24
Если ретроспективный метод отражения изменений учетной политики
невозможен, экономический субъект будет применять перспективный метод,
который заключается в отражении изменений с начала самого раннего
периода, в котором применение новых элементов учетной политики будет
практически осуществимо
24
.
Под раскрытием учетной политики подразумевается предание ее
гласности. Экономический субъект должен раскрыть принятые при
формировании учетной политики способы и методы бухгалтерского учета,
которые значительно влияют на оценку и принятие управленческих решений.
Значительными при этом признаются способы ведения бухгалтерского
учета, без знания и применения которых заинтересованными пользователями
отчетности невозможна достоверная оценка финансовою положения,
движения денежных средств или финансовых результатов деятельности
хозяйствующего субъекта
25
.
Состав и содержание информации об учетной политике, подлежащей
раскрытию в бухгалтерской отчетности по конкретным вопросам учета,
устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Если при составе бухгалтерской отчетности имеет место существенная
неопределенность в отношении событий и условий, которые противоречат
принципу непрерывности деятельности, экономический субъект обязан
указать на данную неопределенность и описать её причины. Существенные
способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснениях, которые
предоставляются вместе с бухгалтерской отчетностью за отчетный период.
Существенной суммой признается такая сумма, отношение которой к
общему итогу соответствующих данных составляет не менее 5%. Это
24
Шкарева, И.П. Учетная политика организации и последствия ее изменения
[Текст]//Международный бухгалтерский учет. – 2013. – № 30. – С. 12.
25
Зиновьева, Ю.С. Учетная политика как эффективный инструмент системы управления
хозяйствующего субъекта//Наука и образование: хозяйство и экономика;
предпринимательство; право и управление. - 2016. - № 2 (69). - С. 97.
25
правило следует учитывать при раскрытии и других показателей
бухгалтерской отчетности.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать
информацию об учетной политике хозяйствующего субъекта, если в
последней не произошли изменения со времени составления годовой
бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную
политику
26
.
1.2 Учетная политика в обеспечении потребности пользователей
экономическими данными.
Учетная политика играет важную роль в хозяйственной деятельности
экономического субъекта, так как является одним из основных документов,
который устанавливает правила ведения бухгалтерского и налогового учета.
От правильно сформированной учетной политики во многом зависят
эффективность управления хозяйственной деятельностью организации и
стратегия её развития в долгосрочной перспективе
27
.
Организация должна формировать две политики учета: одну – для
целей бухгалтерского учета, другую – для целей налогового учета. Они могут
быть сформированы как в виде отдельных документов (приказов), так и в
виде разделов общего приказа об учетной политике организации. Первая
форма предпочтительнее, особенно в тех случаях, если организация
занимается несколькими видами деятельности или имеет множество
подразделений
28
.
26
Бабаев, Ю.А. Бухгалтерский финансовый учет [Текст]: учебник/ Ю.А.Бабаев,
А.М.Петров и др., 5-e изд., перераб. и доп. - М.: Вузов. учеб.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – С.
63.
27
Казакова, Н.А. Аудит. Теория и практика [Текст]: учебник для бакалавров/Н.А.
Казакова, Г.Б. Полисюк и др., под общ. ред. Н.А. Казаковой. –М.: Издательство Юрайт,
2015. – С. 166.
28
Кругляк З.И. Влияние отдельных элементов учетной политики на статьи отчетности и
показатели финансового состояния /З.И. Кругляк, М.В. Калинская // Политематический
сетевой электронный научный журнал КубГАУ. – 2014. - № 101. - С. 1078-1098.
26
Организации должны исчислять налоговую базу на основе данных
бухгалтерского учета, согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ. В этой связи
бухгалтерские регистры должны быть организованы таким образом, чтобы
определять обязательства по налогам с минимальными трудозатратами.
Законодательство о налогах и сборах содержит также ряд предписаний,
затрагивающих организацию бухгалтерского учета: например, требование о
ведении раздельного учета отдельных объектов налогообложения. В
отдельных случаях у налогоплательщика существует возможность выбора
одной из предлагаемых нормативными документами методик определения
налоговых обязательств. Во второй части Налогового кодекса (статья 167)
введено новое понятие «учетная политика для целей налогообложения», к
предмету которой Налоговый кодекс относит принятие решения об
определении даты реализации товаров (работ, услуг). Устанавливая порядок
формирования и изменения, а также сроки составления учетной политики
для целей налогообложения, Налоговый кодекс во многом повторяет
положения, установленные документами системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета для учетной политики
29
.
Рассмотрим в таблице разницу учетной политики в целях
бухгалтерского учета и налогообложения (таблица 2).
29
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий) [Текст]:
учебник/Н.П. Кондраков, 5-е изд., перераб. и доп. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. – С. 165.
27
Таблица 2
Сравнительная характеристика учетной политики в целях
бухгалтерского и налогового учета
Характерис-
тика
Учетная политика в
целях бухгалтерского
учета
Учетная политика в
целях налогового учета
Главный
нормативны
й документ
Федеральный закон от
06.12.2011 № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете»
Налоговый кодекс РФ
Определение
учетной
политики
Это принятая организацией
совокупность способов
ведения бухгалтерского
учета, таких как: первичного
наблюдения, стоимостного
измерения, текущей
группировки и итогового
обобщения фактов
хозяйственной деятельности.
Это выбранная
налогоплательщиком
совокупность допускаемых НК
РФ способов (методов)
определения доходов и (или)
расходов, их признания,
оценки и распределения, а
также учета иных
необходимых для целей
налогообложения показателей
финансово-хозяйственной
деятельности
налогоплательщика.
Способы
ведения
учета:
– способы группировки и
оценки факторов
хозяйственной деятельности;
– способы погашения
стоимости активов;
– организация
документооборота;
– порядок инвентаризации;
– система используемых
счетов бухгалтерского учета;
– система регистров
бухгалтерского учета;
– способы обработки
информации.
– порядок формирования
суммы доходов и расходов;
– порядок определения доли
расходов, учитываемых для
целей налогообложения в
текущем налоговом (отчетном)
периоде;
– сумма остатка расходов
(убытков), подлежащую
отнесения на расходы в
следующих налоговых
периодах;
– порядок формирования сумм
создаваемых резервов;
– сумма задолженности по
расчетам с бюджетом по
налогу на прибыль.
Порядок
принятия
– применяется с первого
января года, следующего за
годом утверждения
– для вновь созданной
организации считается
применяемой со дня
приобретения прав
юридического лица
(государственной
регистрации)
– применяется с первого
января года, следующего за
годом утверждения
– для вновь созданной
организации считается
применяемой со дня их
создания.
28
Продолжение Таблицы 2
Характерис-
тика
Учетная политика в
целях бухгалтерского
учета
Учетная политика в
целях налогового учета
Порядок
утверждения
Утверждается
соответствующими приказами
руководителя организации и
является обязательной для
всех ее обособленных
подразделений
Утверждается
соответствующими приказами
руководителя организации и
является обязательной для
всех ее обособленных
подразделений
Сроки
утверждения
вновь созданная организация
оформляет избранную
учетную политику до первой
публикации бухгалтерской
отчетности, но не позднее 90
дней со дня приобретения
прав юридического лица
(государственной
регистрации)
вновь созданные организации
утверждают учетную политику
для целей налогообложения
не позднее окончания первого
налогового периода
Предприятие самостоятельно должно выбирать способы учета и
методы оценки учитываемых объектов исходя из нормативных правил и
указаний. Вместе с тем в настоящее время возможности инициативы
предприятия в этом вопросе значительно расширены и законодательно
предусмотрена возможность отклонения от общеустановленных правил. Во-
первых, предприятие может не следовать этим правилам, если их применение
не позволяет достоверно отразить имущественное состояние и финансовые
результаты его деятельности.
Во-вторых, в нормативных документах могут отсутствовать
рекомендации по способам учета каких-либо конкретных операций, и тогда
предприятие вправе разработать свою методологию учета этих операций.
Безусловно, что все отклонения от общеустановленных предписаний должны
быть обоснованы и раскрыты
30
.
Учетная политика организации позволяет своевременно и в полном
объеме отразить в учете факты хозяйственной жизнедеятельности. Таким
образом, в учетной политике целесообразно закрепить только те способы
ведения бухгалтерского и налогового учета, которые непосредственно
30
Ковалев, В.В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия [Текст]: учебник/В.В.
Ковалев, О.Н. Волкова. – M.: OOO «ТК Велби», 2002. – С. 55.
29
относятся к текущей деятельности общества, имеющимся активам и
обязательствам
31
.
Источниками информации для экспертизы учетной политики
хозяйствующего субъекта будут являться следующие документы:
приказ об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского
учета и налогового учета. Данный документ утверждает совокупность
методов способов ведения бухгалтерского и налогового учета в организации;
рабочий план счетов бухгалтерского учета. В нем содержатся
синтетические и аналитические счета, используемые для ведения
бухгалтерского учета в соответствии с условиями принципа своевременности
и принципа полноты учета и отчетности, а также с особенностями
деятельности организации;
график документооборота, который регламентирует правила
формирования первичных учетных документов, порядок их отражения в
бухгалтерском и налоговом учете, а также сроки передачи в архив;
график проведения инвентаризации, который устанавливает порядок
и сроки проведения инвентаризации имущества и обязательств;
список подотчетных лиц, которым разрешено получать наличные
деньги в кассе организации;
список лиц, имеющих право подписи первичных документов;
унифицированные формы первичных документов, которые являются
оправдательными документами для оформления хозяйственных операций;
формы первичных документов, разрабатываемые организацией, для
оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не
предусмотрены типовые формы первичных учетных документов;
регистры бухгалтерского и налогового учета, в которых
систематизируется и накопляется информация, содержащаяся в первичных
31
Нечеухина, Н.С. Вопросы формирования учетной политики в условиях инновационного
развития экономики России [Текст]/Н.С. Нечеухина, Н.П. Попова//Актуальные вопросы
современной науки. - 2015. - № 1(4). - С. 66.
30
учетных документах, для отражения в дальнейшем на счетах бухгалтерского
учета и в бухгалтерской и налоговой отчетности
32
.
Правильно сформированная учетная политика содержит наиболее
приемлемые для организации способы ведения бухгалтерского и налогового
учета, и в дальнейшем служит помощником для бухгалтера.
1.3 Оказание влияния учетной политики на показатели бухгалтерской
отчетности компании
Выбранные методы учета и способы оценки оказывают существенное
влияние на показатели бухгалтерской отчетности.
Д.В. Луговской, кандидат экономических наук, впервые предпринял
попытку проанализировать влияние учетной политики на финансовый
результат предприятия. У себя в работе он подробно рассмотрел такие
элементы учетной политики как способы расчета себестоимости, варианты
создания резервов предстоящих расходов, порядок списания расходов
будущих периодов, оценку стоимости материалов при их списании,
переоценку и амортизацию основных средств, а также сделал анализ их
влияния на некоторые коэффициенты финансовой деятельности и величину
налоговых отчислений. Причем больше всего внимания уделялось
возможности получения экономии на налогах. Кроме него, изучением
влияния учетной политики на финансовый результат занимались Чепика
Н.А., Иванова М.А, Соколов Я.В. Все авторы отмечают важность
осмысленного подхода к формированию учетной политики, однако
подробный анализ влияния учетной политики на показатели бухгалтерского
баланса для вновь созданных предприятий не проводился, элементы учетной
политики не классифицировались по признаку влияния на статьи
бухгалтерского баланса и по признаку целевого назначения в деятельности
организации.
32
Кеворкова, Ж.А. Практический аудит (таблицы, схемы, комментарии) [Текст]: учебное
пособие/Ж.А. Кеворкова, В.И. Бережной, Г.Н. Мамаева. – Москва: Проспект, 2015. – С.
186.
31
Как известно, любое коммерческое предприятие ставит перед собой
цель получения прибыли от осуществления финансово-хозяйственной
деятельности. Совершенно очевидно, что вопросы оптимизации прибыли при
укреплении финансового состояния являются очень важными.
Решить эти вопросы зачастую помогает правильно разработанная
учетная политика, представляющая собой свод методологических приемов,
применение которых позволяет в определенном ракурсе представить
финансовый результат и финансовое состояние организации.
Прибыль выражается в виде разницы между доходами и расходами, в
связи с чем выбор способа их признания в учете может оказать существенное
влияние на конечный финансовый результат, увеличивая либо уменьшая его.
На величину дохода оказывает влияние факт его признания, а также выбор
метода признания: по оплате (кассовый метод) или по отгрузке (метод
начисления).
Степень влияния учетной политики на финансовые показатели следует
оценивать с помощью таких показателей, как валовая прибыль,
нераспределенная прибыль, налоговые обязательства, рентабельность, износ
основных средств, ликвидность, финансовая устойчивость. При этом очень
важно полагаться не только на результаты анализа изменений указанных
показателей, но и учитывать их взаимоувязку со стратегическими планами
развития организации.
Известно, что при выборе наиболее оптимального способа ведения
бухгалтерского учета организации пользуются Положениями по
бухгалтерскому учету (ПБУ). Но несмотря на то, что перечень ПБУ
регламентирован, он не всегда очевиден. В связи с этим особый интерес
представляет обоснование выбора того или иного способа учета,
закрепленного в учетной политике организации.
Следует отметить, что способы ведения учета, оказывающие влияние
на формирование показателей бухгалтерской отчетности, предусмотрены не
32
только ПБУ, но и иными нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому
учету
33
.
Так, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций предусматривает
несколько вариантов соотнесения условно-постоянных и условно-
переменных расходов с отчетными периодами, к которым они относятся
34
.
Например, если счет 26 «Общехозяйственные расходы» закрывается
непосредственно на счет 90 «Продажи», калькулирование себестоимости
продукции сокращается. В этом случае по статье бухгалтерского баланса
1210 «Запасы» будет показана неполная себестоимость, что повлечет
уменьшение суммы оборотных активов и валюты баланса, а также окажет
влияние на коэффициент текущей ликвидности, величина которого снизится.
Но при этом использование в учете метода сокращенной себестоимости
будет положительным образом влиять на показатели оборачиваемости
оборотных активов и всего имущества организации.
При формировании методического раздела учетной политики в части
учета материально-производственных запасов особое внимание следует
уделить выбору метода их оценки, т.к. он является одним из факторов,
влияющих на финансовый результат и величину оборотных активов. Кроме
того, это сказывается на рентабельности активов, приводит к росту
коэффициента текущей ликвидности, рентабельности продаж и собственного
капитала.
В данном случае стоит согласиться с Кругляк З.И. и Калинской М.В.,
которые считают, что, определяясь с методом оценки МПЗ при их списании в
производство, необходимо учитывать индивидуальные особенности
организации. Если показатели оборачиваемости оборотных активов
33
Белова, Е.Л. Порядок изменения учетной политики организации [Текст]/Е.Л. Белова
Е.Л., С.Е. Шлома//Потенциал современной науки. – 2015. – № 1 (9). – С. 90.
34
Белова, Е.Л. Порядок изменения учетной политики организации [Текст]/Е.Л. Белова
Е.Л., С.Е. Шлома//Потенциал современной науки. – 2015. – № 1 (9). – С. 91.
33
организации достаточно высоки, то изменение метода оценки запасов не даст
желаемого результата
35
.
Нормативными актами по бухгалтерскому учету предусмотрено
несколько вариантов, определяющих порядок принятия к учету объектов
основных средств, состоящих из нескольких частей, а также возможность
отнесения отельных частей объекта основных средств к материально-
производственным запасам. Это позволяет уменьшить налоговые
обязательства по налогу на имущество и увеличить коэффициент текущей
ликвидности и фондоотдачу.
Установление срока полезного использования амортизируемого
имущества (основных средств и нематериальных активов) в момент его
признания и проведение ежегодной проверки на необходимость его
уточнения являются предметом профессионального суждения. Для оценки
предполагаемого срока использования актива и расчета ожидаемого
поступления будущих экономических выгод бухгалтеру необходимо
опираться на анализ технической документации и расчеты финансовых
аналитиков. Принятие решения в условиях неопределенности зависит от
имеющейся на определенную дату экономической информации и
профессиональной оценки всех объективных факторов.
Закрепляя в учетной политике тот или иной способ начисления
амортизации основных средств и нематериальных активов, необходимо
понимать, что применение метода ускоренной амортизации может привести к
росту коэффициентов текущей ликвидности и обеспеченности собственными
оборотными средствами, фондоотдачи. Однако положительная динамика этих
показателей может привести к снижению рентабельности продаж и
рентабельности активов. Сумма начисляемой в текущем периоде
амортизации при наличии остатков незавершенного производства и
35
Кругляк З.И. Влияние отдельных элементов учетной политики на статьи отчетности и
показатели финансового состояния /З.И. Кругляк, М.В. Калинская // Политематический
сетевой электронный научный журнал КубГАУ. – 2014. - № 101. - С. 1080.