налогов предприятие имеет в наличии денежные средства, так как доходы и
расходы непосредственно признаются по мере поступления денежных
средств.
Однако здесь имеется определенная сложность для предприятия,
работающего в условиях получения предварительной оплаты. Это
происходит потому, что суммы аванса в бухгалтерском учете согласно ПБУ
9/99 «Доходы предприятия» не учитываются как доходы, а в налоговом
учете, согласно Налоговому Кодексу, суммы аванса будут признаваться
доходами. Это приведет к возникновению разницы и необходимости
разработки механизма их учета. В налоговом учете предприятие должно
будет уплатить налог на прибыль с полученного аванса. Для ГБОУ Школа N
1467 таким образом, более рациональным будет использовать метод
начисления.
ГБОУ Школа N 1467 вправе создавать резервы предстоящих расходов
и платежей. На предприятии ежегодные вознаграждения за выслугу лет не
предусмотрены, производственных затрат по подготовительным работам в
связи с сезонным характером производства нет, резерв на ремонт основных
средств не создается, гарантийный ремонт и обслуживание организация не
проводит. Однако, согласно законодательству РФ, работники ГБОУ Школа N
1467 имеют право на отпуск не менее 28 дней в год. Для равномерного
включения этих сумм в расходы организации целесообразно в учетной
политике предусмотреть создание резерва на выплату отпускных.
В то же время помимо резервов предстоящих периодов, организация
обязана в случае необходимости создавать оценочные резервы, порядок
формирования которых необходимо отразить в учетной политике для целей
бухгалтерского учета.
На основании проведенной оценки эффективности учетной политики
для целей бухгалтерского учета можно выделить следующие направления ее
совершенствования:
52
1. Приобретение необходимого программного обеспечения для
осуществления учетного процесса.
2. Разработка и создание графика документооборота на предприятии.
3. Определение оптимального метода начисления амортизации для
целей составления бухгалтерской и налоговой отчетности.
4. Отражение расходов предприятия в соответствии с планом счетов на
счете 44 «Расходы на продажу».
5. Разработка порядка использования счетов 15 «Заготовление и
приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение в стоимости
материальных ценностей».
6. Определение оптимального метода списания материально
производственных запасов.
7. Разработка способа формирования оценочных резервов и резервов
предстоящих расходов.
Учетная политика ГБОУ Школа N 1467 во многом является
эффективной и оправдывает выбранные методы бухгалтерского учета, но,
тем не менее, нуждается в усовершенствовании, связанном с изменением
действующего законодательства и спецификой деятельности,
определившейся в процессе хозяйствования организации.
Методологическая часть учетной политики для целей налогообложения
содержит указание на то, что налоговая отчетность предприятия формируется
с применением Программы «Налогоплательщик: ЮЛ». В настоящее время у
предприятий имеется возможность использовать электронно-цифровую
подпись и специальное программное обеспечение, для того, чтобы сдавать
отчетность и вести переписку с налоговыми органами и внебюджетными
фондами дистанционно.
В учетной политике для целей налогообложения следует
предусмотреть и отразить ряд важных вопросов, связанных с формированием
налоговой базы по ряду основных налогов.
53
Одним из основных моментов, которые необходимо рассмотреть в
рамках учетной политики для целей налогообложения является разработка
регистров налогового учета.
Учетная политика ГБОУ Школа N 1467 для целей налогообложения
представляет из себя единый блок, по сути своей отражающий порядок
формирования только налога на прибыль предприятия. В целях повышения
эффективности учетной политики рекомендуется ввести в нее блок,
раскрывающий вопросы формирования налоговой базы по налогу на
добавленную стоимость, а также базы для других налогов, уплачиваемых
предприятием.
В организации должен быть утвержден перечень должностных лиц,
имеющих право подписи счетов-фактур дополнительным. В ГБОУ Школа N
1467 правом подписи счетов-фактур обладает только руководитель
предприятия.
Поскольку, согласно Уставу предприятия, в последующем оно
планирует заниматься видами деятельности, облагаемыми по разной ставке
налогом на добавленную стоимость, имеет смысл в учетной политике
отразить порядок раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых
НДС.
Как было указано выше, организация при определении доходов и
расходов выбрала метод начисления, так как при кассовом методе в
налоговом учете авансы считаются доходом организации и увеличивают
сумму налога на прибыль.
В целях налогообложения все расходы организации распределяются на
связанные с производством и реализацией и внереализационные расходы.
Расходы, связанные с производством и реализацией разделяются на прямые и
косвенные. Для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль
налогоплательщику выгоднее как можно больше затрат отнести к косвенным,
так как они относятся на расходы организации в полном объеме. В то же
время, для сближения бухгалтерского и налогового учета в прямые затраты
54
следует включить только такие затраты, которые в бухгалтерском учете
также подлежат частичному списанию. Согласно плану счетов, частичному
списанию пропорционально объему проданной продукции, со счета 44
«Расходы на продажу» подлежат только расходы на транспортировку (между
проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца).
Таким образом, в налоговом учете имеет смысл к прямым расходам
отнести только материальные расходы в объеме расходов на приобретение
сырья или материалов, используемые в производстве товаров (выполнении
работ, оказании услуг), транспортные расходы, комиссионные
вознаграждения и таможенные пошлины (при их наличии). Такой порядок
учета не противоречит статье 320 Налогового Кодекса РФ «Порядок
определения расходов по торговым операциям».
Включение в прямые расходы расходов на оплату труда персонала,
участвующего в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг),
а также взносов на обязательное страхование, начисленных на
вышеуказанные суммы расходов на оплату труда, приводит к возникновению
разниц между бухгалтерским и налоговым учетом и дополнительным
сложностям для бухгалтера и увеличивает риск возникновения ошибок.
Также в учетной политике для целей налогообложения при разработке
методов формирования налоговой базы по налогу на прибыль особое
внимание следует уделить налоговому учету основных средств. В статье 256
Налогового Кодекса РФ «Амортизируемое имущество» указывается, что
амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного
использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000
рублей. Согласно учетной политике для целей налогообложения ГБОУ
Школа N 1467 амортизация по основным средствам ведется линейным
способом.
Рассмотрим влияние на налог на прибыль, которое оказывает выбор
предприятием одного из методов начисления амортизации в таблице 8.
55
Расчет проведем, исходя из имеющихся данных на 31.12.2017, на основные
средства амортизация к этому времени начисляется в течение 6 месяцев.
Таблица 8 - Влияние метода амортизации в налоговом учете на сумму
налога на прибыль23
М етод начисления
амортизации
Сумма накопленной
амортизации к 31.12.2012г. ,
Налогооблагаемая
база, руб.
Сумма налога
на прибыль,
руб.
1 2 3 4
Линейный 10194,44 * 6 = 61167 140 955 28 191
Нелинейный 32296 + 29454 + 26862 + 24498
+22342 + 2 0 37 6= 1 55 82 9
46293 9 259
Как можно видеть из таблицы, применение нелинейного метода
начисления амортизации является для организации более выгодным, так как
значительно уменьшает налоговую базу.
Рассмотрим перспективы использования нелинейного метода, расчеты
приведены в таблице 9.
Итого, в первые полтора года нелинейный метод выгоднее линейного
на 22 717 руб. , но в последующие полтора года линейный метод становится
выгоднее нелинейного на эту же сумму.
Таким образом, использование нелинейного метода оправдано только в
случае, если на предприятии имеет место регулярное поступление основных
средств.
Поэтому для ГБОУ Школа N 1467 ввиду того, что деятельность
предприятия достаточно нестабильна, что влечет за собой нужду в
постоянном источнике, позволяющем снижать налоговую базу по налогу на
прибыль, более предпочтительным является применение линейного метода
начисления амортизации в налоговом учете. 23
23 Керимов, В. Э. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник для бакалавров. 10-е изд., перераб / В. Э.
Керимов. - М. : Дашков и К, 2016. - 400 с.
56
Таблица 9 - Суммы начисленной амортизации в течение срока
полезного использования основного средства и их влияние на уплачиваемый
налог на прибыль24
Начисленная
ямоптизяпия
Линейный
метоп руб
Нелинейный
метод руб
Абсолютное
отклонение, руб.
Разница в
уплачиваемом
на логе руб
1 2 3 4 5
Затраты к 31.12.2017
61167 155829
-94662.3 -18932.5
Затраты к 31.12.2012
122333.33
141256
-18922.6 -3784.52
Затраты к 31.12.2013
122333 33
46768
75565 76 1511315
Затраты к
последнему году
использования______
(6 месяцев 2014
го д а)61167
(2 месяца 2014)
23148
____________
38018,79 7603.757
Использование данного метода также находит свое обоснование в
уменьшении трудозатрат при ведении налогового учета одного основного
средства сравнительно небольшой стоимости для предприятия. В случае,
если предприятие не планирует в ближайшем будущем приобретение
большего числа амортизируемого имущества, линейный метод начисления
амортизации полностью соответствует требованию рациональности, сближая
бухгалтерский и налоговый учет в организации.
Учетная политика для целей налогообложения также затрагивает
налоговый учет материально-производственных запасов на предприятии,
оговаривая, что при реализации покупных товаров стоимость приобретения
данных товаров списывается на расходы по стоимости первых по времени
приобретения (ФИФО). Произведем расчеты для определения оптимального
способа списания материально-производственных запасов на предприятии в
таблице 12 на примере втулок для двигателей комбайна CLAAS, исходные
данные для определения метода списания товарно-материальных ценностей в
бухгалтерском учете были представлены в таблице 10. Ввиду того, что 24
24 Государственное бюджетное общеобразовательное учреждение города Москвы "Школа № 1467"
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://sch1467.mskobr.ru/info_edu/history
57
использование метода по себестоимости единицы является нерациональным
для малой организации, торгующей партиями аналогичного товара, данный
метод в расчеты включать не будем.
Таблица 10 - Использование различных методов списания запасов в
25
налоговом учете25
М етод списания М ПЗ
Себестоимость израсходованных
мятепияпои руб
Себестоимость остатка
материала на конец месяца,
т /б
1 2 3
Оценка по средней
себестоимости 416880 63690
ФИФО
415700 59000
ЛИФО
210*590 + 190*610 + 260*560 +
60*560= 419000 110*560 =61600
Как можно увидеть из таблицы, наиболее выгодным для предприятия в
целях уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль, является метод
ЛИФО. Данный метод наиболее эффективен в условиях постоянного роста
цен на приобретаемые организацией товарно-материальные ценности, но в
ГБОУ Школа N 1467 цены на закупаемые запчасти варьируются в сторону
увеличения и в сторону снижения. Но в настоящее время метод ЛИФО
исключен из правил формирования стоимости материальных затрат.
При создании учетной политики для целей формирования налоговой
базы по налогу на прибыль, следует принимать во внимание аспекты,
касающиеся создания резервов. ГБОУ Школа N 1467 при ведении налогового
учета определило, что не создает резервы для покрытия убытков по
безнадежным долгам, для проведения ремонта основных средств, под оплату
предстоящих отпусков, на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу
лет и по итогам работы, однако в бухгалтерском учете некоторые виды
резервов организация обязана создавать.
В целях сближения двух видов учета, в налоговом учете предприятию
следует создавать резервы, которые оно создает в бухгалтерском учете.
25 Государственное бюджетное общеобразовательное учреждение города Москвы "Школа № 1467"
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://sch1467.mskobr.ru/info_edu/history
58
Такими резервами являются резерв на выплату отпускных, резерв под
сомнительные долги, резерв под обесценение ценных бумаг, резерв под
снижение стоимости материально-производственных запасов.
Таким образом, можно выделить основные направления
совершенствования учетной политики для целей налогообложения
предприятия:
1. Разработка необходимых налоговых регистров.
2. Разработка данных по отдельным налогам.
3. Корректировка списка прямых расходов предприятия в соответствии
с осуществляемой им торговой деятельностью.
4. Разработка метода раздельного учета НДС по операциям,
облагаемым и не облагаемым налогом.
5. Определение оптимального способа списания материально
производственных запасов в налоговом учете.
6. Порядок формирования резервов в налоговом учете предприятия.
Учетная политика для целей налогообложения ГБОУ Школа N 1467
содержит основные положения о порядке определения налоговой базы по
налогу на прибыль, однако ее формирование не представляется ясным ввиду
того, что не разработаны налоговые регистры. Также необходимо принять ряд
положений, сближающих учетную политику для целей бухгалтерского учета
и для целей налогообложения предприятия, так как предприятие является
малым предприятием. Кроме того, налоговый и бухгалтерский учет ведет
одна служба, что усложняет работу и может привести к дополнительным
затратам на подготовку бухгалтерской, налоговой, статистической
отчетности а также к возникновению ошибок, приводящих к начислению
штрафов и пеней.
59
Глава 3. РЕКОМЕНДАЦИИ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ
УЧЕТНОЙ И НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКИ ГБОУ ШКОЛА 1467
3.1 Ограничения по изменению учетной политики ГБОУ Школа 1467
Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности у
организации ей предоставляется право вносить в налоговую учетную
политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых
операций. Такие поправки вносятся в документ по мере необходимости
(может быть даже несколько раз в год, не обязательно с начала года). При
этом издается приказ (распоряжение) руководителя. Налоговое
законодательство (в отличие от ПБУ) не требует обоснования решения
компании о внесении дополнений и изменений в учетную политику.
В абзаце 6 ст. 313 НК РФ обозначены случаи, при которых требуется
внести изменения в утвержденную ранее учетную политику для целей
налогообложения:
- изменение организацией применяемых методов учета (новый метод
можно применять с начала нового налогового периода, то есть начиная с
календарного года, следующего за годом внесения изменений);
- изменение законодательства о налогах и сборах (новый метод можно
применять не ранее чем с момента вступления в силу поправок в налоговом
законодательстве).26
Внесение изменений также оформляется приказом (распоряжением)
руководителя организации.
Необходимо обратить внимание на тот факт, что налоговым
законодательством предусмотрен ряд ограничений на внесение изменений в
учетную политику (см. таблицу 11).
Таблица 11 - Ограничения на изменение учетной политики для целей
налогового учета
26 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) [Электронный ресурс] Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671
60
Способ учета, закрепляемый в
учетной политике
Порядок изменения учетной
политики
Норма НК
РФ
Метод начисления амортизации
Переход с нелинейного метода
начисления амортизации на
линейный метод возможен не
чаще одного раза в 5 лет
Пункт 1 ст.
259
Порядок распределения прямых
расходов на НЗП и на
изготовленную в текущем месяце
продукцию (выполненные
работы, оказанные услуги)
Применяется в течение не менее
двух налоговых периодов
Пункт 1 ст.
319
Порядок формирования
стоимости приобретения товаров
Применяется в течение не менее
двух налоговых периодов
Статья 320
В отличии от бухгалтерской учетной политики, изменения вносимые в
налоговую учетную политику не затрагивают данные предыдущих налоговых
периодов.
Изменения в учетную политику для целей бухгалтерского учета
вносятся в случаях, предусмотренных п. 10 ПБУ 1/2008:
- в связи с изменением законодательства РФ и (или) нормативных
правовых актов по бухгалтерскому учету;
- при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского
учета (например, применение нового способа ведения учета предполагает
более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в
бухгалтерском учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость
учетного процесса без снижения степени достоверности информации);
- в силу существенного изменения условий хозяйствования
(реорганизации, изменения видов деятельности и т. п.).
Таким образом, изменение учетной политики должно быть
обоснованным (п. 11 ПБУ 1/2008). Оформляется оно в том же порядке,
который упоминался ранее, - приказом или распоряжением руководителя
организации.
61