Таблица 4 - Расчет амортизации основных средств ГБОУ Школа N 1467
~ 19
линейным методом19
№ п/п
Год
эксплуат
ации
Годовая сумма
амортизационных
отчислений, руб.
М есячная сумма
амортизационных
отчислений, руб.
Сумма
накоплен
ной аморт
изации,
Остаточ
ная стои
мость, руб.
1 2 3 4 5 6
1. Первый 367000/3= 122333,33 122333,33/12=10194,44 122333,33 244666,67
2. Второй 367000/3= 122333,33 122333,33/12=10194,44 244666,67 122333,33
3. Третий 367000/3= 122333,33 122333,33/12=10194,44 367000 0
При сдаче бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу
на прибыль, предприятие дополнительно представляет пояснительное
письмо, в котором дается объяснение возникновения разницы финансового
результата в бухгалтерском и в налоговом учете, обусловленной различными
способами начисления амортизации основных средств.
Данное пояснительное письмо содержит сведения о том, что ввиду
использования в бухгалтерском учете метода начисления амортизации по
сумме чисел лет полезного использования, сумма накопленной амортизации к
31.12.2017г. составила 91 749,96 руб., сумма расходов на продажу составит
423 706 руб. В то же время в налоговом учете учетной политикой установлен
линейный метод начисления амортизации, поэтому сумма накопленной
амортизации к 31.12.2017 года составила 61 166,64 руб. Временная разница
на 2017 год составляет 30 583,32 руб. (91749,96 руб. -61 166,64 руб. ) На
основании этого, сумма расходов на продажу в налоговом учете будет равна
393 123 руб. (423 706 - 30 583 руб. ).
Согласно бухгалтерской отчетности, прибыль в бухгалтерском учете до
налогообложения равна 110 372 руб. , а налог на прибыль - 22 074 руб.
Налогооблагаемая прибыль в налоговом учете с учетом временной разницы
будет равна 140 955 руб. (110 372 + 30 583 руб. ). Налог на прибыль в размере
20% составит 28 191 руб.
19 Государственное бюджетное общеобразовательное учреждение города Москвы "Школа № 1467"
[Электронный ресурс] Режим доступа: http://sch1467.mskobr.ru/info_edu/history/
42
Расходы на капитальные вложения и расходы, которые может нести
предприятие в случаях достройки, реконструкции, модернизации и
технического перевооружения, а также в случае частичной ликвидации
основных средств не включаются в состав расходов отчетного периода.
Проценты, начисленные по кредитам и займам в целях
налогообложения, следует относить к внереализационным расходам.
В ГБОУ Школа N 1467 не создаются резервы по сомнительным долгам,
резервы по обесценению материальных запасов. Также не формируются
оценочные резервы предстоящих расходов на ремонт основных средств. и
предстоящих расходов на оплату отпусков и на выплату ежегодных
вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.
В учетной политике для целей налогообложения отсутствует какой-
либо порядок налогового учета по налогу на добавленную стоимость.
Налоговая база по налогу на добавленную стоимость формируется на
основании данных книги покупок и книги продаж. В данные регистры
налогового учета попадают выданные и полученные счета-фактуры. Сумма
налога к перечислению в бюджет рассчитывается как сумма произведений
налоговой базы на соответствующую ставку налога. Вычету подлежат суммы
входящего налога на добавленную стоимость, отраженные в книге покупок.
Налог на добавленную стоимость за 4 квартал 2017 года рассчитан
следующим образом:
НДС к уплате = НДСнач-НДСупл (1),
где НДСнач - налог на добавленную стоимость начисленный,
НДСупл - налог на добавленную стоимость уплаченный.
В книге продаж отражена стоимость продаж, включая НДС на общую
сумму - 163 550 руб. НДС, начисленный по ставке 18% = 163 550 * 18% / 118%
= 24 948 руб.
В книге покупок отражена стоимость покупок, облагаемых НДС - 127
373 руб. НДС уплаченный = 127 373 * 18% / 118% = 19 430 руб.
43
Таким образом, НДС к уплате за 4 квартал составит 24948 - 19430 =
5518 руб.
Налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость
составляется по итогам каждого квартала на основании книги покупок и
книги продаж. Сроки сдачи ее в налоговые органы (не позднее 20
календарных дней со дня окончания отчетного периода) в ГБОУ Школа №
1467 не нарушались.
Предприятие также формирует налоговую декларацию по налогу на
прибыль на основании оборотно-сальдовой ведомости по счетам финансовых
результатов предприятия. Финансовые результаты деятельности
предприятия, отраженные в декларации по налогу на прибыль отличаются от
данных, отраженных в бухгалтерской отчетности предприятия из-за
существующей разницы в порядке начисления амортизации на основные
средства в бухгалтерском и налоговом учете.
Налог на прибыль за 2017 год сформирован следующим образом:
Налог на прибыль = (налогооблагаемые доходы - расходы,
принимаемые в целях налогообложения - убытки прошлых лет) * налоговая
ставка.
Налогооблагаемые доходы = Доходы от реализации +
внереализационные доходы.
Доходы от реализации ГБОУ Школа N 1467 отражаются за вычетом
НДС и равны выручке от реализации = 1 667 304 руб. Внереализационные
доходы равны сумме прочих доходов от реализации = 692 руб.
Расходы, принимаемые в целях налогообложения = расходы,
уменьшающие сумму доходов от реализации + внереализационные расходы.
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации = Себестоимость
реализованных товаров + косвенные расходы (с учетом постоянных и
временных разниц).
Сумма расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации, в ГБОУ
Школа N 1467составит 1 101 423 руб. + 423 706 - 30 583 руб. (временная
44
разница) = 1 494 546 руб. Внереализационные расходы будут равны сумме
прочих расходов ГБОУ Школа N 1467 в размере 32 495 руб.
Сумма налога на прибыль к уплате по итогам 2017 года в ГБОУ Школа
N 1467 = ((1 667 304 + 692) - (1 494 546 + 32495)) * 20% = 140 955 * 20% = 28
191 руб.
Налоговая декларация по налогу на прибыль предоставляется
ежеквартально нарастающим итогом с начала года не позднее 28 календарных
дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налоговую
декларацию по итогам 2017 года представлена ГБОУ Школа N 1467 не
позднее 28 марта 2018 года, что соответствует требованиям Налогового
Кодекса РФ.
Налог на имущество рассчитывается в налоговом учете на основании
данных об основных средствах предприятия, сформированных в
бухгалтерском учете.
Объектом налогообложения по налогу на имущество организаций для
российских организаций признается движимое и недвижимое имущество,
учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств в
соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.
Налоговая ставка по налогу на имущество установлена в размере 2,2%.
Налог на имущество на основании оборотно-сальдовой ведомости по
счету 01 «Основные средства» по итогам 2017 года рассчитывается
следующим образом:
Среднегодовая стоимость имущества за 6 месяцев ( с июля 2017 года):
(351708+336417+321125+305833+290542+275250+275250)/7 = 308 018 руб.
Сумма налога на имущество по итогам 2017 года составит: 308 018 * 2,2
/ 100% = 6776 руб.
В бюджет по итогам года уплачивается сумма налога на имущество за
вычетом авансовых платежей. Налоговая декларация по налогу на
имущество предоставлена ГБОУ Школа N 1467 по итогам года не позднее 30
марта 2018 года, что соответствует установленным срокам.
45
2.3 Оценка эффективности учетной политики организации
Учетная политика предприятия должна состоять из двух частей -
организационно-технической и методологической.
Организационная часть учетной политики в ГБОУ Школа N 1467
включает в себя порядок нормативного регулирования бухгалтерского и
налогового учета. В 2017 году в ГБОУ Школа N 1467 была создана
собственная бухгалтерская служба, во главе которой стоит главный
бухгалтер, что соответствует содержанию Закона «О бухгалтерском учете».
В связи с этим в учетную политику следует внести изменения, согласно
которым налоговый и бухгалтерский учет на предприятии осуществляет
внутренняя бухгалтерская служба.
Согласно учетной политике ГБОУ Школа N 1467, бухгалтерский и
налоговый учет должен осуществляться с помощью программы
автоматизации учета 1С: Бухгалтерия 8.1. Однако на сегодняшний день
данная платформа уже не поддерживается, в связи с разработкой новых
версий программы 1С: Бухгалтерия 8.2 и 8.3. Из этого следует, что ГБОУ
Школа N 1467 не может обеспечить формирование новой налоговой
отчетности (в частности, нового счета-фактуры) в условиях применения
старой версии программы.
ГБОУ Школа N 1467 в своей учетной политике указало, что
финансовую отчетность предприятия следует составлять в соответствии с
требованиями и допущениями ПБУ4/99 «Бухгалтерская отчетность
организации» с применением типовых форм отчетности, утвержденных
Приказом Министерства Финансов РФ №66н от 2 июля 2015 г. «О формах
бухгалтерской отчетности организации».
Методологическая часть учетной политики для целей бухгалтерского
учета представляет собой единый блок, содержащий все методы
бухгалтерского учета, выбранные организацией (без подробного деления на
объекты учета), в то время как большинством авторов рекомендуются
46
отраженными в ней.
Бухгалтерский учет по основным средствам ведется согласно ПБУ 6/01.
В 2017 году организация может увеличить лимит стоимости основных
средств до 40 000 рублей.
Рекомендуется отразить это в своей учетной политике, в противном
случае, при поступлении основных средств стоимость свыше 20 000 руб. , но
ниже 40 000 руб. , возникнет разница в бухгалтерском и налоговом учете,
связанная с тем, что в налоговом учете затраты на приобретение основного
средства будут сразу списаны на расходы, а в бухгалтерском учете на них
будет начисляться амортизация.
Амортизация по основным средствам начисляется методом по сумме
числе лет полезного использования согласно срока полезного использования
на основе классификатора, утвержденного Постановлением Правительства
№1 от 01.01.2002г., с учетом всех внесенных в него дополнений и изменений.
При использовании этого метода в первый год суммы амортизации
значительно выше, чем при использовании линейного метода, но в
последующем сумма амортизационных отчислений постепенно снижаются.
Использование различных методов начисления амортизации в
бухгалтерском и в налоговом учете на малом предприятии где отсутствует
структурного подразделения, отвечающее за ведение налогового учета,
увеличивает вероятность возникновение ошибок в формировании
дотоверной отчетности. Недостаточно разработанный механизм учета
постоянных и временных налоговых разниц также делает нерациональным
применение разных способов амортизации основных средств в бухгалтерском
и в налоговом учете.
Рассмотрим влияние использования разных методов амортизации
основных средств предприятия на его финансовый результат по состоянию на
31 декабря 2017 года в таблице 5, с учетом того, что амортизация начислялась
в течение 6 месяцев.
разбивать учетную политику в соответствии с объектами учета,
47
Таблица 5 Влияние методов амортизации основных средств в
бухгалтерского учете на финансовые результаты предприятия20
Амортизация за
первый год ПИ,
руб -
М есячная норма
амортизации, руб.
Накопленная
амортизация к
31.12.2017, руб.
Сумма
расходов
на продажу,
руб .
Сумма
прибыли от
продаж,
руб .
Сумма
прибыли до
налогообло -
жения, руб.
1 2 3 4 5 6
М етод по сумме чисел лет полезного использования
367000*3/6=
183500
183500/12=
15291.66
91749,96 423 706 142 175 110 372
Линейный метод
367000/3=
122333 33
_________
122333,33/12=
10194 44
__________
61166,64 393123 172 758 140 955
М етод уменьш аемого остатка, коэффициент ускорения равен 2
367000*66,6/100 =
244642,2
244642,2/12=
20386,85
122321,1 454277 111 604 79 801
Таким образом, используя метод по сумме чисел лет полезного
использования, предприятие быстрее амортизирует объект и списывает его на
расходы, но это приводит к снижению результатов финансовой деятельности
предприятия, отраженным в бухгалтерской отчетности. В тоже время для
расчета налога на прибыль метод амортизации основных средств,
утвержденный в бухгалтерском учете, практически роли не играет, а
использование метода по сумме чисел лет полезного использования
представляется не самым эффективным из существующих методов для целей
отражения наибольших финансовых результатов предприятия.
Учетная политика в части основных средств содержит также указание
на то, что переоценка основных средств не осуществляется. Следует
отметить, что если организация не планирует привлечение инвестиционного
капитала или увеличение уставного капитал, то проведение переоценки
основных средств не требуется.
Затраты на ремонт основных средств для целей бухгалтерского учета
согласно учетной политике ГБОУ Школа N 1467 включаются в
20 Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учет и анализ. учебник / И. М. Дмитриева, И. В. Захаров, О. Н. Калачева.
- Люберцы: Юрайт, 2015. - 423 с.
48
себестоимость отчетного периода. Организация также вправе для
равномерного включения затрат в себестоимость продукции создавать
резервы на ремонт основных средств, но в связи с тем, что новые основные
средства приобретены недавно, а также имеют небольшой удельный вес в
активах баланса, то в ближайшее время их ремонт не планируется, поэтому
нет необходимости создавать специальный резерв.
В учетной политике предприятия также освещен вопрос учета
нематериальных активов. Предполагается, что амортизация нематериальных
активов в бухгалтерском учете будет производиться линейным способом в
соответствии со сроком полезного использования (при наличии
нематериальных активов). Линейный способ можно считать оптимальным,
исходя из того, что способ уменьшаемого остатка для нематериальных
активов предполагает расчет амортизации ежемесячно, а использование
способа пропорционально объему выпущенной продукции невозможно. Этот
порядок учета нематериальных активов в учетной политике ГБОУ Школа N
1467 полностью соответствует положениям о ведении бухгалтерского учета.
Материально-производственные запасы (далее - МПЗ) в бухгалтерском
учете ГБОУ Школа N 1467 учитываются на счете 10 «Материалы» по
фактической стоимости приобретения..
Таблица 6 - Исходные данные для анализа методов списания
материалов на предприятии21
Показатели
Количество
Пена за единицу, руб. Сумма, руб.
1 2 3 4
Остаток на начало отчетного
периода
170 560 95 200
Поступилозаотчетный период:
1 партия
2 партия
3 партия
260
190
560
610
145 600
115 900
Расход за отчетный период
720
21 Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учет и анализ. учебник / И. М. Дмитриева, И. В. Захаров, О. Н. Калачева.
- Люберцы: Юрайт, 2015. - 423 с.
49
Остаток на конец отчетного
периода_________________________
110
Товары являются частью материально-производственных запасов,
приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц
и предназначенны для продажи. Товары для перепродажи в данном случае
отражаются не на счете 10 «Материалы», а на счете 41 «Товары», что следует
указать в учетной политике. Согласно учетной политике, материально
производственные запасы со счета 10 «Материалы» списываются по
идентификационной стоимости каждой единицы.
Таблица 7 - Методы списания материалов на предприятии22
М етод списания
МПЗ Порядок расчета
Себестоимость
израсходованных
Себестоимость
остатка материалов
на конец месяца,
1 2 3 4
Оценка по
средней
себестоимости
Средняя себестоимость
единицы = (95200 + 145600 +
115900 + 123900)/ (170 + 260
+ 190 + 2 10) = 579 руб
720 * 579 = 416880 110 * 579 = 63 690
По
себестоимости
единицы
Было продано 170 единиц из
остатка(170*560=95200 руб. ),
220 единиц из 1 партии
(220*560=123200 руб. ),160
единиц из 2 (160*610=97600
руб. ), 170 единиц из 3 партии
(170*590=100300 руб. )
95200 + 123200 + 97600
+ 100300 = 416 300
Осталось 40 единиц
1 партии (40*560 =
22400), 30 единиц 2
партии (30*610 =
18300), 40 единиц 3
партии (40*590 =
23600)
Итого: 64 300
ФИФО Было продано 170 единиц из
остатка (170*560=95200 руб.),
260 единиц из 1 партии
(260*560=145600 руб. ), 190
единиц из 2 (190*610=115900
руб. ), 100 единиц из 3 партии
(100*590=59000 руб. )
95200 + 145600 +
115900 + 59000 = 415
700
10* 590 = 59 000
Как видно из таблицы 7, наиболее точную информацию представляет
собой метод учета себестоимости списанных запасов по себестоимости 22
22 Касьянова, Г.Ю. Материалы, готовая продукция, товары: бухгалтерский и налоговый учет. / Г. Ю.
Касьянова. - М. : АБАК, 2015. - 512 с.
50
единицы, однако этот метод является также наиболее трудоемким,
применяется в основном к дорогостоящим товарам, за которым необходимо
устанавливать особенно тщательный контроль. Применение данного метода
не соответствует требованию рациональности в учетной политике Школы.
Также в рамках учета материально-производственных запасов
установлен порядок учета спецодежды и специального оборудования. В
учетной политике предприятия данный аспект раскрыт в надлежащем
порядке.
Учетная политика предприятия в разрезе учета расходов на займы и
кредит содержит указание, что проценты по кредитам и займам признаются в
соответствии с требования ПБУ 15/2008. В учетной политике организации
необходимо отметить порядок учета долгосрочных и краткосрочных займов.
В частности, данные займы учитываются на счетах 66 «Расчеты по
краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным
кредитам и займам». Желательно предусмотреть списание краткосрочной
части долгосрочного кредита или займа на счета учета краткосрочных
кредитов и займов для того, чтобы сделать финансовую отчетность
организации более достоверной.
В учетной политике предприятия также определен способ списания
расходов будущих периодов равномерно в соответствии с условиями, с
которыми произведены данные расходы, и действующим законодательством,
а при необходимости, в соответствии с приказом руководителя организации.
Поскольку организация не может заранее рассчитать объем
продаваемой продукции, то она может использовать только метод
равномерного списания расходов будущих периодов.
Все доходы и расходы организации учитываются в бухгалтерском
учете по методу начисления. ГБОУ Школа N 1467 могла бы использовать и
кассовый метод учета, так как средний размер ее выручки за предыдущие
четыре квартала не превышал 1 млн. руб. за каждый квартал. Данный метод
имеет преимущество, который заключающееся в том, что на момент уплаты
51