15
что для организации это является предметом ее деятельности, так и в прочие
доходы, если это предметом деятельности не является.
9
А вот в налоговом учете доходы от долевого участия в других
организациях (за исключением дохода, направляемого на оплату
дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников)
организации) следует всегда относить к внереализационным доходам. Это
требование п. 1 ст. 250 НК РФ.
2. Перечень доходов, не формируемых при определении налоговой
базы по налогу на прибыль, несколько шире, чем перечень доходов, которые
не следует учитывать в бухгалтерском учете
Например, не является доходом поступление в виде имущества,
имеющего денежную оценку, которое получено в виде взноса (вклада)
в уставный капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения
цены над номинальной стоимостью (первоначальным размером)) (пп. 3 п. 1
ст. 251 НК РФ). Данного вида поступления в перечне доходов, которые
не следует учитывать в бухгалтерском учете, нет.
3. Дата признания доходов в целях бухгалтерского учета может
отличаться от даты признания в целях налогового учета
Вести учет доходов в отдельных случаях можно не только методом
начисления, но и кассовым методом. Бухгалтерский учет, в общем случае,
организации могут вести только методом начисления, за исключением
субъектов малого предпринимательства. А вот налоговый учет доходов
можно вести как кассовым методом, так и методом начисления. Вот здесь
и следует понимать, что если в двух рассматриваемых видах учетов доходы
будут признаваться разными методами, то это приведет к разнице в дате
признания этих доходов
10
.
Различия в признании расходов в бухгалтерском и налоговом учете
9
Ковалев В.В. «Введение в финансовый менеджмент» / В.В. Ковалев. – М.: Финансы и статистика, 2012г. –
с.207
10
Львова, И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие / И.Н. Львова. - М.: Магистр, 2016. – С. 51
16
Порядок учета расходов в бухгалтерском учете регламентирует ПБУ
10/99 «Расходы организации», утв. приказом Минфина России
от 06.05.1999 г. № 33н.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод
в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников
(собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99).
Не признается расходами организации выбытие активов (п. 3 ПБУ
10/99):
в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов
(основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов
и т п.);
вклады в уставные капиталы других организаций, приобретение
акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи
(продажи);
по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным
договорам в пользу комитента, принципала и т п.;
в порядке предварительной оплаты материально-
производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-
производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
в погашение кредита, займа, полученных организацией.
Исследуем отличия в признании расходов в налоговом учете.
Расходами признаются обоснованные и документально
подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком (п. 1 ст. 252
НК РФ).
17
Под обоснованными расходами понимаются экономически
оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме
11
.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены
для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
То есть, для того, чтобы признать в налоговом учете расход, должны
выполняться следующие условия:
затраты обоснованы;
затраты документально подтверждены;
затраты произведены для осуществления деятельности,
направленной на получение дохода.
В бухгалтерском же учете расходы признаются при наличии условий,
поименованных в п. 16 ПБУ 10/99:
расход производится в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового
оборота;
сумма расхода может быть определена;
есть уверенность, что в результате конкретной операции
произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность
в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение
экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация
передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи
актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией,
не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете
организации признается дебиторская задолженность.
Исходя из вышесказанного: в общем случае, на стадии признания
расходов данные налогового учета и бухгалтерского учета совпадут.
11
Соколова, Л.С. Финансовое состояние компания: оценка и моделирование механизма управления / Л.С.
Соколова // Справочник экономиста. – 2014. - № 9. – С.14-22
18
Но также, как и с доходами, расходы в бухгалтерском и налоговом
учете все же будут различаться, так как, например, в налоговом учете
признаются не все расходы, учитываемые в бухгалтерском учете. Есть
и другие различия. Рассмотрим данный вопрос более подробно.
Часть расходов, которые учитываются в бухгалтерском учете, в целях
налогообложения прибыли учитываться не будут. В ст. 270 НК РФ
поименованы расходы, которые в целях налогового учета не учитываются.
Например, расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком
дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; в виде пени,
штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет; в виде взноса
в уставный (складочный) капитал и другие расходы. В свою очередь,
в бухгалтерском учете, указанные расходы учитываются
12
.
Часть расходов в налоговом учете являются нормируемыми,
что существенно отличается от бухгалтерского учета. Например, расходы
на капитальные вложения для целей налогообложения прибыли
являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ. В свою очередь
в бухгалтерском учете можно учесть в расходах всю сумму расходов
на капитальные вложения.
Момент признания расходов в налоговом учете может отличаться
от момента признания в бухгалтерском учете, даже если расходы будут
признаваться в одинаковой сумме. Обратите внимание, что порядок
признания расходов в налоговом учете при методе начисления представлен
в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст. 273 НК РФ. Например,
расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть
при учете курсовых разниц.
Также остановимся на прямых и косвенных расходах в налоговом
учете.
12
Махова Л. «Аналитический инструментарий исследования финансовой устойчивости компаний» /Л.
Махова, Н. Гражданкин // Управленческое консультирование – 2012г. – № 1 – С. 9-14.
19
К прямым расходам, например, можно отнести расходы на оплату
труда, суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг и другие расходы (п. 1
ст. 318 НК РФ).
К косвенным расходам относят все иные суммы расходов,
за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии
со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение
отчетного (налогового) периода (ст. 318 НК РФ).
В бухгалтерском же учете нет такого деления расходов. Это может
привести к расхождениям между двумя рассматриваемыми видами учета.
Различия амортизации в налоговом и бухгалтерском учете
представлены в Приложении 2.
Также расхождения между двумя рассматриваемыми видами учета
возможно и при изменении срока полезного использования объектов
основных средств, при применении повышающих коэффициентов,
при установлении лимита отнесения объектов к основным средствам. Также
в налоговом учете можно говорить об амортизационной премии, что в свою
очередь отличается от бухгалтерского учета. Амортизационной премии
в бухгалтерском учете нет.
Организация также может столкнуться с расхождениями между
бухгалтерским и налоговым учетом, если создает резервы.
Расхождения возникнут:
При создании резерва на оплату отпусков. Порядок создания резерва
в налоговом учете не применим для бухгалтерского учета. Обратите
внимание, что механизм создания резерва на оплату отпусков в налоговом
учете приведет в ст. 324.1 НК РФ. Согласно указанной правовой норме,
резерв на оплату отпусков в налоговом учете создается непосредственно
под отпуска отчетного года и, соответственно, в конце года он в редких
случаях имеет остаток. Это кардинально отличается от бухгалтерского учета.
20
При создании резерва по сомнительным долгам. Если возникла
просроченная дебиторская задолженность, организация обязана создать
резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете. В налоговом учете
создавать такой резерв — это право организации. Метод формирования
резерва в учетах разный. Поэтому даже если создать резерв по сомнительным
долгам в бухгалтерском и налоговом учете, расхождения неизбежны
13
.
Учетная политика для целей налогообложения – это выбранная
налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом
способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания,
оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей
налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности
налогоплательщика (п. 2 ст. 11 НК РФ). Этот термин упоминается во многих
статьях, в которых рассматриваются те или иные вопросы налогообложения,
налогового учета, подлежащие, в свою очередь, отражению в учетной
политике для целей налогообложения. Кроме того, целесообразно утвердить
в данной учетной политике решения отдельных вопросов, которые не были
раскрыты при регламентации расчетов с бюджетом по тому или иному
налогу либо не имеют однозначного толкования.
Налоговая политика, как и бухгалтерская, утверждается
соответствующим приказом или распоряжением руководителя учреждения
(организации) и применяется с 1 января года, следующего за годом ее
утверждения. При этом налоговая политика, принятая вновь созданным
юридическим лицом, утверждается не позднее окончания первого налогового
периода, а применяется со дня создания организации или учреждения.
Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для
всех обособленных подразделений юридического лица (п. 12 ст. 167 НК РФ).
Если учреждение физической культуры и спорта начало заниматься новыми
видами деятельности, то оно должно в своей налоговой политике определить
13
Круглова, Н.Ю. Антикризисное управление / Н.Ю. Круглова. – М.: КНОРУС, 2013. – с.354
21
принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов
деятельности (абз. 7 ст. 313 НК РФ), что можно сделать в течение налогового
периода
14
.
Амортизационная премия. Напомним, под такой премией
подразумеваются капитальные расходы, которые можно учесть
единовременно в размере не более 10% (30% – в отношении ОС 3-й – 7-й
амортизационных групп) первоначальной стоимости основных средств
(исключение – полученные безвозмездно основные средства); расходов,
понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции,
модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации
основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ).
В частности, названная премия предусмотрена для амортизируемого
имущества. Между тем не подлежит амортизации имущество
некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений
или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для
осуществления некоммерческой деятельности (пп. 2 п. 2 ст. 256 НК РФ).
Поэтому лишь в части «предпринимательских» объектов ОС спортивного
учреждения может применяться амортизационная премия
15
.
Применение амортизационной премии является правом, а не
обязанностью налогоплательщика. А значит, использование этого права
должно быть закреплено в учетной политике учреждения для целей
налогообложения, в которой нужно прописать размер данной премии и
перечень объектов, к которым она применяется.
Материальные расходы. При определении размера данных затрат при
списании сырья и материалов, используемых для оказания услуг, в налоговой
политике устанавливается один из следующих методов оценки указанного
сырья и материалов (п. 8 ст. 254 НК РФ): по стоимости единицы запасов, по
14
Богатко А.Н. «Основы экономического анализа хозяйствующего субъекта» / А.Н. Богатко. – М.: Финансы
и статистика, 2012г.– с.159
15
Арутюнов Ю.А. «Финансовый менеджмент. Учебное пособие». – М.: «ИНФРА-М», 2014г. – с.116
22
средней стоимости, по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).
В аналогичном порядке бухгалтер учреждения может оценить покупные
товары, приобретенные для перепродажи, что также надо закрепить в
учетной политике для целей налогообложения (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Прямые и косвенные расходы. Если налогоплательщик определяет
доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и
реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода,
подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). В названной
статье дан перечень рекомендованных затрат, которые могут считаться
прямыми, все остальные – это косвенные. Налогоплательщик самостоятельно
определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых
расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ,
оказанием услуг) (абз. 8 п. 1 ст. 318).
Заметим, из приведенных норм следует, что деление расходов на
прямые и косвенные обязательно для всех налогоплательщиков, как
производящих продукцию, продающих товары, так и выполняющих работы и
оказывающих услуги. Другой вопрос, что налогоплательщики, оказывающие
услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в
отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от
производства и реализации, как и в случае с косвенными. Но в декларации по
налогу на прибыль данные виды затрат все же показываются отдельно
16
.
Резервирование расходов. Плательщики налога на прибыль –
некоммерческие организации вправе создавать резерв предстоящих расходов,
связанных с ведением предпринимательской деятельности и учитываемых
при определении налоговой базы (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Государственное
(муниципальное) учреждение самостоятельно принимает решение о создании
резерва предстоящих расходов и определяет в налоговой политике виды
расходов, в отношении которых создается резерв (п. 1 ст. 267.3 НК РФ). Из
16
Чуев И.Н., Чуева Л.Н. «Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учебник для
вузов». – М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и Ко», 2012г. – с.268
23
наиболее часто встречающихся можно выделить расходы на ремонт
(дорогостоящий) объектов ОС, а также на оплату отпусков персонала, пик
которых приходится на лето.
Отдельно в учетной политике для целей налогообложения нужно
сказать о резерве по сомнительным долгам. Он создается не столько в целях
равномерного списания затрат, сколько для заблаговременного списания
части задолженности, которая впоследствии из разряда сомнительной
перейдет в разряд безнадежной. Поэтому в налоговой политике при
формировании данного резерва целесообразно дать ссылку не на общую для
некоммерческих организаций ст. 267.3 НК РФ, а на специальную ст. 266.
Как показывает практика, для резервирования расходов целесообразно
предусмотреть отдельный налоговый регистр, в котором и отражать резервы
по разным видам предстоящих расходов. Формы регистров налогового учета
и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных
первичных учетных документов налогоплательщик разрабатывает
самостоятельно и устанавливает приложениями к учетной политике
организации для целей налогообложения (абз. 7 ст. 314 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
Нет необходимости перечислять в учетной политике облагаемые и
необлагаемые операции, это можно сделать в отдельном приложении. В
самой же политике важно описать порядок ведения раздельного учета.
Фактически его базовые правила описаны в гл. 21 НК РФ и их не нужно
дублировать в налоговой политике. В ней необходимо указать способ
разделения НДС, предъявленного поставщиками по товарам (работам,
услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам,
имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых
налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от
налогообложения) операций.
24
Способ следующий: пропорция разделения «входного» НДС по
косвенным расходам определяется исходя из доли стоимости отгруженных
товаров (выполненных работ, оказанных услуг), операции по реализации
которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в
общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных
услуг) за налоговый период. Данная доля как раз и определяет ту часть НДС,
которая включается в стоимость товаров (работ, услуг) и не предъявляется к
вычету. Вся остальная часть «входного» НДС ставится к вычету в
уменьшение налога, начисленного с облагаемых операций. Все это
позаимствовано из п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ.
В учетной политике, вернее, в приложениях к ней, конкретизируются
операции, не подлежащие и подлежащие обложению. Кроме этого, в ней
легче описать налоговые правила, например, о том, что по основным
средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или во
втором месяце квартала, бухгалтер вправе определять пропорцию, исходя из
стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных
работ, оказанных услуг). Проще говоря, пропорция определяется ежемесячно
и лишь в последнем месяце – в целом за квартал.
Помимо этого, конкретизируя в учетной политике раздельный учет,
бухгалтер получает дополнительный аргумент для правомерного применения
освобождения от НДС, прописанного в ст. 149 НК РФ. Ведь именно в данной
статье установлено требование о ведении раздельного учета при
осуществлении облагаемых и необлагаемых операций.
Действующее законодательство не содержит требования о
представлении налоговой политики как декларации в налоговые органы. При
этом камеральная проверка отчетности проводится по месту нахождения
налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов,
представленных налогоплательщиком, а также других документов о
деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа (п. 1 ст.