17
Раскрытие учетной политики необходимо делать только тем организаци-
ям, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность в соответствии с зако-
нодательством Российской Федерации, учредительным документом или по соб-
ственной инициативе (например, открытые акционерные общества, публич-
ность отчетности которых установлена законодательно).
Способы ведения бухгалтерского учета: способы группировки и оценки
фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организа-
ции документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгал-
терского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информа-
ции и другие способы (п. 2 ПБУ 1/08). Перечень, изложенный в п. 2 ПБУ 1/08,
применяется при формировании учетной политики
7
.
Учетная политика предприятия формируется на основе Положения ПБУ 1
/ 08 «Учетная политика предприятия»
8
. Учетная политика предприятия должна
отвечать определенным требованиям, прежде всего это своевременность веде-
ния учета, осмотрительность, непротиворечивость, рациональность учетной
политики, полнота предоставления сведений
9
.
Так, согласно п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету «Учетная поли-
тика организации» под учетной политикой организации понимается принятая
ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблю-
дения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения
фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета
относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности,
погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентариза-
ции, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бух-
7
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г.
№ 106н) (ред. от 06.04.2015 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d52707f5a4d5314b9e470a9bf59cb826ec848dd/ (дата обращения
03.10.2018).
8
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г.
№ 106н) (ред. от 06.04.2015 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d52707f5a4d5314b9e470a9bf59cb826ec848dd/ (дата обращения
03.10.2018).
9
Козлов, В.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетность в соответствии с МСФО / В.В. Козлов // Социально–
экономические проблемы развития предпринимательства: региональный аспект Материалы Международной научно–
практической конференции. Смоленский институт экономики – филиал НОУ ВПО «Санкт–Петербургский университет
управления и экономики». – 2015. – С. 64.
18
галтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и
приемы. Согласно п. 5 Инструкции учетная политика организации формируется
главным бухгалтером (бухгалтером) на основе законодательства РФ и утвер-
ждается руководителем. Принятая организацией учетная политика применяется
последовательно от одного отчетного года к другому. При формировании учет-
ной политики организации по конкретному направлению ведения и организа-
ции бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких,
допускаемых нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Ор-
ганизация должна раскрывать избранные при формировании учетной политики
способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и
принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетно-
сти. При этом существенными признаются способы ведения бухгалтерского
учета, без которых невозможна достоверная оценка финансового положения,
движения денежных средств или финансовых результатов деятельности орга-
низации.
Приказ по учетной политике является для предприятия своеобразным
бухгалтерско-финансовым краткосрочным планом на отчетный год. Выбор
определенного элемента учетной политики необходимо осуществлять обосно-
ванно, с учетом произведенных расчетов по всем законодательно установлен-
ным способам и методам, так как это прямо пропорционально влияет на нало-
говую нагрузку и финансовый результат предприятия. Разработанная методика
обоснования применения способов учетной политики регламентирует порядок
формирования приказа по учетной политике предприятия, а также позволяет
предприятию своевременно регулировать изменения финансового состояния с
учетом оптимизации налоговой нагрузки.
ПБУ 1/08 «Учетная политика организации» для обозначения бухгалтер-
ских принципов, лежащих в основе ее формирования, использует понятия «тре-
бования» и допущения»
10
.
10
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г.
№ 106н) (ред. от 06.04.2015 г.). – Режим доступа:
19
При разработке учетной политики, прежде всего, отталкиваются от того,
что имущество и обязательства организации обособлены от имущества и обяза-
тельств ее владельцев и иных лиц. Данный подход подчеркивает юридическую
обособленность активов предприятия и активов других субъектов гражданских
правоотношений, в том числе учредителей организацией. В результате в учете
находит отражение одна из важнейших норм гражданского права, определяю-
щая юридический субъект правоотношений – в данном случае – юридическое
лицо (организацию), которая имеет имущество, принадлежащее ей (а не ее
учредителям) на праве собственности и принимает на себя обязательства, по
которым собственники не отвечают, если только речь не идет о ликвидации ор-
ганизации. Из данного принципа, логически проистекает следующий.
Принцип непрерывности деятельности означает намерение и возмож-
ность хозяйствующего субъекта продолжать свою деятельность в будущем.
Последовательное применение учетной политики означает, что принятые
способы ведения бухгалтерского учета применяются последовательно от одно-
го отчетного периода к другому, т. е. предполагается постоянство избранной
методики отражения фактов хозяйственной жизни, оценки имущества и обяза-
тельств в течение предстоящего финансового года и в обозримом будущем.
Временная определенность фактов хозяйственной жизни (или в западной
терминологии, метод начислений) означает, что данные факты «относятся к то-
му отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактическо-
го времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с ними.
Выбор учетной политики также должен производится с обязательным со-
блюдением следующих требований, обеспечивающих адекватность учетной
политики условиям хозяйствования. В их состав входят следующие: полнота,
осмотрительность (осторожность), приоритет содержания перед формой, не-
противоречивость, рациональность.
В заключение важно отметить, что учетная политика предприятия фор-
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d52707f5a4d5314b9e470a9bf59cb826ec848dd/ (дата
обращения 03.10.2018).
20
мируется в соответствии с ПБУ 1/08 «Учетная политика организации», основ-
ными принципами ее формирования являются следующие: принцип непрерыв-
ности деятельности предприятия, принцип последовательного применения
учетной политики, принцип временной определенности, принцип полноты,
принцип осмотрительности (осторожности), принцип приоритета содержания
перед формой, принцип непротиворечивости и рациональности.
1.3 Документальное отражение учетной политики
Система бухгалтерского учета и формирования учетной политики бази-
руется на обязательном следовании нормативно-правовой документации. В
стране в зависимости от статуса и назначения нормативные документы имеют
многоуровневый характер (рисунок 4).
В соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» от
06.12.2011 г. № 402 к документам в области регулирования бухгалтерского уче-
та и реализации учетной политики относятся
11
:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета и аудита;
- стандарты экономического субъекта.
Группа «федеральные стандарты» включает федеральные законы и ко-
дексы, здесь, прежде всего, нужно выделить следующую правовую документа-
цию:
- Гражданский кодекс РФ, который на законодательном уровне закрепил
ряд положений (например, формирование бухгалтерского баланса как признак
юридического лица, обязательно для юридических лиц ведения учетной рабо-
ты, обязательство для юридических лиц формирования аудиторского заключе-
ния совместно с предоставлением годовой отчетности и так далее)
12
;
11
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402 «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 03.10.2018).
12
Гражданский Кодекс Российской Федерации от 30.11.1994 г. № 51-ФЗ (ред. от 03.08.2018 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с
01.09.2018 г.). – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_5142/ (дата обращения 03.10.2018).
21
- Налоговый кодекс РФ
13
- Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 6 декабря 2011 года №
402 –ФЗ
14
.
Рисунок 4 – Нормативные документы по ведению бухгалтерского
учета
Группа «отраслевые стандарты» специфична для отдельных отраслей и
секторов экономики страны, в состав данной группы входят инструкции и ре-
комендации, задача которых заключается в раскрытии сущности и принципов
механизма учета для конкретного субъекта хозяйствования (в зависимости от
сферы деятельности, отраслевой принадлежности)
Группа «рекомендации в области бухгалтерского учета и аудита» вклю-
чает в себя положения по учету и аудиту, среди которых можно выделить сле-
дующие:
13
Налоговый Кодекс Российской Федерации (ред. от 03.08.2018 г.) (с изм. и доп., вступ. в силу с 03.09.2018 г.). – Режим
доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_19671/ (дата обращения 03.10.2018).
14
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402 «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 03.10.2018).
Уровни регулирования бухгалтерского учета
1 уровень
федеральные
стандарты
В независимости от вида деятельности дают
возможным установить:
способы денежного измерения объектов
бухгалтерского учета,
требования к учетной политике,
порядок изменения плана счетов,
способы упрощенного ведения бух. учета.
2 уровень
отраслевые
стандарты
Устанавливают особенности применения феде-
ральных стандартов в отдельных видах эконо-
мической деятельности
3 уровень
рекоменда-
ции в области
бух. учета
Принимаются в целях правильного примене-
ния федеральных и отраслевых стандартов
4 уровень
стандарты эко-
номического
субъекта
Предназначены для упорядочения органи-
зации и ведения им бухгалтерского учета
22
- Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
ПБУ 1/2008 (ред. от 06.04.2015 г.)
15
;
- Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 08.11.2010 г.) «Об
утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность
организации» (ПБУ 4/99)
16
;
- Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015 г.) «О
формах бухгалтерской отчетности организаций»
17
;
- «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), утверждено
приказом Минфина РФ от 06.10.2008 г. 107н (ред. от 06.04.2015 г.)
18
;
- Приказ Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н (ред. от 16.05.2016 г.)
«Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5/01»
19
;
- Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н «Об утверждении Плана
счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организа-
ций и Инструкции по его применению» (ред. от 08.11.2010 г.)
20
и другие.
- Другие.
Группа «стандарты экономического субъекта» включает в себя рабочую
документацию предприятия, а также учетную информацию
21
.
Сформированная на предприятии учетная политика подлежит оформле-
нию соответствующей организационно-распорядительной документацией.
15
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 (приказ Минфина РФ от 06.10.2008 г.
№ 106н) (ред. от 06.04.2015 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/2d52707f5a4d5314b9e470a9bf59cb826ec848dd/ (дата обращения
03.10.2018).
16
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 г. № 43н (ред. от 08.11.2010 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_18609/ (дата обращения 03.10.2018).
17
Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н (ред. от 06.04.2015 г.) «О формах бухгалтерской отчетности организаций»
(Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 г. № 18023). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_103394/ (дата обращения 03.10.2018).
18
Приказ Минфина России от 06.10.2008 г. № 107н (ред. от 06.04.2015 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008)» (Зарегистрировано в Минюсте России 27.10.2008 г. № 12523)
(ред. от 06.04.2015 г.). – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81165/ (дата обращения
03.10.2018).
19
Приказ Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н (ред. от 16.05.2016 г.) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому
учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» (Зарегистрировано в Минюсте России 19.07.2001 г. №
2806). – Режим доступа: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_32619/ (дата обращения 03.10.2018).
20
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. № 94н (ред. от 08.11.2010 г.) «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению». – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/ (дата обращения 03.10.2018).
21
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402 «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 03.10.2018).
23
К числу документов, оформляющих учетную политику, относятся прика-
зы и распоряжения руководителя предприятия, внутренние правила, инструк-
ции, положения, регламенты и процедуры, решения собственников (общего со-
брания акционеров и др.) и т.п. Выбор конкретного типа документа зависит от
внутреннего распорядка предприятия и характера учетной политики.
Учетная информация – это информация, которая заключает в себе основ-
ные сведения о финансовом, экономическом, имущественном положении пред-
приятия за определенный период времени. Целью учетной информации можно
отметить обеспечение полезности для потребителя (заинтересованного лица) в
процессе аналитической работы над результатами деятельности организации.
Учетная информация подчинена Федеральному закону «О бухгалтерском уче-
те» от 06.12.2011 г. № 402
22
.
Учетная информация должна быть
23
:
- достоверной (данный принцип требует необходимости подтверждения
представленных учетных данных документами);
- нейтральной (учетная информация должна носить субъективный ха-
рактер, информация должна носить справочный характер о результатах дея-
тельности организации, а не агитировать к принятию каких-либо управленче-
ских решений);
- целостной (сведения о финансовом состоянии и финансовых результа-
тах деятельности организации должны быть максимально полными для того,
что сформировать общую картину предпринимательской активности и положе-
ния дел);
- последовательной (учетная политики организации и формирование
учетных данных должны быть четко установленными, систематизированными
и документально унифицированными);
- существенной (информация должна носить четкий характер экономи-
22
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402 «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 03.10.2018).
23
Ходякова, О.В., Фока, А.А. Учетная политика как основа налогового планирования на предприятии / О.В. Ходякова, А.А.
Фока // Экономика и управление - 2015 сборник материалов международной научной конференции. – 2016. – С. 148.
24
ческой оценки финансового состояния и финансовых результатов деятельности
организации; без учетной информации, при условии, что она является несуще-
ственной, оценка экономического состояния не будет полной);
- сопоставимой (данный принцип обеспечивает возможность сравнения
учетной информации организации за разные периоды ее функционирования);
- своевременной (все бизнес-процессы и операции, которые осуществля-
ет организация, должны быть своевременно зафиксированы в учетных доку-
ментах);
- с преобладанием содержания над формой (основа отражения показате-
лей – их экономическая форма, а уже затем правовая).
При наличии общих требований к учетной информации, изложенных в
Федеральном законе «О бухгалтерском учете»
24
, специальные требования к
информационным источникам и методикам учетной политики не представлены
в виде общенациональных стандартов или положений.
Бухгалтерская финансовая отчетность предприятия представляет собой
систему показателей, характеризующих условия и результаты его работы за ис-
текший период.
Бухгалтерская отчетность организации включает
25
:
- бухгалтерский баланс предприятия (как правило, бухгалтерский баланс
формируется за 9 месяцев отчетного периода, за год);
- отчет о финансовых результатах деятельности;
- отчет об изменениях капитала;
- отчет о движении денежных средств;
- приложение к бухгалтерскому балансу;
- пояснительная записка.
Основными формами бухгалтерской отчетности предприятия выступают
бухгалтерский баланс, который содержит сведения об имуществе и источниках
24
Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402 «О бухгалтерском учете» (ред. от 29.07.2018 г.). – Режим доступа:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122855/ (дата обращения 03.10.2018).
25
Козлов, В.В. Особенности формирования бухгалтерской отчетность в соответствии с МСФО / В.В. Козлов // Социально–
экономические проблемы развития предпринимательства: региональный аспект Материалы Международной научно–
практической конференции. Смоленский институт экономики – филиал НОУ ВПО «Санкт–Петербургский университет
управления и экономики». – 2015. – С. 64.
25
его формирования; также отчет о финансовых результатах деятельности, в ко-
тором отражаются основные сведения о полученных доходах и понесенных
расходах предприятия, а также о сформированном конечном финансовом ре-
зультате деятельности.
Итак, бухгалтерский баланс выступает основной формой бухгалтерской
отчетности, в нем содержатся данные по имуществу и источникам его форми-
рования; в отчете о финансовых результатах деятельности отражены данные о
затратах и доходах, а также о сформированном конечном финансовом результа-
те деятельности; в отчете о движении денежных средств отображены основные
сведения о притоке и оттоке денежных средств по направлениям (инвестицион-
ной, финансовой и операционной деятельности); отчет об изменениях капитала,
в свою очередь, содержит основные сведения об увеличении / снижении вели-
чины капитала по основным источникам за определенный период времени.
В заключение целесообразно отметить, что к документам в области регу-
лирования бухгалтерского учета и формирования учетной политики относятся
федеральные стандарты, отраслевые стандарты, рекомендации в области бух-
галтерского учета и аудита, стандарты экономического субъекта. Основными
законодательными актами являются Федеральный закон «О бухгалтерском уче-
те» от 06.12.2011 г. № 402 и Федеральный закон «Об аудиторской деятельно-
сти» № 307-ФЗ от 30.12.2008 г.
1.4 Методические аспекты учетной политики
В основе формирования учетной политики лежат два аспекта – методи-
ческий и организационный, первый из которых определяет варианты отображе-
ния в учете информации о ведении предпринимательской деятельности, второй
- форму ведения и организации бухгалтерского учета. Методический аспект
учетной политики предполагает использование следующие процедур:
- амортизация активов;
- порядок создания резервов;
26
- калькуляционный механизм;
- порядок списания стоимости материально-производственных запасов;
- порядок учета доходов будущих периодов и так далее.
Именно методический раздел учетной политики может оказывать значи-
тельное воздействие на показатели финансового положения предприятия. В
данном разделе описаны способы оценки имущества и обязательств, которые
использует организация.
Например, согласно ПБУ 6/2001 «Учет основных средств» существуют
следующие способы начисления амортизации:
- линейный способ;
- способ уменьшаемого остатка;
- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного ис-
пользования;
- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (ра-
бот).
Организационный аспект учетной политики предполагает формы бухгал-
терского учета, план счетов, инвентаризацию имущества и организацию учет-
ной работы предприятия.
В настоящее время отсутствует единая методика формирования учетной
политики для целей управленческого учета, однако методический аспект явля-
ется самым обширным и главным в ней разделом.
При осуществлении управленческого учета ведущая роль принадлежит
его информационной базе, основой которой является бухгалтерский финансо-
вый учет, отвечающий нормам и требованиям законодательства.
В связи с широким кругом потребителей информации, возникает необхо-
димость в соблюдении целого ряда правил, позволяющих избежать разночте-
ний и неадекватного восприятия содержащихся в отчетности сведений. Каче-
ственными признаками отчетной информации являются достоверность, понят-
ность, нейтральность, существенность, сопоставимость, целостность.
Обязательным является формирование годового отчета. Он включает в