15
1.2 Содержание учетной политики организации
В законодательстве РФ содержание учетной политики организации
основывается на особенностях отражения хозяйственно-экономических
операций организации. Законодатель позволил организациям самим определять
содержание учетной политики, однако, сформировал ряд рекомендаций и
требований.
Так, учетная политика для целей бухгалтерского учета может содержать
следующие разделы:
1. «Учет основных средств». В данном разделе отражается бухгалтерский
учет по всем основным средствам организации, сформированным в регистрах
бухгалтерского учета. Данный раздел определяет также какие именно основные
средства и на основе какого законодательства принимаются и отражаются в
бухгалтерском учете организации. К данным основным средствам, которые
необходимо отражать в бухгалтерском учете организаций и предприятий
относят такие основные средства, которые являются материальными
объектами, используются больше года и целью их использования является
производство товаров (работ или услуг) вне зависимости от их стоимости.
По всем основным средствам, согласно Федеральному закону от 06
декабря 2011 года № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте» [3], НК РФ [1], а также
ПБУ 6/01 [20] производится начисление амортизации.
В свою очередь в ст.256 НК РФ также проводится перечень объектов,
которые не включают в состав амортизируемого имущества для целей
налогообложения [1]. К ним, помимо перечисленных основных средств в ПБУ
6/01 [20], относят:
« основные средства бюджетных организаций;
основные средства, приобретенные с использованием бюджетных
ассигнований и иных аналогичных средств;
периодические издания и произведения искусства;
16
основные средства, полученные в рамках целевого финансирования»
[20].
Кроме определения перечня объектов основных средств, учитываемых в
организации и отражаемых в бухгалтерском учете организации, начисляя на
них амортизацию, в учетной политике по разделу «Основные средства»
указывается способ начисления амортизации. Способ начисления амортизации
выбирается организациями самостоятельно, на основе мнений главного
бухгалтера. Законодательством предлагается 4 способа начисления
амортизации на объекты основных средств:
линейный;
уменьшаемого остатка;
списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
списания стоимости пропорционально объему выпущенной
продукции[40, с. 89].
Для отражения основных средств в бухгалтерском учете организаций и
предприятий используется счет 01 «Основные средства» и счет 08 счет
«Вложения во внеоборотные активы». Основные средства в бухгалтерском
учете приходуются на 01 счет «Основные средства». Весь объем основных
средств поступает на 01 счет через 08 счет «Вложения во внеоборотные
активы». Счет 08 «Вложения вовнеоборотные активы»-промежуточный между
счетами 01 «Средства основные» и 60 «Расчет с поставщиками». При принятии
объекта к учету все затраты собираются по дебету счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы», после чего с кредита счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы» поступают в дебет сета 01 «Основные средства», с этого
момента объект считается введенным в эксплуатацию. Выбытие и списание
объекта происходит с кредита счета 01 «Основные средства» Счет 08
«Вложения во внеоборотные активы» является промежуточным счетом между
счетами 01 «Средства основные» и 60 «Расчет с поставщиками».
Для отражения операций по учету основных средств в организации в
17
бухгалтерском учете могут быть сформированы следующие проводки:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – рассчитана
полная стоимость работ;
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» – выделен
НДС;
Дебет счета 01 «Основные средства»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – строительный
объект принят в эксплуатацию;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям» – выделенный НДС направлен к возмещению из бюджета;
Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – переведены средства подрядчику.
2. «Учет нематериальных активов». Под нематериальными активами
понимается «исключительные права на результаты интеллектуальной
деятельности (изобретения, промышленные образцы, полезные модели,
программы для ЭВМ, базы данных)» [26].
Как и объекты основных средств, на нематериальные активы
производится начисление амортизации. В данном случае, начисление
амортизации осуществляется 3 способами:
линейным;
уменьшаемым остаток;
списанием стоимости пропорционально объему продукции.
На счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» открываем
дополнительный субсчет 5 «Приобретение НМА». По дебету этого счета будем
собирать все затраты, после чего одной проводкой отправим их в дебет счета 04
«Нематериальные активы», таким образом сформируется первоначальная
18
стоимость нематериального актива.
При внесении нематериального актива в уставный капитал организации в
форме вклада от учредителя, в бухгалтерском учете должны быть отражены
следующие проводки:
Дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы»
Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» – отражена первоначальная
стоимость нематериального актива;
Дебет счета 04 «Нематериальные активы»
Кредит счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» – актив принят к
учету.
3. «Учет производственных запасов». Под производственными запасами,
которые принимаются к учете в организации, следует понимать:
активы, используемые в качестве сырья, материалов при производстве
продукции, выполнения работ, оказании услуг;
активы, предназначенные для продажи (готовая продукция, товары)
активы, используемые для управленческих нужд организации (речь
идет об аналоге малоценных и быстроизнашивающихся предметов) [52, с. 69].
Для принятия производственных запасов организация должна отразить в
бухгалтерском учете, а также в учетной политике организации метод
определения себестоимости списываемых в производство материалов.
Законодателем установлены следующие методы списания себестоимости
в производство материалов:
ФИФО
ЛИФО
метод определения средней себестоимости используются при
производстве массовой продукции
метод единичной себестоимости.
Для отражения учета производственных запасов в организации возможно
использовать следующие счета:
счет 10 «Материалы»;
19
счет 41 «Товары»;
счет 43 «Готовая продукция» [52, с. 45].
4. «Порядок создания резервов». В связи с тем, что в бухгалтером
балансе резервы под сомнительные долги не отражаются отдельно, позволяя
лишь уменьшить сумму дебиторской задолженности. В случаях, когда по ряду
причин организация не использовала до конца отчетного года созданный
резерв, он отражается в бухгалтерской отчетности организации как прочий
доход.
Для отражения резервов в организации могут быть сформированы
следующие счета:
счет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»;
счет 59 «Резервы под обесценивание финансовых вложений»;
счет 63 «Резервы по сомнительным долгам»[28, с. 214].
5. «Учет займов и кредитов».
Организациям в учетной политике необходимо отражать следующую
информацию по займам и кредитам:
« о переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную;
о составе и порядке списания дополнительных затрат по займам;
о способах начисления и распределения причитающихся доходов по
заемным обязательствам;
о порядке учета доходов от временного вложения заемных средств» [57,
с. 89].
Несмотря на некоторые отличия между двумя видами поступлений,
бухгалтерские проводки по учету кредитов и займов в организации их
отражение является идентичным.
В случаях, когда краткосрочные заемные средства (средства, заем
которых осуществлен на срок меньше года) поступают в организацию, в
бухгалтерском учете отражаются данные средства по кредиту счета 66
«Расчеты по краткосрочным кредитам и займам».
20
В случаях, когда заемные средства предоставляются организации на срок
больше, чем год, в бухгалтерском учете отражение данных средств
осуществляется по счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».
Для отражения проводок по выше представленным операциям бухгалтер
организации использует корреспондирующие счета, а именно счет 50 «Касса» и
счет 51 «Расчетный счет».
Аналитический учет, что по кредитам, что по займам ведется в разрезе
по тем организациям, предприятиям, в которых был осуществлен займ
денежных средств.
Рассмотрев учетную политику для целей бухгалтерского учета, дадим
характеристику составу учетной политики для целей налогообложения.
Учетная политика для целей налогообложения состоит из следующих
разделов:
1. «Общие принципы организации налогового учета». Налоговый
Кодекс РФ [1] предоставляет налогоплательщику право самостоятельно
разрабатывать систему налогового учета в соответствии с его целью, которая
состоит формировании полной и достоверной информации о порядке учета для
целей налогообложения хозяйственных операций и в обеспечении
пользователей информацией для контроля правильности исчисления, полноты
и своевременности уплаты в бюджет налога. При этом должен быть соблюден
принцип последовательности применения норм и правил налогового учета от
одного налогового периода к другому.
Вся совокупность решаемых методом учетной политики для целей
налогообложения вопросов делится на методологические и организационно -
технические способы ведения налогового учета [57, с. 115].
Методологические способы ведения налогового учета - это способы
формирования информации для правильного исчисления налогов и сборов:
выбранные организацией способы формирования налоговой базы,
предусмотренные налоговым законодательством;
способы формирования налоговой базы, не предусмотренные
21
налоговым законодательством;
способы формирования налоговой базы, вариантность которых
обусловлена противоречивостью налогового законодательства.
Организационно - технические способы ведения налогового учета - это
способы организации технологического процесса ведения налогового учета,
которые устанавливают:
организацию работы бухгалтерской службы в части налогового учета;
состав, форму и способы формирования аналитических регистров
налогового учета.
2. «Налог на добавленную стоимость».
Что касается НДС, то здесь у налогоплательщика вариантов не так много,
как по налогу на прибыль. Тем не менее есть важные моменты, которые
необходимо отразить в учетной политике для налогового учета. И самым
важным вопросом по налогообложению НДС является вопрос организации
раздельного учета, особенно если имеются операции, не подлежащие
налогообложению НДС [45, с. 87].
Для правильного распределения сумм входного НДС между различными
видами деятельности организация ведет раздельный учет:
операций, облагаемых НДС;
операций, освобожденных от налогообложения (включая операции,
которые не являются объектом обложения НДС) в соответствии со статьями
146 и 149 Налогового кодекса РФ [1].
В рамках учета операций, облагаемых НДС, организация ведет
раздельный учет:
операций, облагаемых НДС по ставке 20 (10) %;
операций, облагаемых НДС по ставке 0 % (п. 10 ст. 165 НК РФ) [1].
Для отражения операций по учету НДС бухгалтер в организации
формирует такие бухгалтерские проводки, которые представлены ниже:
Дебет счета 90 «Продажи»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - выделен НДС;
22
Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» - учтен НДС.
НДС, подлежащий уплате в бюджет, действительно накапливается в
кредите счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Если предприятие приобретает товар, то имеем право возместить налог из
бюджета. В этом случае правила учета НДС такие: налог выделяется из суммы
покупки и учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». При
этом проводки выглядят так:
Дебет счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»
Кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - отражен
НДС по приобретенным ценностям;
Дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам»
Кредит счета 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным
ценностям»- НДС предъявлен к вычету.
3. «Налог на прибыль». В НК РФ налог на прибыль платят только те
организации, которые применяют ОСНО. В связи с этим, предприятия,
применяемые специальные налоговые режимы не ведут учет по налогу на
прибыль и не производят отчисления по данному вида налога в бюджет.
Для того, чтобы отразить в бухгалтерском учете налог на прибыль
организации, бухгалтер формирует следующие проводки:
Дебет счета 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
Кредит счета 51 «Расчетные счета» – перечислен в федеральный
(региональный) бюджет налог на прибыль (авансовый платеж) за налоговый
(отчетный) период [56, с. 219].
4. НДФЛ. Учет доходов, начисленных физическим лицам, в отношении
которых организация выступает налоговым агентом, а также сумм удержанного
с них налога ведется в налоговом регистре по учету доходов, вычетов и налога
на доходы физических лиц, разработанном организацией.
5. Налог на имущество организаций. Организация имеет имущество
23
нескольких категорий, которое облагается налогом на имущество организаций.
Налоговая база в отношении имущества каждой категории определяется
отдельно.
Организация ведет раздельный учет такого имущества с использованием
субсчетов к счетам бухгалтерского учета 01 «Основные средства», 02
«Амортизация основных средств», утвержденным рабочим планом счетов
организации [41, с. 189].
Учетная политика – это комплексный документ, касающийся, однако,
только одного аспекта организации учетного процесса – методологии учета.
Следует помнить, что пунктом 3 ст. 6 Федерального закона о «О бухгалтерском
учете» [3] и статьей 314 НК РФ [1] определены перечни документов,
утверждаемых либо одновременно с учетной политикой, либо как приложения
к ней. Он включает в себя:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения
бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и
полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для
оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые
формы первичных учетных документов, а также формы документов для
внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов
имущества и обязательств;
правила документооборота и технологию обработки учетной
информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие
решения, необходимые для организации бухгалтерского учета;
формы регистров налогового учета и порядок отражения в них
аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных
документов.
24
Исходя из сложившейся практики, рабочий план счетов, как правило,
утверждается в качестве приложения к учетной политике. Приложением к ней в
силу требования закона выступают и формы регистров налогового учета.
Остальные же названные документы чаще утверждаются в качестве
самостоятельных локальных нормативных актов. Это связано с тем, что по
традиции учетная политика вместе с рабочим планом счетов, обеспечивающим
ее реализацию, утверждается на каждый финансовый год перед его началом. В
то же время график документооборота, формы первичных учетных документов,
порядок проведения инвентаризации и иные аналогичные «системные»
документы, применяемые из года в год, не меняются, а лишь при
необходимости корректируются.
1.3 Влияние учетной политики на финансовую отчетность организации
Как было указано в предыдущих параграфах данного исследования,
учетная политика организации оказывает значительное влияние на финансовую
отчетность, поскольку именно в учетной политике организации отражаются
основные правила и порядок формирования показателей финансовой
отчетности организации [35, с. 236].
В учетной политике организации указаны методы, на основе которых
отражаются все хозяйственные операции в бухгалтерском учете организации.
В связи с тем, что учетная политика формируется главным бухгалтером
организации, следовательно, в данной политике отражен прошлый опыт
ведения бухгалтерского учета. Следовательно, выбранные методы главным
бухгалтером позволяют сократить расходы организации по некоторым статьям,
сформированным в финансовой отчетности предприятия. Также, связью между
учетной политикой и финансовой отчетностью является и то, что, в случае
необходимости, финансовая отчетность должна быть достоверна и
сформирована как можно конкретно и подробно для возможности привлечения
инвесторов в организацию, поскольку именно по финансовой отчетности,