1.2.Методические аспекты учетной политики организации для целей
бухгалтерского и налогового учета
Действующее российское законодательство всесторонне регулирует
деятельность субъектов предпринимательства, независимо от
организационно-правовой формы и собственности. В соответствии с Законом
каждая организация должна иметь определенную утвержденную для
собственного использования учетную политику.
Учетная политика формируется как для ведения бухгалтерского, так и
для ведения налогового учета. При этом она обязательным должна
соответствовать законодательным требованиям.
Бухгалтерский учет необходим предприятию — для анализа динамики
финансово-хозяйственной деятельности, принятия управленческих решений
по вопросам расширения или уменьшения масштабов производства, для
контроля расходов и планирования будущей деятельности. Налоговым
органам бухгалтерские отчеты также необходимы, главным образом, для
проверки данных налогового учета и налоговых расчетов.
Согласно статье 313 Налогового кодекса РФ «...налоговый учет -
обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе
данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком,
предусмотренным настоящим Кодексом».5
Таким образом, основной целью налогового учета является
формирование достоверной информации для расчета налоговой базы и для
обеспечения контроля полноты, правильности и своевременности
осуществления расчетов с бюджетом по налоговым платежам.
Если бухгалтерский учет обязаны вести в полном объеме только
юридические лица, а индивидуальные предприниматели и лица,
занимающиеся частной практикой могут вести учет деятельности в
упрощенной форме, без применения способов двойной записи по 5
5 "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ "Собрание
законодательства РФ", 07.08.2000, N 32, ст. 3340, ст. 313
12
бухгалтерским счетам, то налоговый учет обязаны вести все хозяйствующие
субъекты. Налоговый учет, в отличие от бухгалтерского учета, не является
строго структурированным и сложным. Но
Но каждая организация наряду с учетной политикой в целях
бухгалтерского учета, должна также сформировать учетную политику в целях
налогового учета и утвердить их в одном и том же документе — Приказе об
учетной политике в соответствии с ПБУ 1/2008.
Возможно, как совмещение правил учета в едином документе, так и
утверждение отдельных распорядительных актов по каждому виду учетной
политики. Второй вариант кажется более целесообразным, в связи с тем, что
налоговое законодательство меняется чаще, чем законодательство по
бухгалтерскому учету, и поэтому необходимо будет пересматривать только
учетную политику в целях налогового учета, а не весь документ целиком.
Приказ или распоряжение руководителя, которым утверждается учетная
политика на очередной год, должен быть издан не позднее 31 декабря
предыдущего года.
Соответственно, «...вновь созданные компании также утверждают
учетную политику в целях налогового учета в течение 90 дней с момента
регистрации и внесения сведений о создании компании в ЕГРЮЛ (ст. 313 НК
РФ, п. п. 4, 8, 9 ПБУ 1/2008)».6
Налоговая учетная политика зависит от режима налогообложения,
который использует данное предприятие или иной субъект налоговых
отношений. В ней утверждаются элементы исчисления каждого налогового
платежа, а в случае совмещения различных режимов налогообложения -
детали ведения раздельного учета.
В учетной политике желательно отразить следующие положения:
-формы первичных документов, которые компания будет использовать
для учета операций;
6 Дмитриева, И. М. Бухгалтерский учет 4-е изд. , пер. и доп. учебник и практикум / И.М. Дмитриева. -
Люберцы: Юрайт, 2016. - 323 с.
13
- формы налоговых и учетных регистров, которые будут применяться, и
каким образом будут отражаться в них аналитические данные;
- способ признания материальных расходов, на основании пп. 3 п. 1 ст.
254 НК РФ;
- порядок начисления амортизации (линейный или нелинейный способ),
который будет применяться в соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ;
-метод распределения расходов: на прямые и косвенные, от реализации
и внереализационные с учетом Письма Минфина России от 19.05.14 № 03-03-
РЗ/23603;
- в случае осуществления операций облагаемых и не облагаемых НДС
необходимо установить раздельный учет НДС с учетом абз. 5 п. 4 ст. 170 НК
РФ;
- указать какие ошибки в учете могут признаваться как существенные,
и определить способ их исправления в соответствии с п. 3 ПБУ 22/2010, пп. 1
п. 9 и пп. 2 п. 9 ПБУ 22/2010, п. 14 ПБУ 22/2010;
- и другие, значимые для конкретного предприятия положения.
Цели формирования различных видов учета на предприятии отличаются
друг от друга. Так, бухгалтерский учет должен предоставлять
исчерпывающую информацию об экономической деятельности фирмы с
учетом всех фактов и проделанных операций. Основными пользователями
бухгалтерской информации выступают руководители и учредители
организации. Полученные данные позволяют в дальнейшем принимать
оптимальные управленческие решения, направленные на дальнейшее
развитие субъекта. Нередко бухгалтерской отчетностью интересуются и
другие, сторонние лица: инвесторы, контрагенты, кредиторы и прочие.
«Налоговый учет необходим для контроля государственных органов за
полнотой и своевременностью исчисления и уплаты налогов. В этом случае в
14
расчет берутся только операции, непосредственно участвующие в
формировании налогооблагаемой базы».7
Нормативное регулирование бухгалтерского и налогового учета
происходит различно. Бухгалтерский учет регулируется Федеральным
законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», а также целым
рядом положений по бухгалтерскому учету отдельных операций (ПБУ) и
другими законодательными актами. Основным же регулятором деятельности
в части налогового учета является Налоговый Кодекс РФ и иные налоговые
положения.
Разница между бухгалтерским и налоговым учетом проявляется в
следующих аспектах:
- в порядке признание доходов организации;
- в особенностях учета расходов фирмы;
- в порядке начисления амортизационных отчислений на основные
средства организации;
- в способах оценки материальных затрат и в определении
первоначальной стоимости внеоборотных активов и их переоценке;
- в формировании резервов.
В результате разных подходов к формированию и учету перечисленных
операций в организациях возникают разницы между учитываемыми
показателями. Отличия могут быть как незначительными, например, в случае
определения стоимости поступивших товаров, так и существенными, как при
определении производственных расходов.
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом включают и
необходимость их формирования. Обязанность по ведению бухгалтерского
учета есть только у организаций. При этом малые предприятия и
некоммерческие организации вправе вести учет в упрощенном виде.
Налоговый же учет с обязательным составлением налоговых регистров
7 Касьянова, Г. Ю. Основные средства: бухгалтерский и налоговый учет. 13-е изд. , пер. и доп. / Г. Ю.
Касьянова. - М. : АБАК, 2015. - 336 с.
15
обязателен для всех экономических субъектов, в том числе и для физических
лиц.
Одним из основных различий в бухгалтерском и в налоговом учете
является определение налогооблагаемой прибыли предприятия. Взаимосвязь
различных подходов при расчете основного налога на прибыль отражена в
ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль», в котором установлены
правила формирования в бухгалтерском учете информации о состоянии
текущего налога на прибыль.
Отличия между прибылью бухгалтерской и налоговой связаны с
наличием постоянных и временных разниц. При этом постоянные разницы
возникают из-за различия методов определения доходов и расходов в
бухгалтерском и налоговом учете. А временные разницы образуются по
причине формирования прибыли в разные периоды налогового и
бухгалтерского учета.
«В настоящее время перед налоговыми органами стоит задача по
разработке методологии максимального сближения между бухгалтерским и
налоговым учетом. Но при этом существуют риски увеличения налоговой
нагрузки на организации».8
1.3.Механизм формирования учетной политики организации
Формирование учётной политики - многоступенчатый и творческий
процесс. От его результата зависит способ и порядок работы системы учёта на
предприятии не менее, чем в течение одного года.
Эта работа состоит из следующих основных этапов:
1. Проектирование:
- определение цели формирования учётной политики;
- проведение анализа существующей системы бухгалтерского
(финансового) учета и внутренней системы контроля и их состояние;
8 Керимов, В. Э Бухгалтерский управленческий учет: практикум для бакалавров. 9-е изд / В. Э Керимов. -
М. : Дашков и К, 2016. - 96 с.
16
- определение основных целей краткосрочного и долгосрочного
функционирования организации;
- анализ хозяйственных условий деятельности организации и её
организационной системы.
2. Текущая разработка:
- разработка стандартов внутри организации;
- создание проекта новой учётной политики;
- определение элементов учетной политики;
- разработка документации для каждого элемента учётной политики;
- разработка рекомендаций по усовершенствованию действующей
учётной политики.
3. Контроль:
- оперативное внедрение изменений во внутреннюю нормативную
документацию;
- защита в налоговой службе новых методик, внесенных в учетную
политику;
- проведение обучающих семинаров, консультирование сотрудников по
изменениям в учетной политике;
- решение проблем, возможно возникающих при внедрении новой
учётной политики.
В случае, если руководитель не утвердит в приказе учетную политику в
течение 90 дней после создания и регистрации предприятия, она считается
недействительной. Считается, что учетная политика должна применяться на
протяжении нескольких лет без изменений. В случае с ученой политикой для
целей бухгалтерского учета это вполне возможно. Но для налогового учета -
это маловероятно. Связано это с тем, что практически каждый год в
Налоговый кодекс вносятся изменения, которые вынуждают
налогоплательщика пересматривать правила налогового учета.
Подходить к написанию учетной политики нужно очень тщательно,
поскольку неточное толкование какого-то пункта может сыграть против
17
компании. В этот важный документ включаются способы ведения учета - как
бухгалтерского, так и налогового.
«Нецелесообразно подробно описывать методы учета, по которым
законодательно установлен единственный вариант. Например, не нужно
описывать суть кассового метода, который в обязательном порядке
применяется при УСН. Также нет необходимости заносить в учетную
политику постулаты Налогового кодекса».9
В учетной политике следует обязательно отразить те области учета, по
ведению которых есть выбор. В частности, обязательно следует закрепить в
документе варианты оценки материалов, способы амортизации основных
средств, порядок формирования резервов и т. п. В учетной политике должны
быть заявлены только те методы и способы учета, которые организация
планирует практически применять в отчетном году. Нет необходимости
вносить в документ все существующие способы учета, если их применение не
планируется.
В случае необходимости в учетную политику можно беспрепятственно
внести любые обоснованные изменения. Но при этом следует отметить, что
учетной политикой главный бухгалтер и сотрудники бухгалтерской службы
руководствуются постоянно и непрерывно.
Кроме основных элементов бухгалтерского и налогового учета, в
учетной политике также могут быть закреплены и другие важные аспекты
деятельности предприятия, например критерии для определения признака
существенности.
Если компания относится к малым предприятиям, в ее учетной
политике могут появиться новые пункты. В частности, такие фирмы теперь
могут начислять амортизацию в бухгалтерском учете только один раз в год, а
не ежемесячно, как это было ранее. Если предприятие прияло решение
воспользоваться этим правом, то оно должно будет внести изменения в
9 Керимов, В.Э. Бухгалтерский управленческий учет: Практикум для бакалавров, 9-е изд. (изд:9) / В. Э.
Керимов. - М. : ИТК Дашков и К, 2016. - 96 с.
18
учетную политику. Кроме этого малые предприятия могут учесть новшества,
влияющие на их работу в связи с принятыми поправками в ПБУ 5/01, 17/02 и
14/2007.
В учетной политике отражается всё, что, так или иначе, оказывает
влияние на исчисление налогов. Так, при исчислении налога на прибыль в
учетной политике необходимо выделить многочисленные нюансы по расчету
этого налога. Например, бухгалтеру нужно проверить, внесены ли в учетную
политику новые лимиты по стоимости для основных средств (с 2016 года к
основным средствам относится имущество дороже 100 000 рублей). Чтобы
минимизировать разницу между бухгалтерским и налоговым учетом,
«...имущество, стоимостью менее указанного лимита, можно списывать
равными долями в течение периода использования (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ) -
об этом также нужно упомянуть в учетной политике».10
Или, налог на прибыль можно уменьшить за счет применения
повышающие коэффициенты для начисления амортизации или при
использовании права на амортизационную премию (п. 9 ст. 258, ст. 259.3 НК
РФ).
Кроме того, в учетной политике также должно быть отмечено, для каких
объектов будут применяться указанные способы учета. Обязательно требуется
указание перечня прямых и косвенных расходов организации, которые в свою
очередь зависят от многих факторов (ст. 318 НК РФ).
Метод оценки материалов, который предприятие будет применять,
также закрепляется в учетной политике (п. 8 ст. 254 НК РФ). Компании имеют
право создавать разного рода резервы, для того, чтобы расходы можно было
распределялись равномерно в течение года. В налоговом учете резервы - это
право, а не обязанность фирмы. Если было принято решение о формировании
резервов, то необходимо эту информацию внести в учетную политику.
10 Островская, О. Л. Бухгалтерский финансовый учет. учебник и практикум для прикладного бакалавриата /
О.Л. Островская, Л.Л. Покровская, М.А. Осипов. - Люберцы: Юрайт, 2016. - 394 с.
19
Наиболее часто на предприятиях встречаются следующие виды
резервов:
- резерв по гарантийному обслуживанию и ремонту (ст. 267 НК РФ);
- резерв по предстоящим расходам на ремонт основных средств (ст. 260
и 324 НК РФ);
- резерв по оплате отпусков и ежегодных вознаграждений за выслугу лет
(ст. 255 и 324.1 НК РФ);
- резерв по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).
В учетной политике обязательно следует отразить правила, касающиеся
расчета и уплаты налога на добавленную стоимость. Основные аспекты,
связанные с НДС, которые необходимо уточнить в учетной политике:
- принцип присвоения номеров счетам-фактурам (в том числе в
обособленных подразделениях);
- порядок применения вычетов по НДС;
- методику раздельного учета НДС (в случае наличия деятельности
облагаемой и не облагаемой этим налогом);
- порядок выставления счетов-фактур на аванс;
- порядок учета полученных счетов-фактур в случае перечисления
авансов поставщикам;
- порядок работы с физическими лицами по оформлению счетов-фактур
и др.
Относительно налога на доходы физических лиц, в учетной политике
можно установить форму налогового регистра по этому налогу.
На практике, учетная политика может получиться достаточно краткой
(1-2 листа), а может состоять из 10-20 листов. Объем документа не
регламентирован законодательством и зависит, в основном, от отраслевых
особенностей предприятия, его размеров и других факторов.
20
«Составляя учетную политику, главное помнить - каждый пункт может
наладить учет и даже сократить расходы, а любая неточность или упущение
может стоить компании потерянных денег (штрафов)».11
1.4.Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод
оптимизации налогообложения
Целями практически любой компании является, с одной стороны,
снижение налогового бремени, а с другой привлечение инвестиций и
получение максимальной прибыли.
Проблема снижения налогового бремени по-прежнему остается
актуальной для предприятий в любых экономических условиях. Учетная
политика является основополагающим фактором учетной системы, а в системе
бухгалтерского учета формируется информационная база, которая
используется, в том числе и для исчисления налоговых платежей.
Для повышения инвестиционной привлекательности предприятия и
оптимизации его налогообложения необходимо соответствующее
соотношение между бухгалтерским и налоговым учетом.
В том случае, если методология бухгалтерского и налогового учета
совпадают, то одновременное достижение этих целей становится практически
невозможным. Действительно, для достижения инвестиционной
привлекательности отчетности необходимо иметь достаточно большую
величину активов, доходов, прибыли. Но, вместе с тем, эти величины
одновременно становятся налогооблагаемыми базами для соответствующих
налогов, что неизбежно увеличивает объем налоговых платежей в бюджет.
Наоборот, попытка снижения налогового бремени приводит к занижению
оценки активов, демонстрации невысокой прибыли (а иногда даже убытка), а
это в свою очередь автоматически снижает инвестиционную
пНалоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) [Электронный ресурс] Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671
21