52
10
Обеспечение исполнения обязательств
Предусмотрен
17
Поступления денежных средств на счета
учреждения
Предусмотрен
18
Выбытие денежных средств со счетов
учреждения
Предусмотрен
20
Задолженность, невостребованная
кредиторами
Предусмотрен
21
Основные средства стоимостью до 10000
рублей включительно в эксплуатации
Предусмотрен
22
Материальные запасы, полученные по
централизованному снабжению
Предусмотрен
28
Программное обеспечение с
неисключительными (лицензионными)
правами
Введен учреждением
самостоятельно
71
Незавершенное строительство
Введен учреждением
самостоятельно
ПОЖ
Пожертвования
Введен учреждением
самостоятельно
На счете 28 ведутся все программы, которые куплены и используются
учреждением. По дебету этого счета формируется проводка на всю сумму
приобретения. Затем ежемесячно списывается равными долями, исходя из срока
действия права пользования или лицензии программы.
На счете 71 ведется учет объектов, стройка которых началась, но была
законсервирована на неопределенный срок.
На счете ПОЖ ведется учет пожертвований как от организаций, так и от
физических лиц в разрезе контрагентов и договоров. В связи с тем, что такие
доходы приходят целенаправленно на покупку основных средств, материальных
запасов, на лечение конкретного ребенка-пациента, на служебные командировки
врачей, то необходим особый дополнительный учет данных денежных средств.
53
2.3 Оценка эффективности учетной политики учреждения
Приказом ГАУЗ СО ОДКБ от 29 декабря 2018 года №576-п утверждена
учетная политика, которая действует с 01 января 2019 года.
Учетная политика составлена с учетом требований законодательных
актов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства
Российской Федерации, постановлений Правительства Свердловской области,
федеральных стандартов учета для организаций государственного сектора,
методических указаний, инструкций по применению плана счетов, писем
Министерства финансов Российской Федерации и иных нормативно-правовых
актов.
Учетный процесс разделен на 10 блоков (по объектам учета): общие
положения, основные средства, материальные запасы, нематериальные активы,
себестоимость оказанных услуг, выполненных работ, денежные средства и
денежные документы, расчеты с подотчетными лицами, расчеты с дебиторами,
учет расчетов по обязательствам и санкционирования расходов, забалансовый
учет. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно главному врачу
больницы. Бухгалтерия взаимодействует со всеми службами предприятия по
вопросам начисления заработной платы работникам, в процессе которой в
бухгалтерию все подразделения представляют табель учета рабочего времени и
другие необходимые документы для расчета заработной платы; учета и контроля
за нефинансовыми активами путем предоставления первичных документов от
поставщиков, требований-накладных, ведомостей на выдачу материальных
ценностей и других документов, отражающих движение нефинансовых активов
внутри учреждения.
Организация внутреннего контроля и составления отчетности возложена
на главного бухгалтера. Для реализации данного направления в учреждении
действуют постоянно действующие комиссии по поступлению и выбытию
активов, инвентаризационные комиссии. Также определен круг лиц, имеющих
право подписи актов об оказании услуг, товарных накладных, счетов-фактур,
иных первичных учетных документов, закреплен перечень должностей, которые
54
заключают договор о полной материальной ответственности (водители
автотранспорта), так и коллективной ответственности в следующих
подразделениях: аптека, отдел внебюджетной деятельности, пищеблок.
Рассмотрим методический аспект учетной политики ГАУЗ СО ОДКБ,
направленный на оценку полноты описания используемых методов учета и их
целесообразности с учетом особенностей учреждения.
Федеральным стандартом «Основные средства» установлено три метода
начисления амортизации на объекты основных средств: линейный метод, метод
уменьшаемого остатка, пропорционально объему продукции. Метод начисления
амортизации выбирается учреждением выбирается учреждением исходя из
условия наиболее точного отражения предполагаемого способа получения
будущих экономических выгод или полезного потенциала, заключенных в
активе. Для разных типов активов субъект учета может применять различные
методы начисления амортизации, предусмотренные стандартом.
При одинаковых способах получения будущих экономических выгод или
полезного потенциала для объектов основных средств, входящих в одну группу
основных средств, возможно применение одного метода начисления
амортизации к группе основных средств в целом.
Рекомендуется в учетной политике ГАУЗ СО ОДКБ прописать методы
начисления амортизации, применяемых для отдельных видов объектов
бухгалтерского учета. Для зданий и сооружений установить линейный способ
начисления амортизации. Для объектов основных средств, срок полезного
использования которых зависит от ожидаемой производительности актива –
метод начисления амортизации пропорционально объему продукции.
Рассмотрим на примере. На балансе у учреждения есть автомобиль
скорой медицинской помощи, стоимость 3150000 рублей, инвентарный номер
00000163_0198020163. Приобретено и введено в эксплуатацию 11.04.2014. Код
по ОКОФ 310.29.10.59.160. Относится к 3 амортизационной группе. Срок
полезного использования от 3 до 5 лет. Исходя из норм действующего
законодательства на момент принятия к учету в 2014 году применялся линейный
55
метод начисления амортизации. С 1 января 2018 года учреждение вправе
выбирать и использовать другие методы начисления амортизации, в частности,
пропорционально объему продукции. В качестве измерителя объема продукции
выступает пробег автомобиля (таблица 13).
Таблица 13. Расчет амортизации в зависимости от способа ее
начисления
Метод
начислени
я
амортизац
ии
Срок
полезного
использо
вания
Баланс
овая
стоимос
ть
Предполаг
аемый
пробег
Годовая
сумма
амортизацион
ных
начислений
Размер
ежемеся
чной
амортиза
ции
Линейный
60 месяцев
3150000
-
3150000/5 =
630000,00
52500,00
Пропорцион
ально
объему
продукции
3150000
33450 км
(сумма взята
из данных
2018 года),
общий
пробег
148600км
33450*3150000
/148600 =
709067,97
59089,00
Разница в ежемесячной амортизации составляет 59089 – 52500 = 6589
рублей. Из таблицы 13 получаем, что в данном случае использование способа
начисления амортизации пропорционально объему продукции приведет к тому,
что основное средство быстрее амортизируется и списывается на расходы,
однако тем самым снижается финансовый результат деятельности учреждения.
При расчете налога на прибыль метод начисления амортизации роли не играет,
использование линейного метода представляется более эффективным для целей
отражения наибольших финансовых результатов учреждения.
Также комиссии по принятию объектов нефинансовых активов стоит
обратить внимание на выбираемый срок полезного использования основного
средства при линейном способе начисления амортизации.
Инвентаризация в учреждении является всегда трудоемким и долгим
процессом. Затраты на сбор необходимой информации и ее обработка должны
быть сопоставимы с экономической выгодой, получаемой от выполняемых
действий. В связи с этим рекомендуется в учетной политике предусмотреть
возможность ведения основных средств как комплекс объектов, если каждая
56
входящая единица стоит незначительную сумму и срок полезного использования
одинаковый. Закрепить критерии определения незначительной суммы,
например, стоимость единицы от 10 тысяч рублей до 100 тысяч рублей.
На балансовом учете у ГАУЗ СО ОДКБ находится 21881 основное
средство. Из них 19017 стоимостью менее 100 тысяч рублей или 87% от общего
числа основных средств. За счет объединения объектов в комплекс объектов
инвентаризация будет менее трудоемка и трудозатратна.
Затраты на ремонт основных средств включаются в себестоимость
отчетного периода. Учреждение может под такие расходы создавать резерв для
равномерного включения затрат в себестоимость товаров, работ, услуг. В
учетной политике такие резервы не предусмотрены.
Эффективность блока учета основных средств можно увидеть в таблице
14.
Таблица 14. Эффективность учета основных средств
Порядок принятия основных средств к
учету
Эффективно
Списание основных средств за
забалансовый учет в зависимости от
стоимости
Эффективно
Выбор метода начисления амортизации
Эффективно
Порядок определения срока полезного
использования
Эффективно
Ведение группового учета основных
средств
Не эффективно
Порядок включения расходов на ремонт
в затраты
Не эффективно
В целях контроля разработаны положения о ведении учета спирта и
спиртосодержащих препаратов, наркотических веществ, об учете медикаментов
и изделий медицинского назначения, учете готовой продукции, порядок
отнесения затрат на себестоимость готовой продукции, работ, услуг, накладные
расходы производства, общехозяйственные расходы.
57
Списание материальных запасов (в частности изделий медицинского
назначения) происходит по средней стоимости за единицу. Такой способ учета
является наиболее исполнимым, менее трудоемким в учете, учетная политика
соответствует требованию рациональности. На примере наиболее часто
покупаемого наименования «шприц 5мл». Ежегодно покупается больницей
около 500 тысяч единиц (за 2018 год куплено 540259 штук). Стоимость
варьируется от 2,9 до 3,1 рубля – незначительная разница. Медицинская сестра в
виду большого числа пациентов не сможет в процедурном кабинете
организовать раздельное хранение шприцов разной стоимости, а бухгалтерам
при инвентаризации выявить фактическую стоимость единицы номенклатуры.
В рамках учета материально-производственных запасов отражается
порядок учета спецодежды и специального оборудования. Учетной политикой
данный аспект не раскрыт.
Эффективность блока материальных запасов наглядно представлена в
таблице 15.
Таблица 15. Эффективность учета материальных запасов
Метод списания материальных запасов
Эффективно
Учет спецодежды и спецоснастки
Не эффективно
Порядок учета спиртосодержащих
материальных запасов
Эффективно
Порядок учета наркотических веществ
Эффективно
Учет готовой продукции
Эффективно
Нет положения по учету доходов будущих периодов и расходов будущих
периодов. Нет описания способа расчета создаваемых резервов на оплату
отпусков и начисления налогов на эти выплаты.
Эффективность блока учета доходов, расходов и резервов представлена
в таблице 16.
Таблица 16. Эффективность учета доходов и расходов
Учет доходов будущих периодов
Не эффективно
Учет расходов будущих периодов
Не эффективно
Резервы предстоящих расходов
Не эффективно
58
Учет пожертвований
Эффективно
Не регламентировано закрытие счета учета затрат на изготовление
готовой продукции, выполнение работ, услуг.
В целях повышения экономической эффективности оценки
себестоимости оказанных услуг, выполненных работ, которые указаны в Уставе
учреждения, а также целей создания автономного учреждения рекомендуется
закрепить порядок распределения накладных и общехозяйственных расходов на
себестоимость готовой продукции, работ, услуг, а также порядок закрытия счета
109.60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» на текущие доходы
отчетного периода в разрезе классификационных признаков счетов, кодов видов
финансового обеспечения и кодов экономической классификации, а также с
учетом подразделений.
В отношении технического аспекта учетной политики предприятия
можно выделить то, что имеется подробный график документооборота с
указанием внутренней отчетности, рабочий план счетов, который применяется в
учреждении при отражении в учете фактов хозяйственной деятельности. В целях
обеспечения полноты отражения в учете информации об активах, обязательствах
и хозяйственных операциях, в том числе с учетом особенностей
автоматизированной обработки учетной информации, в первичный учетный
документ могут включаться дополнительные реквизиты и данные. При
оформлении хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые
формы первичных учетных документов и регистры бухгалтерского учета, а
также при подготовке внутренней отчетности применяются самостоятельно
разработанные формы документов. Порядок принятия к учету данных
документов в учетной политике закреплен. Закреплен порядок хранения
первичных документов и различных форм отчетности на бумажном носителе и в
электронном виде, а также порядок вывода электронных регистров на бумагу.
Не раскрыта информация по срокам хранения первичных документов, а
также сводных данных, различных форм внутренней и регламентированной
59
отчетности в соответствии с приказом Министерства финансов Российской
Федерации от 25.03.2011 №33 «Об утверждении Инструкции о порядке
составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности
государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений». Нет
указаний по сроку и порядку формирования регистров учета.
60
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учетной
политики на примере ГАУЗ СО Областная детская клиническая
больница
3.1 Ограничения по изменению учетной политики учреждения
С 1 января 2019 года государственные учреждения обязаны применять
федеральный стандарт бухгалтерского учета «Учетная политика». Целью
разработки является обеспечение единства системы требований:
- к бухгалтерскому учету государственных бюджетных и автономных
учреждений, бюджетному учету активов и обязательств, операций, изменяющих
указанные активы и обязательства;
- к формированию информации об объектах бухгалтерского учета,
бухгалтерской (финансовой) отчетности государственных бюджетных и
автономных учреждений, бюджетной отчетности.
Федеральный стандарт устанавливает единые требования к
формированию, утверждению и изменению учетной политики, правила
отражения в бухгалтерской (финансовой) отчетности последствий изменения
учетной политики, оценочных значений, исправления ошибок.
Учетная политики формируется главным бухгалтером учреждения или
иным физическим или юридическим лицом, на которое возложено ведение
бухгалтерского учета. В обязательном порядке учетная политика утверждается
руководителем учреждения, о чем издается соответствующий приказ по
учреждению, либо распоряжение, постановление, порядок и т.д., исходя из
практики, которая сложилась в учреждении.
Учетная политика – это совокупность принятых актами субъекта учета
(документами учетной политики) способов, конкретных принципов, методов,
процедур, правил ведения бухгалтерского учета, подготовки и представления
бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При организации ведения бухгалтерского учета и подготовке
бухгалтерской (финансовой) отчетности предполагается, что однажды принятые
61
учетные принципы не будут меняться, а однотипные факты хозяйственной
жизни будут учитываться одинаковыми методами.
Субъект учета формирует учетную политику исходя из особенностей
своей структуры, отраслевых и иных особенностей деятельности, выполняемых
им в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочий и
функций. При формировании учетной политики субъект учета руководствуется
законодательными актами, федеральными стандартами, локальными
нормативно-правовыми актами, иными документами, учетной политикой
органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя.
Установление требования о соответствии положений учетной политики
учреждения положениям учетной политики органа, осуществляющего функции
и полномочия учредителя свидетельствует о том, что составленную учетную
политику необходимо согласовать с органом, осуществляющим функции и
полномочия учредителя, во избежание противоречий и несостыковок. Схожие
положения учетной политики как органа, осуществляющего функции и
полномочия учредителя, так и всех его подведомственных учреждений приводят
к единообразию бюджетного учета активов и обязательств Российской
Федерации, операций, изменяющих указанные активы и обязательства. Тем
самым достигаются цели разработки федерального стандарта «Учетная
политика».
Разрабатывая учетную политику, субъект учета отражает в ней
выбранный им метод ведения бухгалтерского учета. Документы учетной
политики не должны содержать положения, дублирующие положения
нормативных правовых актов, регулирующих ведение бухгалтерского учета и
составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, то есть не должны
содержать методы, правила, способы ведения бухгалтерского учета, однозначно
установленные нормативными правовыми актами, регулирующими ведение
бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности). В
частности, документы учетной политики не должны содержать однозначно