22
существенными несовпадениями
34
. Различия следующие:
1) закрепление норм, которые четко определяют механизм
формирования, раскрытия и изменения учетной политики, исправления
ошибок в отчетности и учете, а также отображения изменений оценочных
значений, в ряде отдельных стандартов: РСБУ (ПБУ 1/2008, ПБУ 21/2008,
ПБУ 22/2010) и МСФО (МСФО (IAS) 8, МСФО (IAS) 1);
2) отличие определений понятия «учетная политика» в ПБУ 1/2008 и
МСФО (IAS) 8;
3) в РСБУ не использован термин «кумулятивное изменение»
(«кумулятивный эффект») при использовании ретроспективного подхода
вследствие изменений учетной политики;
4) В МСФО прямо не определяются некоторые допущения и
требования (требование рациональности, требование непротиворечивости,
допущение имущественной обособленности)
35
.
В таблице 1.4 представлены различные понятия «учетной политики»,
обобщенные и рассмотренные в действующих нормативных актах в
процессе изучения нормативно правового регулирования формирования
учетной политики.
Таблица 1.4
Определения понятия «учетная политика», рассмотренные в
действующих нормативных правовых актах
Нормативно–правовой акт
Определение учетной политики
МСФО ОС 3
определенные методы, допущения, основы, способы и
правила, которые организация применяет в целях
представления и подготовки финансовой отчетности
Пункт 5 МСФО (IAS) 8
Определенные соглашения, основы, принципы,
практика и правила, которые экономический субъект
применяет в целях подготовки и предоставления
финансовой отчетности
Пункт 1 статьи 8
совокупность способов ведения бухгалтерского учета
34
Дружиловская Т.Ю. Нормативное регулирование учетной политики коммерческих и некоммерческих
организаций в системах российских и международных стандартов // Бухгалтерский учет в бюджетных и
некоммерческих организациях. – 2016. – № 24 (408). – С. 5.
35
Никитина, Н.Н. Учетная политика организации: сравнительный анализ МСФО и РСБУ / Н. Н.
Никитина // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. – 2016. – № 7 (17).
– С. 234-235.
23
Нормативно–правовой акт
Определение учетной политики
МСФО ОС 3
определенные методы, допущения, основы, способы и
правила, которые организация применяет в целях
представления и подготовки финансовой отчетности
Федерального закона № 402–
ФЗ
субъектом экономики
Статья 11 Налогового
кодекса
выбранная плательщиком налогов совокупность
допускаемых Налоговым кодексом способов (методов)
определения доходов и (или) расходов, их признания,
распределения и оценки, а также учета других
показателей финансовой и хозяйственной деятельности
налогоплательщика, которые необходимы для целей
налогообложения
ПБУ 1/2008
принятая субъектом экономики совокупность способов
ведения бухгалтерского учета – стоимостного
измерения, первичного наблюдения, текущей
группировки и итогового обобщения фактов
хозяйствования
Неутвержденная учетная политика не влечет за собой
ответственности согласно Законодательству РФ, оно четко не закрепило
нормы. В Налоговом кодексе есть статья 120 и 126, к которым может быть
привлечен экономический субъект при невозможности предоставления
учетной политики. На практике же составление учетной политики у
многих хозяйствующих субъектов – это формальность. Тем не менее,
важностью учетной политики не стоит пренебрегать, она является не
просто совокупностью правил ведения налогового и бухгалтерского учетов
– она является локально - нормативным актом. Именно к этому документу
будут обращаться в случае возникновении двузначных и спорных
ситуаций в ходе проверок налоговыми и прочими органами. Отмечает О.
Ю. Бубнова: отсутствие приказа об утверждении учетной политики
рассматривается совокупно с прочими обстоятельствами в случае оценки
объективной стороны данных правонарушений.
36
. В связи с этим
существует необходимость закрепить в главе 15 Кодекса об
административных правонарушениях, ответственность руководителя либо
иных уполномоченных лиц за отсутствие приказа об утверждении учетной
36
Бубнова О.Ю. Правовое обеспечение учетной политики организации / О. Ю. Бубнова // Lex Russica. –
2016. – № 9 (118). – С. 45.
24
политики.
Таким образом, сделан вывод, что сейчас в РФ, согласно
Федеральному закону №402–ФЗ, есть пятиуровневая система
нормативного регулирования бухгалтерского учета, которая включает в
себя федеральные законы и кодексы, федеральные стандарты, отраслевые
стандарты, рекомендации в сфере бухгалтерского учета и стандарты
субъекта экономики. Разработка учетной политики требует от бухгалтера
системного знания положений и стандартов по бухгалтерскому учету РФ,
и международных стандартов.
1.3 Методика формирования учетной политики
государственного учреждения
Согласимся с мнением Н. Н. Никитиной, о том что разработка
учетной политики представляет собой важнейший процесс, в конечном
итоге определяющий систему бухгалтерского учета и отчетности субъекта
экономики
37
.
В учетную политику государственного учреждения включаются
такие базовые элементы, которые представлены на рисунке 1.2.
37
Никитина, Н.Н. Учетная политика организации: сравнительный анализ МСФО и РСБУ / Н. Н.
Никитина // Инновационная экономика: перспективы развития и совершенствования. – 2016. – № 7 (17).
– С. 232.
25
Рис. 1.2 Основные элементы учетной политики государственного
учреждения
Каждый элемент учета, имеет значение для деятельности
государственного учреждения. Разумеется, данные элементы должны быть
определены с учетом воздействия внутренних и внешних факторов на
деятельность субъекта экономики.
38
Е.В. Скрипачева отмечает, что содержание учетной политики гос.
учреждения находится в зависимости от:
структуры и вида и учреждения;
цели, предмета, видов его деятельности, а также предоставленных
полномочий;
отраслевых и других особенностей деятельности учреждения.
39
Согласимся с мнением О. Ю. Бубновой, согласно которому учетному
38
Сидорова, Н.А. Роль и значение учетной политики в системе бухгалтерского учета организации / Н. А.
Сидорова //Theoretical & Applied Science. – 2016. – № 6 (38). – С. 143.
39
Скрипачева Е.В. Особенности формирования учетной политики бюджетного учреждения / Е.В.
Скрипачева // Тенденции развития науки и образования. – 2018. – № 34-3. – С. 56.
26
политика должна формироваться на основе профессионального суждения
бухгалтера об эффективности и целесообразности выбора конкретной
модели учетной политики
40
.
Отметим то, что в системе нормативных документов РФ нет
рекомендаций относительно того, каким образом при формировании
учетной политики бухгалтер гос. учреждения должен применять
профессиональное суждение относительно выбираемого им способа учета
конкретного объекта.
Согласимся с мнением Д. Е. Боровского, что профессиональное
суждение не только существенно влияет на учетную информацию, оно
также является основой для законодательного регулирования. Исходя из
общественно признанного профессионального суждения, и на его
основании формируются стандарты и правила учета. Но в нормативных
актах по бухгалтерскому учету в РФ нет прямого определения, роли и
порядка применения понятия «профессиональное суждение».
41
При выборе группировки и оценке фактов хозяйствования,
необходимо спрогнозировать такие факты, которые будут иметь место в
государственном учреждении в ближайший год.
Согласимся с мнением Н.С. Наговицыной, что в нормативных актах
отсутствует регламентация относительно определения разделов учетной
политики, что на практике приводит к разночтениям, а также наличию
проблем в содержании учетной политики гос. учреждений
42
На отсутствие единства терминологии в плане структуры учетной
политики обращают внимание Т. Ю. Дружиловская, Т. Н. Коршунова. Они
также отмечают различие подходов к характеристике ее содержания.
Для обозначения разделов структуры учетной политики используют
такие термины как: «части», «аспекты», «направления» и даже «группы
40
Бубнова О.Ю. Правовое обеспечение учетной политики организации / О. Ю. Бубнова // Lex Russica. –
2016. – № 9 (118). – С. 44.
41
Боровской Д.Е. Учетная политика и профессиональное суждение бухгалтера / Д. Е. Боровской // Новая
наука: стратегия и векторы развития. – 2016. – №1–1 (58). – С.28–32.
42
Наговицына Н.С. Современные проблемы формирования учетной политики учреждений бюджетной
сферы / Н.С. Наговицына // Advanced Science. – 2017. – № 1. – С. 44.
27
вопросов». Авторы так и не пришли к единству формулировок.
Содержание и количество составляющих в структуре учетной политики
так же отличается у разных авторов. Зачастую, она разделена на две
составляющие, но у некоторых авторов может присутствовать и три.
Можно встретить «методический» («методологический»),
«организационный» и «технический» аспекты (направления, части,
вопросы и др.). Организационные и технические аспекты объединяют в
один, в то время как иные ученые разделяют их
43
.
Одни ученые не раскрывают содержание методического,
организационного и технического аспекта, иные указывают определенные
методы и способы бухгалтерского учета. Дело в том, что в российских
нормативных документах не регламентирована структура учетной
политики
44
. Не удивительно, что прослеживается четкая связь
несоответствия научных взглядов на этот счет. Очевидными являются
отличия также в самих методах и способах ведения бухгалтерского учета,
которые предложены разными учеными в составе учетной политики.
Возникает немалое количество вопросов, связанных с формированием
учетной политики и ее изложением в соответствующей документации и в
практической деятельности субъектов экономики Необходимо ввести
дополнительные регламентации, которые определят содержание и
структуру учетной политики.
На уровне субъекта экономики на базе общих принципов может быть
выбор между разрешенными вариантами учета. Это выбор:
– способов организации учета;
– способов ведения учета;
– способов оценки объектов учета.
Первое и второе направления являются учетной политикой
государственного учреждения – ее организационным и методическим
43
Дружиловская, Т.Ю. Содержание и структура учетной политики: проблемные аспекты / Т. Ю.
Дружиловская, Т. Н. Коршунова // Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. – 2016. – №11. – С.4.
44
Дружиловская, Т.Ю. Содержание и структура учетной политики: проблемные аспекты / Т. Ю.
Дружиловская, Т. Н. Коршунова // Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. – 2016. – №11. – С.7.
28
аспектами. В первом случае осуществляется выбор в области организации
учетного процесса (структура бухгалтерии, механизм осуществления
инвентаризации и т.п.), во втором – в части методики учета (списание
стоимости запасов, начисление амортизации и т.п.).
Третье направление формально находится уже за пределами учетной
политики гос. учреждения, так как предполагает не выбор определенного
способа ведения учета, а выбор оценки учетных объектов в рамках
используемого способа (к примеру, стоимости основных средств).
Информация о способах организации бухгалтерского учета, как
правило, содержится в организационном разделе приказа об учетной
политике или приложениях к нему. В нем рассматриваются вопросы
организационного и технического характера, которые связаны с
функционированием и формированием систем бухгалтерского учета и
внутреннего контроля. Эта область не регламентируется в той же мере, что
и методика учета.
В организационном разделе учетной политики для целей налогового
учета уделяется внимание организации ведения налогового учета. Здесь
оговаривают ответственность руководства субъекта экономики за
соблюдение законодательства о налогах, на кого возлагается ведение
налогового учета, на основании каких документов ведется учет (первичная
документация, аналитические регистры, ведомости и т.д.).
Если у государственного учреждения имеются обособленные
подразделения, то необходимо определять:
– в какой срок будут предоставляться сведения в головное отделение
для сводного учета;
– весь перечень налогов, которые перечисляются в местные
бюджеты;
– механизм уплаты налогов экономическими субъектами и
29
филиалами
45
.
Государственное учреждение принимает решение о том, каким
образом организовать учетный процесс, учитывая требование
рациональности, по этой причине перечень вопросов, которые будут
отражаться в организационном разделе учетной политики, будет разным в
зависимости от масштаба, характера деятельности субъектов экономики и
иных факторов.
В ряду ключевых вопросов, решение которых находится в
компетенции субъекта экономики, как правило, рассматриваются способы
ведения бухгалтерского учета, которые представлены в таблице 1.5.
Таблица 1.5
Способы ведения бухгалтерского учета
Область выбора
Предмет выбора (допустимые варианты)
1. Ответственность за ведение
бухгалтерского учета
а) руководитель;
б) главный бухгалтер;
в) другое должностное лицо экономического субъекта;
г) другое юридическое или физическое лицо по договору
гражданско–правового характера
2. Степень централизации
учета
а) централизованный учет;
б) децентрализованный учет;
в) смешанный учет
3. Оргструктура бухгалтерии
а) линейная;
б) функциональная;
в) линейно–функциональная
4. Должностные обязанности
персонала бухгалтерии
Распределение должностных обязанностей; ответствен-
ность работников
5. Рабочий план счетов
Количественный состав и наименование субсчетов; но-
менклатура объектов аналитического учета
6. Порядок осуществления
инвентаризаций
Количество, механизм, срок осуществления
инициативных инвентаризаций
7. Документооборот
График документооборота и формы первичной учетной
документации
8. Форма бухгалтерского
учета
Перечень и формы используемых учетных регистров
9. Представление финансовой
отчетности
Состав форм финансовой отчетности, их показателей,
формат представления (с учетом существенности и
требований нормативных предписаний)
10. Внутренний контроль
Разделение хозяйственных и учетных функций, сроки и
предмет сверок и проверок
45
Сомова Р.С. Роль учетной политики для целей налогообложения / Р. С. Сомова // В сборнике: Наука и
образование: сохраняя прошлое, создаём будущее сборник статей X Международной научно-
практической конференции : в 3 ч.. – 2017. – С. 118.
30
Как видно из данных таблицы 1.4, учет в государственном
учреждении может организовываться в бухгалтерии или по договору с
централизованной бухгалтерией согласно пункту 10.1 статьи 161
Бюджетного кодекса РФ и части 3 статьи 7 Федерального закона № 402 и
пункту 1 Инструкции № 157н. Согласно Письму Минфина России от
24.04.2012 № 02-06-10/1469, право учредителя на принятие решения о
передаче ведения учета должно закрепляться в уставе гос. учреждения.
Ведение учета осуществляется автоматизированным образом,
исключением является, если отсутствует техническая возможность
использования бухгалтерской программы согласно пункту 19 Инструкции
№ 157н. В политике для учета требуется отражение способа ведения учета
согласно Письмам Минфина России от 13.09.2012 № 02-06-10/3684 и
18.04.2014 № 02-01-11/18098.
46
Для того, чтобы учетная политика государственного учреждения,
которая разработана по всем правилам, стала применяться на законных
основаниях, необходим комплекс предварительных мероприятий
организационного характера:
оформление приказа об утверждении учетной политики
учреждения с отражением даты, начиная с которой применение положений
учетной политики превращается в обязательное;
исследовать установленные в учетной политике учреждения
учетные процедуры с сотрудниками, функции которых имеют связь с
организацией и исполнением учетного процесса;
разместить выписки из учетной политики на рабочих местах;
настроить применяемое учреждением программное обеспечение
под нормы (методы, способы), которые установлены учетной политикой
учреждения;
46
Федорцова В.А. Учетная политика для целей бухгалтерского учета и налогообложения в учреждениях /
В. А. Федорцова // Вектор экономики. – 2018. – № 2 (20). – С. 9.
31
определить ответственных лиц: за поддержание учетной политики
гос. учреждения в актуальном состоянии, за правильное применение
установленных учетных алгоритмов исполнителями и др.
47
Учетную политику разрабатывают и утверждают в начале
деятельности гос. учреждений и последовательно применяют из года в год.
Но это не значит, что учетную политику нельзя дополнить или изменить.
48
Государственное учреждение несет обязанность по поддержанию своей
учетной политики в актуальном состоянии, а также имеет право менять
используемые учетные способы
49
.
Изменение учетной политики может осуществляться при условиях,
указанных в п.6 статьи 6 Федерального закона №402-ФЗ
50
(рисунке 1.3).
Рис. 1.3 Перечень условий, применяемых для изменения учетной
политики ( из п.6 статьи 6 Федерального закона №402-ФЗ).
Таким образом, без изменений в учетной политике не может
существовать ни один хозяйствующий субъект. Во-первых, действующие
законодательство РФ постоянно подвергается изменениям, оно
47
Скрипачева Е.В. Особенности формирования учетной политики бюджетного учреждения / Е.В.
Скрипачева // Тенденции развития науки и образования. – 2018. – № 34-3. – С. 59.
48
Соколова Т. Г. Учетная политика организации, ее основные аспекты / Т. Г. Соколова // Дельта науки. –
2017. –№1. – С.94.
49
Скрипачева Е.В. Особенности формирования учетной политики бюджетного учреждения / Е.В.
Скрипачева // Тенденции развития науки и образования. – 2018. – № 34-3. – С. 55-59.
50
Пункт 5 статья 6 Федерального закона №402-ФЗ