62
установленные Инструкцией № 157н и федерального стандарта
«Концептуальные основы» положения о том, что:
- при ведении бухгалтерского учета объектов бухгалтерского учета
применяется метод начисления;
- на взаимосвязанных балансовых счетах бухгалтерского учета,
включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета учреждения,
применяется метод двойной записи, а на забалансовых счетах бухгалтерского
учета учет ведется по простой системе бухгалтерских записей;
- основные средства стоимостью до 10 000 руб. включительно, кроме
объектов библиотечного фонда, списываются с балансового учета с
одновременным отражением объектов на забалансовом счете 21 «Основные
средства в эксплуатации».
Положения документов учетной политики должны содержать нормы, в
отношении применения которых нормативными правовыми актами,
регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской
(финансовой) отчетности, предусмотрен выбор методов ведения бухгалтерского
учета. В этом случае субъекту учета необходимо выбрать конкретный метод
учета факта хозяйственной жизни и установить его в учетной политике. Если
законодательными актами не предусмотрен метод ведения бухгалтерского учета,
субъект учета разрабатывает его самостоятельно и закрепляет в учетной
политике.
Случаи внесения изменений в учетную политику учреждения
установлены федеральным стандартом «Учетная политика», а также случаи,
которые не расцениваются в качестве изменения учетной политики. В Письме
Минфина РФ № 02-06-07/62480 на примерах рассмотрены особенности
использования таких случаев. Итак, изменение учетной политики возможно:
1. когда изменяются требования, установленные законодательством
Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральными или отраслевыми
стандартами;
63
2. при разработке или выборе нового способа ведения бухгалтерского
учета, когда повышается качество информации об объекте бухгалтерского учета;
3. если существенно изменяются условия деятельности
экономического субъекта
При этом в целях обеспечения сопоставимости бухгалтерской
(финансовой) отчетности за ряд лет изменение учетной политики производится
с начала отчетного года, если иное не обусловлено причиной такого изменения.
Изменением учетной политики не считаются:
1. применение правила (способа) организации и ведения бухгалтерского
учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые отличаются по
существу от фактов хозяйственной жизни, имевших место ранее. В частности, не
будут признаны изменением учетной политики установление субъектом учета
особенностей отражения в бухгалтерском учете на счетах рабочего плана счетов
(включая дополнительную аналитику):
a) операций по выплате заработной платы в безналичной форме в
рамках реализации зарплатных проектов, при условии, что ранее
выплата заработной платы осуществлялась наличными деньгами
(через кассу);
b) операций по приобретению оборудования на условиях
рассрочки платежа и перехода права владения таким имуществом по
факту полной оплаты по договору либо на условиях предоставления
залога в виде имущества учреждения;
c) объектов учета, возникающих при реализации договора
концессии, предусматривающего передачу помимо объектов
недвижимого имущества (по ранее имевшей место практике)
объектов движимого имущества;
2. изменение графика документооборота, а также введение особенностей
формирования первичных учетных документов и регистров бухгалтерского
учета при переходе на электронный документооборот;
64
3. утверждение нового правила (способа) организации и ведения
бухгалтерского учета для отражения фактов хозяйственной жизни, которые
возникли в деятельности субъекта учета впервые.
Входящие остатки каждого показателя бухгалтерской (финансовой)
отчетности, на которые повлияло изменение учетной политики, корректируются,
начиная с наиболее раннего из представленных периодов отчетности, а
сравнительные показатели раскрываются для каждого представленного периода,
как если бы новая учетная политика применялась всегда.
Изменение учетной политики, как правило, приводит к появлению
несопоставимых в ретроспективном анализе данных бухгалтерской
(финансовой) отчетности, поэтому субъекту учета необходимо оценить эффект
от изменения учетной политики, которое повлияет на сопоставимость
показателей отчетности. Последствия изменения учетной политики, оказавшие
или способные оказать существенное влияние на показатели, отражающие
финансовое положение, финансовые результаты деятельности субъекта учета и
движение его денежных средств, оцениваются в денежном измерении
(стоимостном выражении). Оценка в денежном измерении (стоимостном
выражении) последствий изменения учетной политики производится на дату, с
которой применяются указанные изменения.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением
законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, федеральных и
отраслевых стандартов, принятием и изменением нормативных правовых актов,
регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской
(финансовой) отчетности, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской
(финансовой) отчетности согласно положениям нормативных правовых актов,
регулирующих ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
В случае, когда осуществить оценку в денежном измерении (стоимостном
выражении) последствий изменения учетной политики в отношении
предшествующих годов (ретроспективное применение измененной учетной
65
политики) не представляется возможным, субъект учета применяет измененную
учетную политику к фактам хозяйственной жизни, возникающим после
изменения учетной политики (перспективное применение измененной учетной
политики).
Ретроспективное применение измененной учетной политики не
представляется возможным, если оценка в денежном измерении (стоимостном
выражении) последствий такого изменения:
- не может быть произведена в связи с недостаточностью (отсутствием)
информации за соответствующий предшествующий год;
- требует использования оценочных значений, основанных на
информации, которая не была доступна на дату представления бухгалтерской
(финансовой) отчетности за предшествующий год.
66
3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за
счет применения различных вариантов учетной политики
В целях повышения эффективности учетной политики можно обратить
внимание на следующие пункты:
1. Установить в учетной политике положение о бухгалтерии и
должностные инструкции на работников бухгалтерии. Это позволит закрепить и
разделить ответственность за определенные участки работы в бухгалтерской
службе. Это упростит контроль за документооборотом, отражением различных
фактов хозяйственной жизни учреждения, эффективное распределение
обязанностей среди бухгалтеров.
2. Определить конкретного работника или службу для осуществления
внутреннего контроля за системой бухгалтерского учета помимо главного
бухгалтера. Это связано с тем, что ГАУЗ СО ОДКБ – крупное медицинское
учреждение, состоящее из нескольких зданий и множеством подразделений,
большим штатом работников и большим документооборотом.
3. Закрепить в учетной политике все нормативно-правовые акты,
которыми руководствуется бухгалтерская служба при отражении фактов
хозяйственной деятельности учреждения.
4. Разработать положение по срокам хранения первичных документов,
регистров учета и отчетности, а также порядку их уничтожения. Это позволит
избежать разногласий с проверяющими инстанциями, упорядочиванию работы
бухгалтерской службы.
5. В целях равномерного включения расходов в финансовый результат
учреждения разработать порядок создания резерва предстоящих расходов. Для
этого определить план проведения ремонтных работ помещений, зданий, а также
основных средств. Учесть у автомобильного транспорта гарантийные работы,
предусмотренные правилами эксплуатации.
67
6. Указать способ начисления резерва на оплату отпусков и начислений
на данные выплаты. Выбрать способ расчета – по каждому сотруднику, по всем
сотрудникам, либо по группе сотрудников.
7. Разработать в учетной политике порядок отражения поступления,
выдачи в эксплуатацию, списание с учета спецодежды и специального
оборудования.
8. Правила ведения группового учета прописаны в инструкции 157н, но
рекомендуется прописать особенности учета. Федеральным стандартом
«Основные средства» предусмотрен групповой учет основных средств, у
которых срок полезного использования совпадает и при этом каждый объект
стоит незначительную сумму, то можно классифицировать это как комплекс
объектов. Это упрощает и облегчает учет однородных основных средств,
например, библиотечный фонд, компьютерное оборудование, мебель,
используемая в одном помещении.
9. В порядок проведения инвентаризации рекомендуется включить
критерии, по которым можно зафиксировать обесценение основных средств и
порядок отражения данных фактов в бухгалтерском учете.
10. Составить перечень того, что является доходами будущих периодов
и расходами будущих периодов, порядок их начисления и списания следует
предусмотреть в учетной политике.
11. На балансовом учете у ГАУЗ СО ОДКБ есть земельный участок. Для
обеспечения правильности учета в учетной политике необходимо указать
информацию по непроизведенным активам, а также бухгалтерские операции,
которые необходимо сделать при изменении кадастровой стоимости объекта
(увеличении и уменьшении).
12. Закрепить в учетной политике порядок распределения накладных и
общехозяйственных расходов.
За 1 квартал 2019 года количество койко-дней пациентов составило 37139
в рамках выполнения государственного заказа за счет средств субсидии.
Количество приемов в поликлинике составило 15690. Было оказано 563 услуги
68
по оказанию паллиативной помощи пациентам. Рассмотрим себестоимость
каждой из услуг. Накладные расходы (счет 109.70 в рамках кода финансового
обеспечения 4 (субсидии на выполнение государственного задания)) составили
3504106,00 рублей. Рассмотрим распределение, если основной базой являются
прямые затраты, материальные затраты или оплата труда.
Заработная плата за период 1 квартала составила по услугам в стационаре
47890251,36 рублей, по поликлинике 2100030,00 рублей, по паллиативной
помощи 324000,00 рублей. Начисления на выплаты по заработной плате
составили в стационаре 12410855,91 рубль, в поликлинике 586321,00 рубль, по
паллиативной помощи 83600,00 рублей. Также прочие работы, услуги в
стационаре составили 695100,00 рублей. Расходование материальных запасов
составляет 31799602,28 рублей в стационаре, 6900120,30 в поликлинике,
1640000,00 рублей по паллиативной помощи.
В случае выбора распределения накладных расходов по прямым затратам
процент распределения на услуги в стационаре (койко-день) составит 88,86%
или 3113729,04 рубля, на услуги в поликлинике (консультативный прием
специалиста) 9,18% или 321670,50 рублей, на паллиативную помощь 1,96% или
68706,46 рублей.
В случае выбора распределения накладных расходов по материальным
затратам процент распределения на услуги в стационаре (койко-день) составит
78,83% или 2762269,29 рублей, на услуги в поликлинике (консультативный
прием специалиста) 17,11% или 599378,27 рублей, на паллиативную помощь
4,07% или 142458,44 рублей.
В случае выбора распределения накладных расходов по оплате труда
процент распределения на услуги в стационаре (койко-день) составит 95,18%
или 3335285,98 рублей, на услуги в поликлинике (консультативный прием
специалиста) 4,17% или 146255,25 рублей, на паллиативную помощь 0,64% или
22564,77 рублей. Данные отображены в таблице 17.
69
Таблица 17. Распределение накладных расходов в
зависимости от метода распределения за 1 квартал 2019 года
109.60
Распределение 109.70 в зависимости от способа
распределения затрат
Прямые затраты
Матер затраты
Оплата труда
Койк
о-
день
в
стац
иона
ре
Итого
9279580
9,55
88,86
311372
9,04
Заработна
я плата
47 890
251,36
95,1
8
333528
5,98
Начислен
ия на
выплаты
по оплате
труда
12 410
855,91
Прочие
работы,
услуги
695
100,00
Расходова
ние
материаль
ных
запасов
31 799
602,28
78,8
3
276226
9,29
При
ем
спец
иали
ста в
поли
клин
ике
Итого
9586471,
30
9,18
321670
,50
Заработна
я плата
2100030,
00
4,17
146255
,25
Начислен
ия на
выплаты
по оплате
труда
586321,0
0
Расходова
ние
материаль
ных
запасов
6900120,
30
17,1
1
599378
,27
Пал
лиат
ивна
я
пом
ощь
Итого
2047600,
00
1,96
68706,
46
Заработна
я плата
324000,0
0
0,64
22564,
77
Начислен
ия на
выплаты
по оплате
труда
83600,00
Расходова
ние
материаль
ных
запасов
1640000,
00
4,07
142458
,44
70
В результате себестоимость услуги в стационаре (койко-день) при
распределении накладных расходов по прямым затратам составит 2582,45
рублей, по материальным затратам 2572,98 рублей, по оплате труда 2588,41
рубль.
Себестоимость услуги в поликлинике (консультативный прием врача-
специалиста) при распределении накладных расходов по прямым затратам
составит 631,49 рублей, по материальным затратам 649,19 рублей, по оплате
труда 620,31 рубль.
Себестоимость оказания паллиативных услуг пациентам при
распределении накладных расходов по прямым затратам составит 3758,98
рублей, по материальным затратам 3889,98 рублей, по оплате труда 3677,02
рубля. Данные приведены в таблице 18.
Таблица 18. Себестоимость оказываемых услуг в зависимости
от метода распределения накладных расходов за 1 квартал 2019
года
Койко-день
Поликлиника
Паллиативная
помощь
Общая
сумма
С/ст-
ть
Общая
сумма
С/ст-
ть
Общая
сумма
С/ст-
ть
Прямые
затраты
95909538,59
2582,45
9908141,80
631,49
2116306,46
3758,98
Матери
альные
затраты
95558078,84
2572,98
10185849,57
649,19
2190058,44
3889,98
Оплата
труда
96131095,53
2588,41
9732726,55
620,31
2070164,77
3677,02
Стоит отметить, что электронный документооборот – существующее
перспективное направление развитие документооборота. Электронная
отчетность составляется в специальных программах и передается в налоговые
органы и внебюджетные фонды по защищенным каналам связи. Бумажный
вариант хранения сданной отчетности является лишним в связи с возросшей в
последнее время надежностью и удобством хранения в электронном виде. Стоит
закрепить в учетной политике, какие документы будут храниться в бумажном
виде, а какие в электронном.
71
Аналогичный порядок необходимо закрепить по документообороту с
поставщиками работ, услуг, материальным ценностям, а также заказчиками,
которым оказываются услуги самим учреждением.
Учетная политика ГАУЗ СО ОДКБ во многом является эффективной и
оправдывает выбранные методы бухгалтерского бюджетного учета, но тем не
менее нуждается в совершенствовании, вызванном изменением действующего
законодательства и спецификой деятельности учреждения.