы
отчетности (например, отчет о финансовых результатах) и приводят к
необходимости представлять дополнительную информацию в отчете об
27
изменениях капитала.
Перспективный подход, напротив, не предполагает каких-либо
корректировок отчетности (измененный способ ведения бухгалтерского учета
применяется только в отношении соответствующих фактов хозяйственной
деятельности, свершившихся после введения измененного способа).
Последствия изменения учетной политики отражаются
ретроспективным методом, за исключением следующих случаев: 27
27 Погорелова М. Я. Бухгалтерский (финансовый) учет: теория и практика: Учебное пособие - 2-е издание,
переработанное и дополненное.- М: РИОР:ИНФРА-М, 2015г. , 331 с.
63
- нормативным актом, в связи с принятием которого производится
изменение, предусмотрен перспективный метод (п. 14 ПБУ 1/2008);
- оценка последствий изменения учетной политики в отношении
периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с
достаточной надежностью (п. 15 ПБУ 1/2008);
- последствия изменения учетной политики отражаются субъектами
малого предпринимательства, кроме эмитентов публично размещаемых
ценных бумаг (за исключением случаев, когда иной порядок установлен
законодательством РФ или нормативным правовым актом по бухгалтерскому
учету) (п. 15.1 ПБУ 1/2008).28
3.2 Повышение эффективности учетной политики ГБОУ Школа 1467за
счет применения различных вариантов учетной политики
В рамках рекомендации усовершенствования программной базы
предприятия, необходимо отметить, что наиболее приемлемая форма сдачи
отчетности - электронная. Электронная отчетность составляется в
специальных программах и передается в налоговые органы и внебюджетные
фонды, а также в органы статистики по защищенным каналам связи.
Налоговые органы настоятельно рекомендуют организациям перейти
на систему электронного представления налоговой и бухгалтерской
отчетности. По сравнению с бумажной отчетностью преимущества при
использовании такой системы сдачи отчетности представляются
значительными:
- отчетность можно отправлять в любое время с рабочего места, при
этом бухгалтеру не нужно терять рабочее время в очереди в налоговой
инспекции;
28 Рогуленко, Т. М. Бухгалтерский учет: Учебник. 3-e изд. , пер. и доп. / Т.М. Рогуленко, В.П. Харьков. - М.:
Финансы и статистика, 2014. - 464 с.
64
- организация в любое время может провести сверку с бюджетом по
расчетам, может представить объяснение или направить запрос и получить
ответ в течение короткого времени;
- программы электронной отчетности снабжены специальными
средствами для проверки правильности заполнения налоговых и
бухгалтерских форм, что позволяет оперативно вносить изменения в случае
обнаружения ошибок.
Помимо вышеперечисленных функций, с помощью данного
программного обеспечения появляется возможность получать выписки из
Единого государственного реестра юридических лиц, что также сркращаеи
потери рабочего времени.
Среди всех поставщиков данного программного обеспечения особенно
следует отметить ООО «Компания «Тензор», которая является региональным
сервисным оператором связи и предоставляет одну из самых популярных на
сегодняшний день программ СБИС++.
В учетной политике Школы для целей бухгалтерского учета
отсутствует график и сроки документооборота. Следствием этого является
нарушение требования своевременности отражения операций в
бухгалтерском учете, возникновение необходимости корректировок данных
предыдущих периодов, дополнительное усложнение работы бухгалтерии.
Г рафик документооборота необходимо создать, исходя из специфики
деятельности предприятия, его организационной структуры, размеров самого
предприятия, объема выполняемых в отчетный период операций. Данный
график должен включать в себя сроки передачи в бухгалтерию всех
необходимых первичных документов, договоров с контрагентами, авансовых
отчетов, а также определять порядок подписания директором и исполнения
на предприятии приказов и различной распорядительной документации.
В учетную политику для целей бухгалтерского учета необходимо также
внести изменения, связанные с тем, что все затраты на продажу должны
относиться на счет 44 «Расходы на продажу», а не на счет 20 «Основное
65
производство». Кроме того, следует изменить в учетной политике для целей
налогообложения список прямых затрат к которым следует относить только
затраты на покупку товаров и транспортные расходы.
Рабочий план счетов предприятия следует доработать в связи со
спецификой деятельности, заключающейся в том, что товар поступает в
организацию раньше, чем на него приходят должным образом оформленные
документы. С этой целью и на основании Плана счетов, принятого Приказом
МинФина РФ №94н от 31.10.2000 г. , обосновано использование счетов 15
«Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в
стоимости материальных ценностей».
В учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета
следует изменить способ начисления амортизации основных средств и
увеличить лимит отнесения активов к основным средствам. На данном этапе
своего развития, предприятию следует ориентироваться на повышение
финансовой устойчивости и стабильности, потому что развитие невозможно
без увеличения финансовых результатов хозяйственной деятельности.
В рамках проведенных расчетов, очевидным является то, что наиболее
выгодным для предприятия с точки зрения увеличения финансовых
результатов в бухгалтерской отчетности, сближения налогового и
бухгалтерского учетов является линейный способ амортизации. Линейный
метод амортизации приводит к увеличению налога на имущество на 6,39%,
но учитывая невысокую стоимость основных средств, не приведет к
значительному увеличению затрат предприятия.
В учетной политике для целей бухгалтерского учета в отношении
материально-производственных запасов следует изменить метод их списания,
поскольку применение метода по себестоимости единицы не соответствует
требованию рациональности в учетной политике. Использование метода
ФИФО также представляется необоснованным, так как стоимость запасов в
течение всего срока может как возрастать, так и уменьшаться, а при падении
цен оценка запасов и прибыли становится минимальной. Рациональнее будет
66
установить метод списания материальных расходов по средней
себестоимости, так как в сравнении с методом ФИФО, он отражает
объективную оценку стоимости товаров на складе.
Также возможно для Школы будет полезным разработать порядок
формирования оценочных резервов. А для упрощения учета и сближения его
с налоговым учетом, такой же порядок формирования резервов следует
установить и в учетной политике для целей налогообложения.
В учетной политике предприятия необходимо установить размер
существенности, который может применяться для отражения различных
хозяйственных операций.
Предприятие ГБОУ Школа № 1467 небольшое и имеет всего одного
учредителя, который получает информацию не только из отчетности, но и из
регулярных отчетов директора и бухгалтерии. Поэтому имеет смысл
установить достаточно высокий уровень существенности во избежание
излишней детализации и усложнения учета, например 20% от валюты
бухгалтерского баланса.
Учетная политика для целей налогообложения предприятия, прежде
всего, должна содержать необходимые налоговые регистры, так как в
отдельных случаях использование только бухгалтерских регистров
недостаточно для определения порядка формирования налоговой базы по
отдельным налогам.
Поскольку, согласно уставу предприятия, в последующем оно
планирует заниматься видами деятельности, облагаемыми по разной ставке
налога на добавленную стоимость, имеет смысл в учетной политике отразить
порядок раздельного учета по НДС.
Для грамотного распределения налога на добавленную стоимость, в
бухгалтерском учете на счете 44 «Расходы на продажу» следует организовать
раздельный учет, включив в рабочий план счетов, утвержденный в составе
учетной политики, субсчета:
«Расходы, относящиеся к облагаемой НДС продукции (услугам)»;
67
«Расходы, относящиеся к не облагаемой НДС продукции (услугам)»;
«Расходы, относящиеся к облагаемой и необлагаемой НДС продукции».
По окончании налогового периода организация в соответствии с
пунктом 4 статьи 170 Налогового Кодекса РФ «Порядок отнесения сумм
налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг)»
сможет рассчитать пропорцию и определит долю, приходящуюся на
облагаемые (не облагаемые) НДС операции.
Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров,
имущественных прав, операции, по реализации которых подлежат
налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости
товаров, имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Подобные
расчеты оформляется, как правило, справкой бухгалтера.
НДС можно не распределять, если доля совокупных расходов на
производство товаров, работ, услуг, имущественных прав, не облагаемых
НДС, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на
производство.
Для целей определения налога на прибыль, необходимо определить
оптимальный способ списания материально-производственных запасов в
налоговом учете.
Поскольку цены на товары, приобретаемые ГБОУ Школа 1467 для
перепродажи, колеблются в течение отчетного периода, как в сторону
уменьшения, так и в сторону увеличения, отклонения между способами
ЛИФО, ФИФО и по средней себестоимости незначительны. На этом
основании, а также в целях уменьшения трудозатрат при ведении налогового
учета и бухгалтерского учета на предприятии, ГБОУ Школа 1467 следует в
учетной политике для целей налогообложения установить метод списания
материально-производственных запасов по средней себестоимости единицы.
В рамках сближения бухгалтерского и налогового учета, в учетной
политике предприятия для целей налогообложения следует предусмотреть
создание таких же резервов, как и в бухгалтерском учете.
68
Порядок создания резерва по сомнительным долгам подробно
рассмотрен в статье 266 Налогового Кодекса РФ «Расходы на формирование
резервов по сомнительным долгам» и аналогичен порядку, который
предлагается применять ГБОУ Школа 1467 в учетной политике для целей
бухгалтерского учета.
Порядок формирования резервов расходов на выплату отпускных
рассматривается в статье 324.1 «Порядок учета расходов на формирование
резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату
ежегодного вознаграждения за выслугу лет». Подход аналогичен методу,
предложенному ГБОУ Школа 1467 в учетной политике для целей
бухгалтерского учета.
Налоговым кодексом не предусмотрено уменьшение налогооблагаемой
прибыли на суммы создаваемых налогоплательщиками резервов под
снижение стоимости материальных ценностей. Следовательно, суммы
расходов и суммы налогооблагаемой прибыли в налоговом и бухгалтерском
учете будут различаться. В связи с этим, в учетной политике для целей
налогообложения необходимо создать налоговый регистр по формированию
налога на прибыль, отражающий порядок расчета налоговой базы по
данному налогу. Данный налоговый регистр в свою очередь, будет являться
объяснением различий между прибылью до налогообложения,
сформированной в бухгалтерском учете и налоговой базой по налогу на
прибыль, сформированной в налоговом учете.
Проведем общий расчет, подтверждающий экономическую
целесообразность предложенных мероприятий.
1. Организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета
прописала отражение расходов на счете 20 «Основное производство», но
отражает их по счету 44 «Расходы» на продажу. Если не внести изменения в
учетную политику, то налоговыми органами данное правонарушение может
быть классифицировано как грубое нарушение правил учета доходов и
расходов и объектов налогообложения. Поскольку данное деяние имеет
69
место в течение более чем одного налогового периода, то оно влечет штраф в
размере тридцати тысяч рублей.
В учетной политике для целей налогообложения к прямым расходам
отнесены затраты на заработную плату рабочих и взносы в социальные
фонды, но на практике данные расходы списываются в полном объеме на
расходы от реализации. Данное нарушение также может быть
классифицировано в соответствии со статьей 120 Налогового кодекса как
грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов
налогообложения, повлекшее занижение налоговой базы и влечет наложение
штрафа в размере двадцати процентов от суммы неуплаченного налога, но не
менее сорока тысяч рублей.
2. Расчет изменения коэффициентов рентабельности при изменении
способа начисления амортизации представлен в таблице 10.
При использовании линейного способа начисления амортизации,
прибыль предприятия до налогообложения в сравнении с методом по сумме
чисел лет использования, согласно данным таблицы 9 «Влияние методов
амортизации основных средств в бухгалтерского учете на финансовые
результаты предприятия»увеличится на: 140 955 - 110 372 = 30 583 руб. .
Коэффициенты рентабельности возрастут, согласно данным,
представленным в таблице 15, что увеличит привлекательность предприятия
для потенциальных инвесторов.
Также рассчитаем экономию в трудозатратах бухгалтерии при
применении одинакового метода начисления амортизации в бухгалтерском и
налоговом учете. Средний месячный фонд оплаты труда бухгалтерии
составляет 35 000 рублей. Среднее количество отработанных часов в месяц -
175. Таким образом, стоимость одного часа бухгалтерии составит: 35 000 / 175
= 200 рублей. Совокупный эффект предлагаемых мероприятий представлен в
таблице 13.
Как можно увидеть из таблицы, общий экономический эффект от
введения данного мероприятия составляет 11 200 рублей в год.
70
При этом, согласно данным таблицы «Влияние метода амортизации в
бухгалтерском учете на суммы налога на имущество, уплачиваемые
организацией», сумма налога на имущество возрастет на:
7209 - 6776 = 433 рубля
Таблица 13- Экономический эффект от внедрения линейного способа
начисления амортизации в бухгалтерском учете
Название показателя
Использование
различных
методов
Использование
одинаковых
методов
Экономический
эффект
Темп роста
1 2 3 4 5
Количество потраченных
часов на ведение учета
ОС
4 2 2 50
Количество
потраченных часов на
подготовку отчетности
20 12 8 60
Итого потраченных
часов в год
4*12 + 20 * 4 = 128 2*12 + 12 * 4 = 72
56
56 25
Совокупные Затраты
предприятия на работу
бухгалтерии (общая
стоимость потраченных
часов работы), руб.
128*200 = 25 600 72 * 200 = 14 400
11 200 56,25
3. Использование при учете материально-производственных запасов
метода списания по средней себестоимости и оприходование запасов через
счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей» позволит
рационализировать бухгалтерский учет предприятия, более полно
контролировать отклонения цен поставщиков от изначальной цены, даст
возможность эффективнее управлять своей снабженческой деятельностью.
4. Проведем расчет эффективности внедрения программы электронной
сдачи отчетности. При расчетах следует учитывать время, потраченное на то,
чтобы добраться до места расположения налоговой инспекции и
внебюджетных фондов, а также время на повторную сдачу отчетности. В
71