12
комфортное налоговое окружение с относительно более льготной
налоговой нагрузкой.
17
Исходя из вышесказанного, учетную политику для целей налогового
учета представляют не только как руководство по организации и ведению
налогового учета на субъекте экономики, но и как способ оптимизации
налогообложения. Она значительным образом понижает трудоемкость
учетного процесса, повышает качество предоставляемой учетной
информации, способствует благоприятному исходу в разрешении
неоднозначных ситуаций
18
.
Н.Н. Никитина, А.Р. Гарданова отмечают, что учетная политика для
целей налогового учета и бухгалтерского учета отличаются целями и
задачами, принципами, последовательностью применения.
19
По мнению И. Т. Жиловой, для извлечения лучших результатов
ведения бухгалтерского учета и налогообложения , преобладающая часть
субъектов экономики стремиться сблизить положения учетных политик.
Однако, в равной степени хозяйствующий субъект нуждается в наличии
как учетной политики для целей бухгалтерского учета, так и учетной
политики в целях налогового учета.
20
Можем сделать вывод, что на данный момент учетная политика
является внутренним документом субъекта экономики, устанавливающим
вариант учета и представляющим собой инструмент управления
государственным учреждением. Факторы, которые обязательно нужно
учесть в процессе формирования учетной политики, согласно ПБУ 1/2008:
а) форма собственности экономического субъекта;
17
Абашева Н.С. Учетная политика организации: инструмент налогового планирования на микроуровне и
сфера государственного регулирования / Н. С. Абашева // Экономика и управление: проблемы, решения.
– 2015. – №12. – С. 258-262.
18
Сомова Р.С. Роль учетной политики для целей налогообложения / Р. С. Сомова // В сборнике: Наука и
образование: сохраняя прошлое, создаём будущее сборник статей X Международной научно-
практической конференции : в 3 ч.. – 2017. – С. 119.
19
Никитина Н.Н. Учетная политика – основа построения бухгалтерского и налогового учета / Н.Н.
Никитина, А.Р. Гарданова // Аллея науки. – 2018. – Т. 7. – № 6 (22). – С. 720-723.
20
Жилова И.Т. Основные положения учетной политики в целях налогообложения субъектов малого
предпринимательства / И. Т. Жилова //Актуальные проблемы экономики, социологии и права. – 2016. –
№ 3. – С. 41.
13
б) организационно-правовой статус экономического субъекта;
в) система налогообложения, применяемая экономическим
субъектом;
г) техническое оснащение управления, эффективность системы
информационного обеспечения организации;
д) профессиональный уровень персонала;
е) система материального поощрения и организации труда
сотрудников;
ж) иные аспекты финансово-хозяйственного развития.
14
1.2 Нормативно-правовое регулирование учетной политики по
РСБУ и МСФО
Формируя учетную политику, требуется опираться на
законодательные и нормативные акты. Действующее законодательство,
как утверждает О.Ю. Бубнова, довольно гибко подходит к регулированию
правил составления учетной политики – в большей части случаев
экономические субъекты получают право выбора механизма отображения
информации в учете
21
.
Функционирующая в настоящее время система законодательно-
нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ состоит из актов
нескольких уровней:
22
– федеральные законы и кодексы;
– федеральные стандарты;
– отраслевые стандарты;
– рекомендации в сфере бухгалтерского учета;
– стандарты субъекта экономики.
Законодательство РФ о бухгалтерском учете в государственных
учреждениях включает в себя Федеральный закон «О бухгалтерском
учете» №402-ФЗ от 06 декабря 2011 года (в дальнейшем по тексту
Федеральный закон №402-ФЗ), Бюджетный кодекс РФ от 31 июля
1998 года № 145–ФЗ (в дальнейшем по тексту Бюджетный кодекс), а также
другие федеральные законы, к примеру, Гражданский кодекс РФ,
Федеральный закон «О некоммерческих организациях», указы Президента,
постановления Правительства, которые прямо или косвенно регулируют
вопросы бухгалтерского учёта в государственных учреждениях.
23
21
Бубнова О.Ю. Правовое обеспечение учетной политики организации / О. Ю. Бубнова // Lex Russica. –
2016. – № 9 (118). – С. 44.
22
Бухгалтерский учет и анализ: учебник / А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева, Е.А. Шевелева, Л.Л. Зайончик. –
Москва: Кнорус, 2016. – С.9.
23
Пономарева Л.В., Скрипачева Е.В. Нормативно-правовая база формирования учетной политики
бюджетных учреждений // Международный студенческий научный вестник. – 2017. – № 2. – С. 21.
15
В Бюджетном кодексе закреплены права и обязанности
государственных учреждений в бюджетном процессе. Его нормами
определяются общие принципы бюджетного законодательства,
функционирования и организации российской бюджетной системы,
правовое положение субъектов бюджетных правовых отношений,
определяются основы межбюджетных отношений и бюджетного процесса,
виды и основания ответственности за нарушения бюджетного
законодательства.
Согласно статье 6, пункту 2 статьи 161, статье 162 Бюджетного
кодекса, финансовое обеспечение деятельности государственных
учреждений осуществляется с привлечением средств соответствующего
бюджета российской бюджетной системы в соответствии с бюджетной
сметой.
Основной нормативный документ первого уровня – это Федеральный
закон №402-ФЗ. Им определяются не одни лишь единые требования в
отношении бухгалтерского учета и финансовой или бухгалтерской
отчетности, но и устанавливаются особенности регулирования
бухгалтерского учета в организациях сектора государства.
Субъект экономики сам занимается формированием своей учетной
политики, согласно пункту 2 статьи 8 Федерального закона № 402-ФЗ, и
при этом учитывает федеральные и отраслевые стандарты. В то же время
при определении способа ведения бухгалтерского учета определенного
объекта государственное учреждение делает свой выбор в соответствии со
способами, допускаемыми именно федеральными стандартами
24
. Это
имеет связь с тем, что отраслевыми стандартами устанавливается
специфика использования федеральных стандартов в конкретных видах
деятельности экономического характера, и они не могут противоречить им
25
.
24
П. 3 ст. 8 Федерального закона № 402-ФЗ
25
Ордынская, О. Н. Учетная политика как основа организации бухгалтерского учета / О. Н. Ордынская //
Научный альманах. – 2016. – № 6–1 (19). – С. 169.
16
На уровне федеральных стандартов коммерческих организаций
формирование учетной политики происходит согласно ПБУ 1/2008. Для
организаций сектора государства введены в действие федеральные
стандарты, обобщенные в таблице 1.3.
Таблица 1.3
Действующие федеральные стандарты для организаций
государственного сектора
Федеральные стандарты, действующие с 01
января 2018 г.
Федеральные стандарты,
действующие с 01 января 2019 г.
наименование
номер и дата
приказа
Минфина
наименование
номер и дата
приказа
Минфина
«Концептуальные основы
бухгалтерского учета и
отчетности организаций
государственного сектора»
№256н от 31
дек. 2016 г.
«Отчет о движении
денежных средств»
№278н от 30
дек. 2017 г.
«Представление бухгалтерской
(финансовой) отчетности»
№ 260н от 31
дек. 2016 г.
«Учетная политика,
оценочные значения
и ошибки»
№274н от 30
дек. 2017 г.
«Обесценение активов»
№ 259н от 31
дек. 2016 г.
«События после
отчетной даты»
№275н от 30
дек. 2017 г.
«Основные средства»
№ 257н от 31
дек. 2016 г.
«Доходы»
№32н от 27
фев. 2018 г.
«Аренда»
№ 258н от 31
дек. 2016 г.
«Влияние изменений
курсов иностранных
валют»
№122н от 30
мая 2018 г.
Также следует отметить, что на сайте Минфина РФ размещён проект
приказа «Об утверждении федерального стандарта бухгалтерского учёта
для организаций государственного сектора «Учётная политика, оценочные
значения и ошибки»». Данный приказ изначально предполагалось ввести в
действие с 01 января 2018 г., однако планы Минфина изменились и срок
вступления в силу перенесён на более поздний срок
26
.
Формируя учетную политику, организации сектора государства
руководствуются также специализированными отраслевыми документами,
утверждаемыми федеральными органами, ведомствами и министерствами.
26
Сальников В.В. Учетная политика бюджетных организаций / В.В. Сальников, В.М. Алексеев, М. С.
Алексеева // Современные научные исследования и разработки. – 2018. – Т. 3. – № 4 (21). – С. 120.
17
В этот уровень включаются следующие нормативные документы,
рассмотренные ниже.
Приказ Минфина России от 16 дек. 2010 года № 174н «Об
утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений
и Инструкции по его применению», утвердил нормы, регулирующие учет
фактов хозяйственной жизни в бюджетных учреждениях;
Приказ Минфина России от 01 дек. 2010 года № 157н «Об
утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов
государственной власти (государственных органов), органов местного
самоуправления, органов управления государственными внебюджетными
фондами, государственных академий наук, государственных
(муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее
по тексту Инструкция №157н).
Вышеупомянутая инструкция регламентирует требования в
отношении минимальной структуры построения учетной политики
государственного учреждения.
27
Заметим, что структуру учетной политики гос. учреждения
определяет само учреждение, учитывая обязательные элементы,
регламентированные Федеральным законом № 402-ФЗ и отраслевыми
нормативно-правовыми актами
28
. На уровне отраслевых стандартов
регулирование учета в организациях гос. сектора представлен Приказ
Минфина РФ №52н от 30 мар. 2015 г. и Приказ Минфина РФ № 191н от 28
дек. 2010 г.
Рекомендации в сфере бухгалтерского учета разрабатывают и
принимают субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского
учета (саморегулируемые организации), их экономические субъекты
применяют их добровольно.
Стандарты субъекта экономики раскрывают особенности
27
Федорцова В.А. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения в учреждениях /
В. А. Федорцова // Вектор экономики. – 2018. – № 2 (20). – С. 9.
28
Скрипачева Е.В. Особенности формирования учетной политики бюджетного учреждения / Е.В.
Скрипачева // Тенденции развития науки и образования. – 2018. – № 34-3. – С. 56.
18
деятельности того или иного экономического субъекта, акцентируют
внимание на обязательных правилах, разработанных для конкретного
экономического субъекта. К основному стандарту экономического
субъекта в казенных учреждениях относится учетная политика.
На практике организациями гос. сектора составляется учетная
политика как пакет организационных распорядительных документов, то
есть учетная политика обладает многочисленными приложениями. Состав
последних охватывает:
– рабочий план счетов бухгалтерского учета;
– методы оценки определенных видов обязательств и имущества;
– механизм выполнения инвентаризации обязательств и имущества;
– механизм отражения событий после отчетной даты в учете;
– механизм признания событий после отчетной даты в
бухгалтерском учете и раскрытия их в финансовой или бухгалтерской
отчетности;
– формы первичной (сводной) учетной документации, используемые
конкретно для данной организации, а также перечень бухгалтерских
регистров и других документов бухгалтерского учета;
– механизм осуществления и организации субъектом экономики
учета внутреннего финансового контроля;
– иные документы, необходимые определенному субъекту
экономики для организации бухгалтерского учета
29
.
Формируя учетную политику, государственные учреждения обязаны
раскрыть порядок осуществления государственным учреждением
мероприятий внутреннего финансового контроля и внутреннего
финансового аудита согласно статье 160.2-1 Бюджетного кодекса и
Постановлению Правительства РФ №193 от 17 марта 2014 г. №193.
Государственное учреждение обязано разработать и утвердить локальный
29
Пономарева Л.В., Скрипачева Е.В. Нормативно-правовая база формирования учетной политики
бюджетных учреждений // Международный студенческий научный вестник. – 2017. – № 2. – С. 21.
19
акт о порядок проведения внутреннего финансового контроля и
внутреннего финансового аудита, а также утвердить карту и журнал
внутреннего финансового контроля, план и отчёт об исполнении
внутреннего финансового аудита.
30
Таким образом, сделан вывод о том, что составление учетной
политики в организациях гос. сектора является строго
регламентированным нормативными актами, среди которых федеральные
стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в сфере бухгалтерского
учета и стандарты субъекта экономики.
Четкий порядок формирования, раскрытия, оформления и
утверждения учетной политики для целей налогового учета российское
законодательство не предусмотрело. Налоговый кодекс закрепил лишь
основные правила формирования, такие как:
– обязательность формирования для всех налогоплательщиков;
– применение с 1 января года, который следует за годом, когда она
была утверждена (для вновь созданных экономических субъектов –
утверждается до окончания первого налогового периода и считается
действующей с момента регистрации субъекта экономики);
– утверждение приказом руководства субъекта экономики.
Итак, считает Р. С. Сомова, требования в отношении формирования
учетной политики для целей налогового учета соответствуют требованиям
к учетной политике для целей бухгалтерского учета, а их построение
поддается единым правилам
31
.
Понятие учетной политики организации возникло в РФ примерно 20
лет назад. Совершенствование его нормативного и законодательного
30
Сальников В.В. Учетная политика бюджетных организаций / В.В. Сальников, В.М. Алексеев, М. С.
Алексеева // Современные научные исследования и разработки. – 2018. – Т. 3. – № 4 (21). – С. 120-121.
31
Сомова Р.С. Роль учетной политики для целей налогообложения / Р. С. Сомова // В сборнике: Наука и
образование: сохраняя прошлое, создаём будущее сборник статей X Международной научно-
практической конференции : в 3 ч.. – 2017. – С. 118.
20
регулирования продолжается и сейчас
32
. Поэтому рассмотрим далее
специфику формирования учетной политики согласно международной
учетной практике.
Формировать учетную политику необходимо на основе
международного стандарта МСФО (IAS) 8) «Учетная политика, изменения
в расчетных оценках и ошибки». На территории РФ был введен в действие
Приказом Минфина России от 28 дек. 2015 г. № 217н (далее по тексту
МСФО (IAS) 8), в соответствии с пунктом 5 которого, учетная политика
(accountingpolicies) – представляет собой определенные принципы, основы,
соглашения, правила и практику, применяемые экономическим субъектом
в целях подготовки и предоставления финансовой отчетности.
Формировать учетную политику организаций общественного сектора
необходимо на базе МСФО ОС 3 «Учетная политика, изменения
оценочных значений и ошибки» (далее по тексту МСФО ОС 3), если
берется во внимание система международных стандартов.
Как и в российской системе учета, в международном учете,
составление учетной политики для государственных и коммерческих
организации регулируется отдельными нормативными актами: российские
коммерческие организации руководствуются ПБУ 1/2008, а
государственные учреждения Инструкция №157н, в международной
учетной практике коммерческие организации учитывают МСФО (IAS) 8, а
организации сектора государства - МСФО ОС 3.
В рамках МСФО (IAS) 8 приказ на утверждение учетной политики
не требуется, в сравнении с российской методикой утверждения учетной
политики с помощью отдельного организационно-распорядительного
документа. Однако ее содержание должно излагаться как отдельный
32
Билитюк М.В. Внутренние документы организации. Сравнительный анализ подходов к формированию
учетной политики для целей бухгалтерского учета в России и за рубежом / М. В. Билитюк //
Международный студенческий научный вестник. – 2016. – №4–4. – С.431–432.
21
документ или в примечаниях к отчетности.
33
В отличие от ПБУ 1/2008 ,
где приводится перечень обязательных компонентов учетной политики,
МСФО (IAS) 8 таких компонентов не содержит. Поскольку данные
документы имеют отношение к системе внутреннего контроля (СВК), а не
к сфере финансовой отчетности, то МСФО их разработку прямо не
предписывают.
Пункт 7 ПБУ 1/2008 говорит нам о том, что можно выбрать тот
способ ведения и организации бухгалтерского учета, который наиболее
близок и удобен субъекту экономики. Конечно же, если он разрешен
законодательством РФ и нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Данный пункт максимально сближает МСФО и РСБУ. В МСФО
(IAS) 8 содержится такое же положение. Помимо этого, в МСФО (IAS) 8
закрепляется положение об использовании национальных стандартов, если
они не противоречат требованиям международных стандартов.
в МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
обозначены общие требования и принципы раскрытия учетной политики,
кроме требований, которые относятся к изменениям в учетной политике.
В соответствии с пунктом 10 МСФО (IAS) 1, краткий обзор значимых
положений учетной политики включен в Примечания, которые
представляют собой полный свод финансовой отчетности.
В ПБУ 1/2008 по аналогии с МСФО (IAS) 8 и МСФО ОС 3
предусматриваются два подхода в отношении отражения последствий
изменения учетной политики: перспективное и ретроспективное
применение.
В целом сравнительный анализ положений МСФО ОС 3 и МСФО
(IAS) 8 показал единые принципы формирования учетной политики. Если
рассматривать ПБУ 1/2008, то данные принципы формирования учетной
политики приближены к ним, однако обладают и некоторыми
33
Никитина, Н.Н. Учетная политика организации: сравнительный анализ МСФО и РСБУ / Н. Н.
Никитина // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. – 2016. – № 7 (17).
– С. 233.