67
Действующая редакция ПБУ 1/2008 обязывает раскрыть изменения в
учетной политике на год, следующий за отчетным при составлении
бухгалтерской отчетности организации. Подготовленный проект изменений в
ПБУ 1/2008 предполагает отмену данного пункта.
При выборе способов ведения учета следует обратить внимание на
совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, так как с их
помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета.
Для этого можно порекомендовать следующее:
1. установить единый способ оценки материально-производственных
запасов в двух учетных системах;
2. предусмотреть списание общехозяйственных расходов на
себестоимость продаж в качестве условно-постоянных расходов;
3. установить линейный метод начисления амортизации, а также
одинаковые повышающие коэффициенты; 8. установить в бухгалтерском
учете такой же порядок признания расходов будущих периодов, как и в
налоговом учете;
4. для обеспечения единого порядка признания доходов и расходов в
бухгалтерском учете и налоговом учете в договорах на капитальное
строительство следует предусмотреть поэтапную сдачу работ. 10. суммы
доходов в целях налогообложения должны быть представлены в регистре без
сумм НДС и сгруппированы в разрезе тех видов доходов, которые
предусмотрены в декларации по налогу на прибыль
Но, ни в налоговом законодательстве, ни в нормативных актах,
регулирующих бухгалтерский учет, не указаны критерии, обязывающие
организации отражать эти доходы тем или иным образом. Такое решение
должно быть принято организацией и закреплено в приказах об учетной
политике в целях бухгалтерского и налогового учета.
В целом система учета отвечает требованиям законодательства и
ведется с применением современных информационных технологий, но, к
68
сожалению, она не лишена недостатков. В положении об организации
бухгалтерского учета необходимо утвердить перечень должностных лиц,
имеющих право подписи первичных документов, а так же график
документооборота, следует прописать, каким образом ведется
документооборот.
Последовательность документооборота рекомендуется оформить
специальным графиком, в котором следует предусмотреть максимально
возможное число документов, поступающих в организацию извне или
созданных внутри самой организаций, определить круг лиц, ответственных
за их составление.
А также тех сотрудников, которые будут работать с документами в
дальнейшем, установить сроки и адреса их представления, а также назначить
ответственных за проверку документов. Сроки, в которые работник должен
сдать первичную документацию, и ответственность за просрочку нужно
четко прописать в графике документооборота или специальном положении.
Из него должно быть понятно, кто, в какие сроки и кому передает те или
иные документы, кто их подписывает. Составить график главный бухгалтер
должен сам, ведь ему виднее, когда и какой документ нужен. А
руководителю компании достаточно утвердить этот график своим приказом.
Примерная структура графика есть в довольно старом, но до сих пор
неотмененном Положении о документах и документообороте в
бухгалтерском учете.
Некоторые компании при составлении графика берут за основу
именно этот документ. Большинство же разрабатывают собственную
структуру.
График документооборота в бухгалтерии может выглядеть, например,
как на таблице 9.
Таблица 9
График сдачи документов бухгалтерию (фрагмент)
Кто должен сдать документ
Срок сдачи
69
в бухгалтерию
1. Счета на предоплату
Сотрудники, ответственные за
продажи
Не позднее следующего рабочего дня
после выставления счета
2. Счета-фактуры, накладные
или УПД для покупателей
Сотрудники, ответственные за
продажи
Не позднее следующего рабочего дня
после выписки документов
3. Счета-фактуры, накладные
или УПД от поставщиков
Сотрудники, ответственные за
снабжение
Не позднее следующего рабочего дня
после получения документов от
поставщика
4. Авансовые отчеты
Сотрудники, которым
компания вправе выдавать
наличные деньги под отчет
Не позднее трех рабочих дней после
расходования средств или со дня
приезда из командировки
5. Приходные и расходные
ордера
Кассир
В день составления
6. Листки нетрудоспособности
Работник
Не позднее следующего рабочего дня
после выхода на работу
Знакомить с общим графиком документооборота всех сотрудников
необязательно. Для каждого можно подготовить выписку, которая касается
лично его. В выписке нужно перечислить документы, относящиеся к сфере
деятельности исполнителя, сроки их представления и наименования
подразделений, в которые должны быть переданы документы.
Если в организации планируется переход на электронный
документооборот, то в положении по учетной политике следует отразить
возможность применения такого документооборота, а также прописать
основания и порядок хранения баз данных.
Аналитический учет на счете 01 «Основные средства» вести в разрезе:
- видов основных средств;
- типов объектов основных средств (собственные, арендованные,
переданные покупателю до перехода права собственности).
Создать деление основных средств на производственные и
непроизводственные. Эти факты следует отразить в дополнении к учетной
политике, а, следовательно, в случае необходимости данные факты могут
70
быть подтверждены законодательно. Учетная политика предприятия в
области формирования финансовых результатов отражает лишь то, что
определение финансового результата при выполнении договоров
долгосрочного характера – по объекту в целом на основании ПБУ 9/99.
Однако в данном документе не рассматриваются вопросы
формирования финансовых результатов по обычно осуществляемой
хозяйственной деятельности. Поэтому рассмотрим, как формируются
финансовые результаты в организации.
Финансовый результат отражает изменение собственного капитала за
определенный период в результате производственно-финансовой
деятельности организации. Финансовый результат отражают на счете 99
«Прибыли и убытки». По кредиту этого счета отражают доходы и прибыли, а
по кредиту расходы и убытки. Хозяйственные операции отражаются
нарастающим итогом с начала года.
Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99
определяют конечный финансовый результат за отчетный период.
Превышение кредитового оборота над дебетовым отражают в качестве
сальдо по кредиту, оно характеризует размер прибыли организации ООО
«Лукойл-Коми» и наоборот. В анализируемом предприятии конечный
финансовый результат в различные отчетные периоды может складываться
под влиянием:
финансового результата от продажи услуг;
финансового результата от продажи материалов.
Ежемесячно финансовый результат от продажи услуг по обычной
деятельности определяют на счете 90 «Продажи». С этого счета списание
прибылей или убытков производится на 99 счет.
Кроме того, по дебету счета 99 организация отражает начисленные
платежи на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций в
корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам». В
71
завершении отчетного года главный бухгалтер должен закрыть все субсчета
счета 90 «Продажи», затем сальдо по счету 99 списывают на 84 счет
«Нераспределенная прибыль». На данном участке учета можно
порекомендовать открыть аналитические счета к счету 99 таким образом,
чтобы они упростили порядок составления «Отчета о прибылях и убытках».
3.2 Экономическое обоснование предлагаемых решений
Порядок отражения доходов и расходов в официальном
бухгалтерском учете задан предписаниями нормативных документов. Но и
здесь с помощью учетной политики бухгалтер может, отражая доходы и
расходы посредством одного из возможных методов, моделировать картину
финансового положения компании, представляемую во внешней финансовой
отчетности.
Наряду с методами распределения постоянных расходов и способами
списания стоимости амортизируемого имущества, организация имеет
возможность определять демонстрируемый в отчетности финансовый
результат, выбирая в учетной политике один из способов оценки
материально-производственных запасов.
Позволяя в условиях изменения цен на приобретаемые товары
варьировать суммами товарных остатков, себестоимости реализованных
товаров и финансового результата от их продажи, применение различных
методов оценки товаров дает организации возможность добиться одной из
двух целей:
Минимизации оценки товарных запасов и прибыли.
Демонстрации в бухгалтерской отчетности максимально выгодного с
позиций оценки рентабельности платежеспособности и финансовой
устойчивости финансового положения компании - максимальная оценка
товарных остатков и финансового результата от продажи товаров.
72
Существующие возможности по использованию учетной политики в
целях демонстрации финансового положения организации в ее бухгалтерской
отчетности с наиболее выгодной для самой организации точки зрения создает
необходимость введения определенных законодательных ограничений по
выбору и в смене возможных методов учета. Это выражается в нормативном
закреплении допущения последовательности применения учетной политики,
согласно которому «принятая организацией учетная политика применяется
последовательно из года в год» (п. 4 ст. 6 Федерального закона РФ «О
бухгалтерском учете»). Существующее в теории многообразие вариантов
оценки доходов и расходов в практике официального бухгалтерского учета
ограничивается предписаниями нормативных актов, которые из всего
спектра возможных решений выбирают какой-либо один способ, либо их
оговоренное число.
Как только у организации появляется возможность выбирать один из
предлагаемых нормативными документами способов учета фактов
хозяйственной деятельности, организация автоматически становится
способной посредством такого выбора задавать значения показателей
бухгалтерской отчетности: оценки активов; прибыли и т. п. Ведь в этом
случае определенным способам учета факта хозяйственной деятельности
соответствуют определенные значения конкретного показателя
бухгалтерской отчетности. Так, например, методам оценки запасов по
средней себестоимости и ФИФО соответствует два значения показателя
прибыли и оценки товарных запасов, а, следовательно, и два значения
показателей платежеспособности, рентабельности и финансовой
устойчивости организации.
В условиях роста цен метод по средней себестоимости позволяет
продемонстрировать в отчетности минимальное из возможных значение
прибыли, так как стоимость запасов списывается в уменьшение прибыли
(декапитализируется), исходя из максимально возможной оценки
73
(«последние цены»). А значит, при максимальной величине расходов мы
получаем минимальную величину прибыли. При этом оценка запасов на
конец отчетного периода, демонстрируемая в балансе, также получается
минимальной, так как списание по «последним» ценам предполагает оценку
остатков по «первым».
Метод по средней себестоимости позволяет учесть влияние инфляции
на финансовый результат, но при этом оценка запасов, отражаемая в
отчетности, получается заниженной относительно существующего на
отчетную дату реального уровня цен. Компания с минимальной оценкой
запасов и прибыли, отражаемой в отчетности, начинает выглядеть
инвестиционно непривлекательной.
Таким образом, если исходить из того, что целью составителей
внешней официальной финансовой отчетности компании является
демонстрация в ней как можно более выгодной (с точки зрения привлечения
инвестиций) картины финансового положения предприятия, то применение
метода по средней себестоимости вряд ли можно назвать выгодным для
организации.
А характеристика его как метода, позволяющего учесть влияние
инфляции на финансовое положение предприятия, относительна, так как,
снижая оценку прибыли (делая ее максимально реалистичной в условиях
роста закупочных цен), он занижает и оценку запасов (делая ее
несоответствующей их реальным ценам на дату составления отчетности).
Однако выгодность метода по средней себестоимости в официальном
финансовом учете была очевидна для тех компаний, организация системы
учета в которых предполагала максимальное сближение методологии
налогового и финансового учета. Использование метода по средней
себестоимости в налоговом учете дает возможность налоговых экономий в
части налога на прибыль.
74
С 1 января 2008 года при выборе метода по средней себестоимости в
учетной политике для целей налогообложения расхождение в порядке учета
запасов в бухгалтерском и налоговом учете стало неизбежным. И здесь
организации необходимо сделать выбор, определив, насколько выгодно такое
расхождение. Если размер налоговых экономий, которые организация
получит от использования по средней себестоимости в налоговом учете,
будет превышать дополнительные расходы на организацию и ведение учета,
обусловленные данным расхождением, различие между финансовым и
налоговым учетом в части методов оценки запасов будет оправданным. в
обратном случае целесообразным будет использование в финансовом и
налоговом учете единой методологии (например, метода средних цен). С
формальной точки зрения, пункт 4 статьи 13 Федерального закона № 402-ФЗ
позволяет продолжать применение метода по средней себестоимости при
ведении официального финансового учета и сейчас. Но для этого
организация должна обосновать свою позицию в пояснительной записке к
отчетности и ввести соответствующие положения в приказ об учетной
политике.
Аргументом в пользу по средней себестоимости может служить
доказательство того, что этот метод позволяет наиболее реалистично
продемонстрировать во внешней финансовой отчетности организации
картину ее финансового положения. Однако практика применения Закона «О
бухгалтерском учете» в России показывает, что подобную радикальную
позицию, хотя и полностью соответствующую букве закона, организации,
скорее всего, потребуется отстаивать в судебных инстанциях.
Данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам
хозяйственной жизни. Они являются только их интерпретацией. Бухгалтер,
отражая в учете хозяйственную жизнь предприятия, создает факты
информационные, восприятие которых при анализе бухгалтерской
информации формирует управленческие решения пользователей отчетности.
75
Многообразие информационных фактов, соответствующих фактам
хозяйственной жизни предприятия, определяет поле учетной политики
фирмы.
Иными словами, существует определенный набор вариантов
бухгалтерской интерпретации фактов хозяйственной жизни предприятия (в
теории - это n вариантов, на практике их число ограничивается
предписаниями нормативных документов), выбирая которые, бухгалтер
определяет картину финансового положения предприятия, представляемую в
отчетности. Данный выбор и представляет собой учетную политику фирмы.
При этом данные отчетности предприятия могут определять реальные
денежные потоки, связанные с деятельностью фирмы.
Таким образом, имеет место прямая зависимость между тем, какой
способ бухгалтерского учета факта хозяйственной жизни мы выбираем, и
тем, какую картину финансового положения организации мы показываем в
бухгалтерской отчетности.
Как показало исследование, в учетной политике ООО «Лукойл-Коми»
в 2015-2017 годах был закреплен вариант по средней себестоимости, а с 2018
года - метод ФИФО.
3.3 Оценка эффективности предлагаемых мероприятий
Покажем, как, применяя методы оценки запасов по средним ценам
или ФИФО, мы можем получать совершенно разные показатели прибыли и
товарных остатков, а, следовательно, в итоге мы будем иметь два разных
баланса.
Оценка списания материально-производственных запасов в учетной
политике ООО «Лукойл-Коми» для целей бухгалтерского и налогового учета
закреплена, как представлено в таблице 10.
Таблица 10
Оценка учета и списания материально-производственных
запасов в учетной политике ООО «Лукойл-Коми»
Учетная
политика
Выбранный
вариант
Основание
1. Учетная
по средней
п. 58, 60 «Положения по ведению
76
политика
для целей
бухгалтерс
кого учета
себестоимо
сти
бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ» (утв. приказом МФ РФ от
29.07.1998 г. № 34н.) п. 16 Приказа
Минфина РФ от 09.062001 г. № 44н «Об
утверждении Положения по
бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01
2. Учетная
политика
для целей
налогового
учета
по средней
себестоимо
сти
ст. 254 Налогового кодекса РФ
При использовании метода по средней себестоимости нужно
определить среднюю себестоимость единицы материалов.
Ее определяют по каждому наименованию одинаковых материалов
(например, ретрансляторы сигнала, базовые станции оптоволоконной связи).
Налоговая служба рекомендует определять среднюю себестоимость после
каждой операции, связанной со списанием материалов.
По методу ФИФО материалы, поступившие ранее других,
списываются первыми.
Рассмотрим товарные запасы обслуживающего подразделения ООО
«Лукойл-Коми» по данным на 1 апреля 2018 года.
Таблица 11
Поступление товарных запасов ООО «Лукойл-Коми»
Дата
Цена, руб.
Количество
, шт.
Сумма, руб.
01.01.2018
18813,56
2
37627,12
16.01.2018
18813,56
25
470339,0
29.01.2018
19754,24
30
592727,2
27.02.2018
19754,24
20
395084,8
25.03.2018
19367,00
30
581010,0
Итого
107
2076788,12
Остаток Дизел генератор Densel 1,8 Квт на 1 января 2018 года
составил 2 единицы по цене 18813,16 руб.