52
«РКГВВ» необходимо осуществить доработку учетной политики согласно
действующему законодательству РФ.
2.3 Анализ основных элементов учетной политики
государственного учреждения для целей налогового учета
Государственное бюджетное учреждение, которое рассматривается в
этой работе, использует учетную политику для целей налогового учета. Её
утвердил руководитель и ввел в действие приказом вместе с учетной
политикой для целей бухгалтерского учета. Для нее выбран разделе 3
учетной политики ГБУЗ РК «РКГВВ». Его структура следующая:
1. Общие положения.
2. Налоговый учет в рамках НДС.
3. Налоговый учет в рамках налога на прибыль.
4. Налоговый учет в рамках НДФЛ.
В подразделе 1 «Общие положения» раздела 3 указано, что принятая
ГБУЗ РК «РКГВВ» учетная политика для целей налогообложения
утверждается соответствующими приказами, распоряжениями начальника
ГБУЗ РК «РКГВВ». Применение учетной политики для целей
налогообложения осуществляется с 1 января года, который следует за
годом, когда она была утверждена.
Учетная политика для целей налогообложения, которая принята
ГБУЗ РК «РКГВВ», обязательна для всех обособленных подразделений
госпиталя.
Для ведения налогового учета ГБУЗ РК «РКГВВ» использует
следующие счета, обобщенные в таблице 2.6.
53
Таблица 2.6
Счета, используемые в ГБУЗ РК «РКГВВ» для ведения налогового
учета, предусмотренные бухгалтерской программой
Счета налогового учета
Счета бухгалтерского учета
Н01 «Основные средства»
101.00 «Основные средства»
103.00 «Непроизведенные активы»
Н02 «Амортизация основных средств»
104.00 «Амортизация», исключая счет
104.х9 «Амортизация нематериальных
активов»
Н04 «Нематериальные активы»
102.00 «Нематериальные активы»
Н05 «Амортизация нематериальных
активов»
104.х9 «Амортизация нематериальных
активов»
Н08 «Вложения во внеоборотные
активы»
106.00 «Вложения в нефинансовые
активы», исключая:
106.х4 «Вложения в материальные
запасы»
Н10 «Материалы»
Все остальные счета 105.00
«Материальные запасы»
Н20 «Себестоимость готовой продукции,
работ, услуг»
109.60 «Себестоимость готовой
продукции, работ, услуг»
106.хИ «(Изготовление) Вложения в
материальные запасы»
Н25 «Накладные расходы производства
готовой продукции, работ, услуг»
109.70 «Накладные расходы производства
готовой продукции, работ, услуг»
Н26 «Общехозяйственные расходы»
109.80 «Общехозяйственные расходы»
Н44 «Издержки обращения»
109.90 «Издержки обращения»
Н90.01 «Выручка от реализации товаров,
работ, услуг собственного производства»,
Н91.01 «Прочие доходы»
401.10 «Доходы текущего финансового
года»
Н90.03 «Стоимость реализованных
товаров, работ, услуг собственного
производства»
410.10 «Доходы текущего финансового
года»
Н90.05 «Транспортные расходы»,
Н90.06 «Косвенные расходы»,
Н91.02 «Прочие расходы»
410.10 «Доходы текущего финансового
года»
401.20 «Расходы текущего финансового
года»
Н99 «Прибыли и убытки»
401.30 «Финансовый результат прошлых
отчетных периодов»
В ГБУЗ РК «РКГВВ» ежеквартально осуществляется формирование
следующих налоговых регистров:
учет доходов;
учет расходов;
расчет начисления амортизации;
54
расчет налоговой базы.
Налоговый учет в рамках НДС ведется согласно Налоговому кодексу
РФ. Учреждение обладает правом быть освобожденным от исполнения
обязанностей налогоплательщика, которые связаны с уплатой и
исчислением НДС.
Определено, что ГБУЗ РК «РКГВВ» осуществляет медицинские
платные услуги в соответствии с Уставом. Перечень оказываемых
медицинских услуг на платной основе с указанием цены отражается в
Прейскуранте цен и утверждается начальником госпиталя. Считается
необходимым прописать данные положения в учетной политике госпиталя
в целях налогового учета, поскольку сейчас это не указано. Также
необходимо указать, что цены на медицинские услуги формируются в
соответствии с методикой расчета затрат на медицинские услуги, на
основе калькуляции, исходя из себестоимости и необходимой прибыли с
учетом конъюнктуры рынка; качества и потребительских свойств услуг.
Расчет затрат на медицинские услуги осуществляется на базе учета и
анализа фактических расходов учреждения за прошедший календарный
год.
Медицинские услуги учреждения не подлежат обложению НДС
согласно статье 145 НК РФ
Налоговый учет в рамках налога на прибыль раскрыт в подразделе 3
раздела 3 учетной политики ГБУЗ РК «РКГВВ». Согласно п.3.2 подраздела
3 раздела 3 учетной политики, госпиталь осуществляет раздельный учет по
КФО – 2 отдельных операций по видам доходов и расходов (например):
деятельность по ПДД - 2/1;
целевые поступления – 2/2;
гранты – 2/3.
Также установлено, что в налоговом учете учреждения, при
начислении амортизации на объекты основных средств применяется
линейный метод (амортизация начисляется по каждому объекту основных
55
средств). Это соответствует методу начисления амортизации,
применяемому в целях бухгалтерского учета.
Затраты ГБУЗ РК «РКГВВ» подразделяются на прямые и накладные.
Затраты учреждения на выполненные услуги по платным медицинским
услугам отражаются на счете 109 00 по видам расходов в разрезе групп
затрат и по кодам классификации расходов:
2 109 60 – себестоимость медицинских услуг (ст.255-257,260 НК РФ)
включает:
- материальные запасы;
- расходы на оплату труда врачей и ассистентов, которые принимают
непосредственное участие в предоставлении медицинских услуг;
- начисления на зарплату;
- амортизация основных средств, которые используются в оказании
платных медицинских услуг;
- ремонт оборудования используемого в оказании платных
медицинских услуг;
2 109 80 – накладные расходы. Включает:
- коммунальные расходы
- транспортные расходы
- услуги связи
- командировочные расходы
- представительские
- служебные;
2 109 80 – общехозяйственные расходы
Включает:
- зарплата АУП
- аренда помещений
- моющие, чистящие и прочие хоз.средства
- мягкий инвентарь
- бензин;
56
Затраты учреждения на выполненные услуги по средствам ОМС и
платным медицинским услугам отраженные на сч. 109 60 закрываются
ежемесячно на счет 401 10.
По бюджетным средствам затраты отображаются на сч. 401 20.
Налоговый учет по НДФЛ ведется в налоговой карточке
(разрабатывается Учреждением совместно с программистами,
обслуживающими программу)
В регистре отражаются сведения, которые:
позволяют идентифицировать плательщика налогов;
определяют вид доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и
предоставление налоговых вычетов согласно кодам, утверждаемым ФНС
России;
суммы дохода и даты их выплат;
статус налогоплательщика (налоговый резидент РФ или нет);
даты удержания и перечисления налога в российскую бюджетную
систему;
реквизиты соответствующего платежного документа.
Порядок распределения стандартных, имущественных, социальных и
профессиональных вычетов пропорционально между суммами дохода,
облагаемого налогом, и относящихся на разные источники финансового
обеспечения.
По результатам изучения учетной политики ГБУЗ РК «РКГВВ» в
целях налогового учета выявлено, что в ней не раскрыты:
положения по учету расчетов транспортного налога, налога на
имущество, а также учета расчетов страховых взносов во внебюджетные
фонды;
порядок формирования и предоставления налоговой отчетности.
57
ГЛАВА 3 МЕРОПРИЯТИЯ ПО СОВЕРШЕНСТВОВАНИЮ
УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ГОСУДАРСТВЕННОГО УЧРЕЖДЕНИЯ
3.1 Проблемы формирования учетной политики
государственного учреждения
Как показало исследование, проведенное в первых и вторых главах
работы, при составлении учетной политики у гос. учреждений возникают
проблемы. Рассмотрим и систематизируем их.
Первой обозначенной проблемой является отсутствие в нормативных
правовых актах для государственных учреждений регламентации в
отношении разделов учетной политики. На данную проблему в своих
работах указывают Н.С. Наговицына
52
, Т. Ю. Дружиловская, Т. Н.
Коршунова
53
.
Данная проблема влечет за собой разночтения в практической сфере,
а также наличие пробелов в содержании учетной политики гос.
учреждений. Так, учетная политика рассматриваемого государственного
учреждения ГБУЗ РК «РКГВВ» включает в себя два раздела «Общие
вопросы» и «Учетная политика для целей бухгалтерского учета»,
разделенных на несколько подразделов. Для сравнения структуры разделов
учетной политики изучена также учетная политика другого
государственного учреждения Республики Крым - МКУ «Центр по
централизованному обслуживанию образовательных организаций»
управления образования Администрации города Симферополя Республики
Крым (приложение 9). Результаты сравнения содержания учетных политик
ГБУЗ РК «РКГВВ» и МКУ «Центр по централизованному обслуживанию
образовательных организаций» управления образования Администрации
52
Наговицына Н.С. Современные проблемы формирования учетной политики учреждений бюджетной
сферы / Н.С. Наговицына // Advanced Science. – 2017. – № 1. – С. 44.
53
Дружиловская Т.Ю. Содержание и структура учетной политики: проблемные аспекты / Т. Ю.
Дружиловская, Т. Н. Коршунова // Бухгалтерский учет в бюджетных учреждениях. – 2016. – №11. – С.4.
58
города Симферополя Республики Крым (сокращено МКУ «ЦЦООО»)
обобщены в таблице 3.1.
Таблица 3.1
Сравнение содержания учетных политик ГБУЗ РК «РКГВВ» и МКУ
«ЦЦООО»
Учетная политика ГБУЗ РК «РКГВВ»
Учетная политика МКУ «ЦЦООО»
Название раздела, подраздела
Наименование раздела, подраздела
Раздел 1. Общие вопросы
Раздел 1 Общие положения
2. Организация бухгалтерской службы
Раздел 2. Учет нефинансовых активов
3. Правила и график
документооборота, обработка учетной
информации
Раздел 3. Учет основных средств
4. Периодичность формирования
регистров бухгалтерского
(бюджетного) учета на бумажных
носителях.
3.1 Порядок принятия объектов основных
средств к учету
5. Рабочий План счетов
бухгалтерского (бюджетного) учета
3.2. Порядок учета при проведении ремонта,
обслуживания, реконструкции, модернизации,
дооборудования, монтажа объектов основных
средств.
6. Порядок приемки и списания
нефинансовых активов
3.3. Порядок списания пришедших в
негодность основных средств
7. Порядок проведения
инвентаризации активов
(нефинансовых и финансовых) и
обязательств
Раздел 4. Амортизация
Раздел 2. Учетная политика для целей
бухгалтерского учета
Раздел 5. Учет материальных запасов
1. Учет объектов основных средств
Раздел 6. Учет денежных средств
2.Амортизация объектов основных
средств
Раздел 7. Учет расчетов с подотчетными
лицами
3.Переоценка объектов основных
средств
Раздел 8. Учет расчетов по налогам и взносам
4.Раскрытие информации об основных
средствах (результатах
операций с ними) в бухгалтерской
(финансовой) отчетности
Раздел 9. Учет расчетов с различными
дебиторами и кредиторами
5. Учет нематериальных активов
Раздел 10. Учет расходов
6. Учет непроизведенных активов
Раздел 11. Санкционирование расходов
7. Учет материальных запасов
Раздел 12. Учет на забалансовых счетах
8. Учет себестоимости оказанных
услуг, выполненных работ
9. Учет кассовых операций
10. Учет расходов на мобильную связь
11. Учет расчетов с подотчетными
лицами
12. Учет расчетов с работниками
(сотрудниками) при направлении
59
Учетная политика ГБУЗ РК «РКГВВ»
Учетная политика МКУ «ЦЦООО»
Название раздела, подраздела
Наименование раздела, подраздела
командировки
13. Учет представительских расходов
14. Учет расчетов по оплате труда
15. Учет доходов будущих периодов
16. Учет расходов будущих периодов
17. Учет событий после отчетной даты
18. Резервы предстоящих расходов
19. Учет санкционирования
экономического субъекта
Из данных таблицы 3.1 видно, что по содержанию учетную политики
двух государственных учреждений отличаются. Общее между ними только
то, что обе учетные политики начинаются с раскрытия общих положений.
В учетной политике ГБУЗ РК «РКГВВ» отдельно выделены раздел с
методикой учета чет нематериальных активов, непроизведенных активов,
учета себестоимости выполненных работ, оказанных услуг, кассовых
операций, расходов на мобильную связь, расчетов с сотрудниками или
работниками при направлении в командировки, представительских
расходов, расчетов по оплате труда.
В учетной политике МКУ «ЦЦООО» данные аспекты учета не
раскрываются, но раскрыт механизм учета на забалансовых счетах, чего
нет в учетной политике ГБУЗ РК «РКГВВ».
Таким образом, у каждого из государственных учреждений своя
структура учетной политики, главные бухгалтера определяют ее
содержание из ходя из своего профессионального суждения, но это влечет
за собой разночтения в практической сфере, а также пробелы в содержании
учетной политики, как, к примеру, в учетной политике МКУ «ЦЦООО».
Следующей проблемой создания учетной политики гос. учреждения
является состав приложений к учетной политике гос. учреждений.
Состав приложений к учетной политике также не регламентируется
нормативными актами, его определяет главный бухгалтер каждого
Продолжение таблицы 3.1
60
государственного учреждения самостоятельно. Проведем сравнение
приложений к учетной политике двух государственных учреждений ГБУЗ
РК «РКГВВ» и МКУ «ЦЦООО». Результаты обобщены в таблице 3.2.
Таблица 3.2
Сравнение приложений к учетным политикам ГБУЗ РК «РКГВВ» и
МКУ «ЦЦООО»
Учетная политика ГБУЗ РК «РКГВВ»
Учетная политика МКУ «ЦЦООО»
Наименование приложения
Наименование приложения
Приложение 1. Положением о
внутреннем финансовом контроле
Приложение 1. Рабочий план счетов и
организации аналитического учета по счетам
бухгалтерского учета
Приложение 2. Состав комиссии по
проведению внутреннего контроля
Приложение 2. Неунифицированные формы
первичных учетных документов,
разработанные в учреждении
Приложение 3. Акт проведения
внутреннего финансового контроля
Приложение 3. Нумерация Журналов
операций
Приложение 4. График проведения
внутреннего финансового контроля
Приложение 4. График документооборота
Приложение 5. Акт приема-передачи
дел
Приложение 5. Комиссия по поступлению и
выбытию активов
Приложение 6. Формы первичных
документов
Приложение 6. Положение об инвентаризации
Приложение 7. Перечень документов,
используемых в бухгалтерской
программе
Приложение 7. Положение о внутреннем
контроле
Приложение 8. График
документооборота
Приложение 8. Порядок признания и
отражения в учете и отчетности
событий после отчетной даты
Приложение 9. Положение о комиссии
по приему, выдаче и списанию
основных средств, нематериальных
активов, материальных ценностей
Приложение 9. Положение о порядке выдачи
и использования доверенностей на получение
ТМЦ
Приложение 10. Положение о
списании объектов основных средств
Приложение 10. Положение о порядке
расчетов с подотчетными лицами
Приложение 11. Положение об
инвентаризации
Приложение 11. Учетная политика для целей
налогового учета
Приложение 12. Положение о
мобильной связи
Приложение 12. Порядок формирования и
использования резервов предстоящих
расходов
Приложение 13. Положение о выдаче
денежных средств под отчет
Приложение 13. Порядок принятия
обязательств
Приложение 14. Положение о
командировках
Приложение 15. Положение о
представительских расходах
Приложение 16. Положение о выдаче
61
Учетная политика ГБУЗ РК «РКГВВ»
Учетная политика МКУ «ЦЦООО»
Наименование приложения
Наименование приложения
расчетных листков сотрудникам
Итак, анализ таблицы 3.2 дает возможность заключить, что в
изучаемых учетных политиках приложения представлены в достаточно
полном количестве. К обеим учетным политикам приложены график
документооборота, Положения о внутреннем финансовом контроле,
Положение об инвентаризации, Положение о выдаче денежных средств
под отчет (по данным ГБУЗ РК «РКГВВ» - Положение о порядке расчетов
с подотчетными лицами), состав комиссии по поступлению и выбытию
активов.
Остальные приложения отличаются друг от друга. Так, в ГБУЗ РК
«РКГВВ» более полно раскрыт механизм организации внутреннего
финансового контроля, кроме Положения о внутреннем финансовом
контроле, учреждением разработаны и представлены в приложениях к
учетной политике состав комиссии по проведению внутреннего контроля,
акт проведения внутреннего финансового контроля, график проведения
внутреннего финансового контроля. Также разработаны такие положения
как Положение о списании объектов основных средств, Положение о
мобильной связи, Положение о командировках, Положение о
представительских расходах, Положение о выдаче расчетных листков
сотрудникам.
В МКУ «ЦЦООО» разработаны Порядок формирования и
использования резервов предстоящих расходов, Порядок принятия
обязательств.
В ГБУЗ РК «РКГВВ» не приложен рабочий план счетов, что также
представляет собой недостаток. О нем указано в разделе 5 учетной
политике, но сам рабочий план счетов не приложен. Это является
недостатком, так как применяемый рабочий план счетов зависит от вида
Продолжение таблицы 3.2