16
факторов: «организационно-правовой формы организации, вида
деятельности, состояния производственного потенциала, типа производства,
технико-экономических характеристик выпускаемой продукции,
производственной структуры организации, длительности производственного
цикла, уровня инфляции, профессионализма бухгалтерского и
управленческого персонала, оснащенности персонала компьютерной
техникой»
29
.
Вместе с тем, наряду с названными факторами, на наш взгляд,
необходимо отметить, что на выбор способов ведения учета влияют
внутренние и внешние по отношению к предприятию факторы (см. табл. 2).
С точки зрения воздействия на структуру и содержание их можно
подразделить: на основные и второстепенные факторы; в зависимости от
принимаемых решений на связующие и итоговые факторы.
Таблица 2
Факторы, влияющие на формирование учетной политики
Виды факторов
Примеры факторов
Внутренние факторы
Организационные
- Организационно-правовая форма организации;
- Отраслевая принадлежность и вид деятельности;
- Масштабы деятельности организации;
- Управленческая структура организации и структура
бухгалтерии;
Технико-
технологические
- Совершенствование технологий;
- Внедрение новых информационных технологий;
- Уровень технической оснащенности и техническая
модернизация производства;
- Номенклатура выпускаемой продукции;
Кадровые
- Уровень квалификации бухгалтерских кадров;
- Уровень квалификации менеджеров и специалистов;
- Формы оплаты труда;
Финансовые
- Финансовая стратегия организации;
- Ценовая, товарная и сбытовая политики;
- Финансовая устойчивость;
- Материальная база;
29
Черных И.Н. Теория бухгалтерского учета / И.Н. Черных. -Москва: МИЭМП, 2010. - 102 с.
17
Продолжение таблицы 2
Виды факторов
Примеры факторов
Внешние факторы
Правовые
- Формирование нормативно-правовой базы со стороны
государства;
- Принятие законодательства, защищающего права
собственников и инвесторов;
- Нововведения в сфере налогообложения;
- Законодательство по ограничению монополизма и защита
конкуренции;
Экономические
- Предпринимательская активность;
- Доходы и покупательная способность населения;
- Усиление конкуренции;
- Изменение баланса между отраслями;
- Устойчивость курса рубля;
- Укрупнение хозяйствующих субъектов;
- Развитие международных экономических связей;
Политические
- Политическая стабильность внутри страны;
- Роль страны на международном уровне;
Демографические
- Численность населения страны;
- Рост урбанизации;
Социальные
- Психология потребителя;
- Социальная ориентация;
Таким образом, формирование учетной политики находится под
влиянием двух групп факторов: основных и второстепенных. Основные
факторы определяют, с одной стороны, основу учетной политики, а, с
другой, образуют предпосылки содержания учетной политики.
Второстепенные факторы идентифицируют значения параметров учета и
содержание учетной политики. Взаимосвязь основных и второстепенных
факторов реализуется посредством профессионального суждения бухгалтера.
1.2 Формирование учетной политики и ее изменение
Формирование учетной политики - это сложная задача, выполнение
которой требует хороших знаний методологии и организации бухгалтерского
учета. В соответствии с пунктом 4 ПБУ 1/2008 учетная политика
формируется главным бухгалтером предприятия или иным лицом, на которое
в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено
ведение бухгалтерского учета организации. При формировании учетной
политики организация выбирает один из нескольких способов ведения учета,
18
допускаемых действующим законодательством. Выбранный организацией
способ ведения бухгалтерского учета применяется с 1 января года,
следующего за годом утверждения соответствующего распорядительного
документа. Он применяется всеми структурными подразделениями
организации
30
.
Из пункта 1 ПБУ 1/2008 следует, что процесс составления учетной
политики как внутреннего документа организации состоит из двух этапов:
формирование (выбор или разработка) и раскрытие учетной политики.
Данные этапы представлены в таблице 3.
Таблица 3
Этапы формирования учетной политики организации
№
Этапа
Название
этапа
Содержание этапа
1
Формирование
(выбор или
разработка)
учетной
политики
Этап обязателен для всех организаций, имеющих
статус юридического лица. Исключение сделано для
кредитных организаций, государственных
(муниципальных) учреждений и для филиалов и
представительств иностранных организаций,
находящихся на территории РФ, которые могут
формировать учетную политику исходя из правил,
установленных в стране нахождения иностранной
организации, если последние не противоречат МСФО
2
Раскрытие
учетной
политики
Раскрывать учетную политику обязаны только
организации, публикующие свою бухгалтерскую
отчетность полностью или частично согласно
законодательству Российской Федерации,
учредительным документам либо по собственной
инициативе
Соответственно, порядок формирование учетной политики в
организации состоит из 5 этапов:
1) выявление объектов учета (хозяйственные операции, имущество и
обязательства организации);
2) выявление особенностей функционирования организации (размер
организации, направление деятельности, организационно правовая форма);
30
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/ - п.6 (дата обращения
11.11.2019).
19
3) выбор и обоснование правил формирования учетной политики
(разработка и утверждение правил и положений);
4) определение рациональных способов и методов учета (определение
методов расчетов амортизации, основных средств, учета затрат,
материальных ценностей и так далее);
5) оформление учетной политики (документирование и утверждение).
Таким образом, учетная политика может включать в себя следующие
разделы, представленные в таблице 4.
Таблица 4
Разделы, которые включает учетная политика
Раздел
Подразделы
Раздел 1.
Организационный
1.1. Общие положения об учетной политике организации;
1.2. Организация учета информации и документооборота;
1.3. Подразделения по ведению учета;
1.4. Должностные лица, ответственные за ведение учета;
1.5. Учет имущества, обязательств и хозяйственных
операций;
1.6. Рабочий план счетов бухгалтерского учета;
1.7. Формы первичных документов;
1.8. Регистры;
1.9. Исправление ошибок;
1.10. Инвентаризация имущества;
1.11. Режим налогообложения;
1.12. Формы отчетности;
1.13. Раскрытие и предоставление информации;
1.14. Правила документооборота;
Раздел 2.
Методический
2.1. Метод учета основных средств;
2.2. Метод учета сырья и материалов;
2.3. Метод учета нематериальных активов;
2.4. Метод учета затрат на производство, предоставления
услуг и работ;
2.5. Метод учета готовой продукции;
2.6. Метод учета финансовых вложений;
2.7. Метод учета дебиторской и кредиторской
задолженностей;
2.8. Доходы от обычных видов деятельности;
2.9. Расходы по обычным видам деятельности;
Раздел 3.
Приложения
3.1. Перечень первичных учетных документов;
3.2. Основания для проведения инвентаризации;
3.3. График документооборота;
3.4. Лица, имеющие правила подписи;
3.5. Порядок внутреннего контроля фактов хозяйственной
деятельности;
3.6 . Лица, имеющие право на получение доверенности;
20
Учетная политика формируется на основании допущений и
требований, представленных в ПБУ 1/2008.
ПБУ 1/2008 устанавливает четыре допущения и шесть требований,
которые должны учитываться при формировании учетной политики.
Согласно пункту 6 ПБУ 1/2008
31
учетная политика организации должна
отвечать следующим принципам - требованиям:
• требование полноты;
• требование своевременности;
• требование осмотрительности;
• требование приоритета содержания перед формой;
• требование непротиворечивости;
• требование рациональности.
Согласно пункту 5 ПБУ 1/2008
32
при формировании учетной политики
учитываются четыре принципа - допущения:
1) допущение имущественной обособленности;
2) допущение непрерывности деятельности;
3) допущение последовательности применения учетной политики;
4) допущение временной определенности фактов хозяйственной
деятельности.
В соответствии с ПБУ 1/2008 существует перечень вопросов, которые
должны быть обязательно рассмотрены при формировании учетной
политики. К таким вопросам относятся:
- Рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий
аналитические и синтетические счета;
- Формы первичных документов, которые применяются для отражения
фактов хозяйственной деятельности;
- Порядок проведения инвентаризации;
31
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/ - п.5 (дата обращения
11.11.2019).
32
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету».
21
- Методы оценки активов и обязательств;
- Правила документооборота и другие вопросы, необходимые для
организации бухгалтерского учета.
Нарушение принципов учетной политики приводит к искажению
финансовых результатов деятельности организации, а также ошибкам при
определении налогооблагаемой базы при осуществлении расчетов по
налогам и другим обязательным платежам.
В пункте 11 ПБУ 1/2008 отмечено, что изменение учетной политики
должно быть обоснованным и оформляться соответствующей
организационно-распорядительной документацией (приказами,
распоряжениями, стандартами и тому подобное) организации.
Порядок изменения учетной политики строго регламентирован.
Согласно пункту 10 ПБУ 1/2008 организации имеют право изменять учетную
политику только в ряде случаев (см. Рис.1).
Рисунок 1 - Случаи внесения изменений в учетную политику
организации
22
Учетную политику можно менять или дополнять только в трех случаях.
Первый: меняются требования законодательства, регулирующего
порядок ведения бухучета, федеральные или отраслевые стандарты.
Второй случай: организация разрабатывает и внедряет новые способы
ведения бухучета, которые позволят повысить качество информации об
объекте бухучета (например, переходит на компьютерную обработку
данных).
И третий случай: существенно меняются условия деятельности
организации (смена собственников, реорганизация, отказ от какой-либо
деятельности, освоение новых видов бизнеса и так далее).
Согласно пункту 12 ПБУ 1/2008 изменение учетной политики
производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается
причиной такого изменения.
Согласно пунктам 13–16 ПБУ 1/2008 организация должна отразить
результаты изменения учетной политики ретроспективно, то есть
пересчитать данные бухгалтерской отчетности предыдущих периодов исходя
из предположения, что в этих периодах применялась новая (измененная)
учетная политика. Ретроспективная фиксация последствий изменений в
учетной политике заключается в корректировке:
1) входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль
(непокрытый убыток)» и (или) других статей бухгалтерского баланса на
самую раннюю представленную в бухгалтерской (финансовой) отчетности
дату;
2) значений связанных статей бухгалтерской отчетности,
раскрываемых за каждый представленный в отчетности период, как если бы
новая учетная политика применялась с момента возникновения фактов
хозяйственной деятельности данного вида.
Такая корректировка делается для соблюдения принципа
сопоставимости отчетных данных текущего и прошлого периодов.
23
Субъекты малого предприятия (далее – СМП), кроме эмитентов
публично размещаемых ценных бумаг, вправе отражать в бухгалтерской
отчетности последствия изменения учетной политики, оказавшие или
способные оказать существенное влияние на финансовое положение
организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение
денежных средств, перспективно, согласно пункту 5.1 ПБУ 1/2008.
Информацию об учетной политике нужно раскрывать в Пояснениях к
Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах. Там же
потребуется привести сведения об измененной учетной политике.
Так, обновив учетную политику в отчетном году, в Пояснениях к
Бухгалтерскому балансу и Отчету о финансовых результатах необходимо
раскрыть следующую информацию:
1) причину изменения;
2) содержание обновленных или новых пунктов;
3) порядок того, как будут отражены последствия изменения учетной
политики в бухгалтерской отчетности (ретроспективно или перспективно);
4) суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики,
по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных
отчетных периодов;
5) сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным
периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, -
в той степени, в которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением
нормативного правового акта впервые или изменением нормативного
правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий
изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным
этим актом, согласно пункту 21 ПБУ 1/2008.
Таким образом, учетная политика организации является очень важным
инструментом в построении системы бухгалтерского учета и строится таким
24
образом, чтобы учет велся рационально, экономно и соответствовал
размерам организации и масштабам ее деятельности.
Учетная политика организации должна быть составлена в соответствии
с установленными допущениями требованиями, чтобы наиболее адекватно
отражать происходящие на предприятии хозяйственные процессы и
подготовить полную, объективную, достоверную информацию для
заинтересованных пользователей.
1.3 Различия в формировании учетной политики: российский и
международный аспект
Главное назначение учетной политики состоит в том, чтобы
документально подтвердить способы ведения бухгалтерского учета,
используемые в организации и приемлемые для данного вида деятельности.
Организация должна выбрать один из нескольких методов учета,
предусмотренных законодательством, и закрепить его в учетной политике.
Приказ по учетной политике для целей налогообложения должен
собрать в себе все аспекты, которые необходимы для исчисления и уплаты
организацией всех налогов. В то же время бухгалтерскую и налоговую
учетную политику нужно максимально сближать, ведь только при их
продуманном сочетании будет возможна оптимизация налогообложения.
На международном уровне регулирование формирования учетной
политики принадлежит МСФО 8 «Учетная политика, изменения в расчетных
оценках и ошибки».
Мы видим, что понятие учетной политики в МСФО применимо к
финансовой отчетности, а не к бухгалтерскому учету, в отличие от понятия в
российском учете. В российских стандартах прописаны правила, инструкции,
как и в каких случаях необходимо действовать, а в МСФО — это всего лишь
принципы формирования отчетности. Согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 под
учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность
способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения,
25
стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения
фактов хозяйственной деятельности
33
.
Стандарт МСФО 8 устанавливает критерии выбора и изменения
учетной политики, порядок учета и раскрытие изменений в учетной
политике. При этом под учетной политикой понимаются конкретные
принципы, правила и практика, применяемые организацией для подготовки и
представления финансовой отчетности
34
.
Конечно же, главный смысл понятий в российском и международном
стандарте аналогичен. Но основное отличие в формулировке данного
термина состоит в том, что целью формирования учетной политики в ПБУ
является выбор способов учета и их последовательное применение на
практике, то есть от отражения фактов хозяйственной деятельности
организации в первичном документе до включения в бухгалтерскую
финансовую отчетность; в МСФО целью является обеспечение
достоверности финансовой отчетности. Такое различие в подходах
предопределяет различие в структуре и содержании важнейшего внутреннего
нормативного документа в сфере бухгалтерского учета каждой организации –
приказа об учетной политике.
Формирование учетной политики организации должно исходить из
требований ее постоянства, соответствия современной нормативной базе,
своевременного извещения внешних пользователей учетной информации об
изменениях учетной политики.
Традиционный российский подход основан на выделении трех
аспектов учетной политики: организационный, методический и технический.
Организационный и технический элементы связаны с отражением формы
ведения и организации бухгалтерского учета хозяйствующим субъектом. В
методическом разделе отражается информация, которая формируется на
счетах бухгалтерского учета и представлена в финансовой отчетности.
33
Приказ Министерства Финансов Российской Федерации от 06.10.2008 N 106н «Об утверждении положений по
бухгалтерскому учету». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/(дата обращения 11.11.2019).
34
«Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и
ошибки». URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_193534/ (дата обращения 09.11.2019).