84
Поскольку постановлением Центрального районного суда г. Барнаула от
24.01.2017 уголовное дело в отношении К. по ч. 1 ст. 199 УК РФ было
прекращено в связи с декриминализацией деяния, суд не входил в обсуждение
вопроса о правильности определения субъекта данного состава преступления.
Решение суда вступило в законную силу, сторонами не обжаловано
53
.
Судебная практика других регионов России показывает, что по данной
категории дел привлекаются лица, имеющие непосредственное отношение к
организации-налогоплательщику и влияющие на ее деятельность.
Так, В. являлся учредителем ООО «Б» и одновременно директором
этого общества. С 14.06.2003 он был освобожден от указанной должности, а
директором назначено другое лицо, номинально исполняющее обязанности
руководителя. После этого в течение двух лет В. продолжал фактически ис-
полнять обязанности директора, единолично распоряжаясь денежными
средствами и имуществом ООО «Б», обладая правом первой подписи банков-
ских документов, представляя интересы организации, заключая сделки от ее
имени, т.е. являлся фактическим руководителем ООО «Б».
В. как фактический руководитель ООО «Б» в целях завышения расходов
и занижения налогооблагаемой базы заключил фиктивные договоры субпо-
дряда и поставки с организациями, которые были зарегистрированы на
подставных лиц и не выполнили никаких строительно-монтажных работ. На
основании данных договоров денежные средства были перечислены с
расчетного счета ООО «Б» на расчетные счета вышеуказанных организаций.
Тем самым В. уклонился от уплаты налога на прибыль и НДС на общую сумму
5 232 551 руб.
54
.
Таким образом, сложившаяся тенденция привлечения к уголовной
ответственности за совершение налогового преступления только руководителя
организации является весьма неверной.
53
Постановление Центрального районного суда г. Барнаула от 24.01.2017 по делу № 1-112/2017 // Архив
Центрального районного суда г. Барнаула за 2016 г.
54
Приговор Снежинского городского суда г. Снежинска по делу № 1-109/2009 // Архив Снежинского
городского суда г. Снежинска за 2009 г.
85
Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том,
что круг возможных субъектов налогового преступления широк. Привлечение к
уголовной ответственности руководителя организации-налогоплательщика
является бесспорным. Правоприменительная практика ссылается на
доминирующую роль руководителя организации, обращается внимание на
наиболее полные возможности в части формирования налоговой отчетности.
Кроме руководителя организации-налогоплательщика, еще ряд
субъектов могут подлежать уголовной ответственности в равной мере. Так,
главный бухгалтер одновременно с руководителем организации несет
ответственность за достоверность и полноту сведений, предоставляемых
налоговым органам в налоговых декларациях, а потому он может рассма-
триваться в качестве субъекта налогового преступления наравне с
руководителем организации.
Нельзя исключать ответственность лиц, выполнявших управленческие
функции в организации на основании специального документа - поручения или
доверенности.
Также привлечению к уголовной ответственности должны подлежать
лица, фактически осуществляющие руководство организацией, но юридически
не обладающие такими полномочиями. Такие лица безосновательно
пользуются всем объемом полномочий руководителя организации-налогопла-
тельщика.
Отсутствие единообразной практики вопроса толкования субъекта
налоговых преступлений необходимо преодолевать. Выходом из данной си-
туации, как представляется, принятие высшими судебными инстанциями руко-
водящих разъяснений по указанному аспекту.
86
Заключение
Налоговое преступление - это совокупность деяний, выражающихся в
совершении разнообразных действий, в результате которых налоговым органом
не предоставляется достоверная информация о реальных результатах
финансовой деятельности лица, как следствие, необходимые налоги не
оплачиваются, а также иные деяний, направленные на воспрепятствование
принудительному взысканию налоговой недоимки, и наказуемых по нормам
уголовного закона.
По содержанию, деяния, являющиеся преступлениями либо
правонарушениями схожи по признакам действий (бездействий) - объективной
стороны в терминологии уголовного права. Различия заключается в сумме
неуплаченных налогов и сборов.
История развития уголовного законодательства об ответственности за
нарушения в налоговой сфере подразделяется на три самостоятельных этапа:
период становления налоговой системы и формирование института
ответственности за нарушения обязанности по уплате обязательных платежей в
пользу государства. Хронологически данный период мы обозначаем весьма
широко: со времен Русской правды вплоть известной даты 1917 года;
советский период развития законодательства;
современное налоговое законодательство России.
- С учетом вышеизложенного, налоговые преступления относятся к
категории многообъектных преступных посягательств.
- В это связи определим основной непосредственный объект
налоговых
- преступлений как общественные отношения, возникающие в связи
с необходимостью, обязанностью уплат общеобязательных налогов
налогоплательщиками в порядке, установленном действующим специальным
законодательством.
87
- Дополнительным объектом будут являться бюджетные отношения
(отношения по формированию бюджетов и внебюджетных фондов). Данные
общественные отношения не могут быть отнесены к основному
непосредственному объекту рассматриваемых преступлений, так как
бюджетные отношения повергаются «вторичному» воздействию при
совершении преступления. Также к дополнительному объекту
рассматриваемых преступлений могут быть отнесены отношения по
выполнению задач государства по обеспечению экономической безопасности.
- Объективная сторона налоговых преступлений заключается в
совершении следующих деяний:
- -непредставления налоговой декларации/расчета или иных
документов, представление которых в соответствии с законодательством РФ о
налогах и сборах является обязательным;
- -включения в налоговую декларацию/расчет или такие документы
заведомо ложных сведений.
- Налоговое преступление должно быть совершено в крупном
размере для квалификации его как преступного.
- Уголовная ответственность может наступить при наличии к тому
оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым
кодексом РФ, например, за календарный год,.
- Субъектом указанного преступления может быть и иное физическое
лицо, осуществляющее представительство в совершении действий,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, поскольку в соответствии
со ст. ст. 26, 27 и 29 НК РФ налогоплательщик (плательщик сборов) вправе
участвовать в таких отношениях через законного или уполномоченного
представителя, если иное не предусмотрено НК РФ.
Умысел в действиях налогоплательщиков — является субъективной
стороной состава налогового преступления. Налоговые преступления могут
быть совершены как с умыслом, так и по неосторожности.
88
В УК РФ имеют место разные мотивы совершения преступления -
корыстная или иная личная заинтересованность, хулиганские, низменные
побуждения. В статье же 199.1 УК РФ он сформулирован как «личный
интерес».
В роли исполнителей (тех, кто непосредственно вносит искажения в
налоговую отчетность) выступают, как правило, рядовые работники, которые
находятся в зависимом положении от организатора или подстрекателя.
Впрочем, в зависимом, исполнительском положении могут оказаться и более
высокопоставленные лица (например, генеральный директор по отношению к
учредителям).
Подстрекателями и организаторами налоговых преступлений могут быть
любые сотрудники коммерческой организации — от генерального директора до
рядового служащего. Активную позицию в организации преступлений могут
занимать также учредители, акционеры организации и другие лица. При
привлечении лица к ответственности в качестве подстрекателя суду
необходимо установить, что оно подталкивало исполнителя к совершению
действий, которые однозначно преступны.
Широк круг лиц, которые могут быть пособниками преступления. При
решении вопроса о привлечении их к ответственности суду следует учитывать
психическое давление вышестоящих сотрудников на подчиненных, ставших
пособниками невольно. В соответствии с ч. 5 ст. 33 УК РФ пособничеством
является содействие в совершении преступления. Пособником, как
предусмотрено в Законе, выступает то лицо, которое помогает виновному
советами, указаниями, представлением информации, средств совершения
преступления; устраняет препятствия либо заранее обещает скрыть
преступника, следы преступления, средства его совершения. При этом
пособник осознает, что его действия объективно способствуют
противоправному деянию.
89
Отметим в заключение, что в соответствии с существующей на
сегодняшний день нормативно-правовой базой к ответственности за налоговые
преступления по УК РФ могут быть привлечены:
- руководители организации-налогоплательщика;
- главный (старший) бухгалтер и лица, выполняющие их обязанности;
-иные служащие организации-налогоплательщика, включившие в
бухгалтерские документы заведомо ложные данные о доходах или расходах
либо скрывшие другие объекты налогообложения;
- лица, организовавшие совершение преступления, предусмотренного
ст. 199 УК РФ, или руководившие этим преступлением либо склонившие к его
совершению руководителя, главного (старшего) бухгалтера организации-
налогоплательщика или иных служащих данной организации, или
содействовавшие совершению преступления советами, указаниями.
Данные лица могут нести ответственность как организаторы,
подстрекатели или пособники по ст.33 УК РФ и соответствующей части УК
РФ.
Соучастие - участие двух и более лиц, которые умышленно входят в
какое-либо преступление, являющееся запланированным. К соучастникам
относятся: организатор, исполнитель, подстрекатель, пособник. Форма
соучастия - внешнее проявление совместной преступной деятельности,
отражающее характер взаимосвязи и взаимодействия виновных в процессе
совершения преступления. К формам относятся: Соучастия без
предварительного сговора, соучастия с предварительным сговором, орга-
низованная преступная группа, преступная организация.
Отдельные разъяснения поставленного вопроса содержатся в п. 7
Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике
применения судами уголовного законодательства об ответственности за
налоговые преступления», согласно положениям которого к субъектам пре-
ступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть отнесены:
- руководитель организации-налогоплательщика;
90
- главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности
главного бухгалтера), в обязанности которого входит подписание отчетной до-
кументации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и
своевременной уплаты налогов и сборов;
- иные лица, если они были специально уполномочены органом
управления организации на совершение таких действий;
- лица, фактически выполнявшие обязанности руководителя или
главного бухгалтера (бухгалтера).
Для соблюдения общеправовых и специальных принципов
квалификации налоговых преступлений необходимо дать правильную
уголовно-правовую оценку, определить субъект и субъективную сторону
отдельно взятого преступления и проанализировать присущие ему признаки.
Относительно субъективной стороны состава налоговых преступлений
существуют проблемы определения формы их вины.
Особого внимания заслуживает такой субъект как лицо, фактически
исполняющее обязанности руководителя (главного бухгалтера или бухгалтер,
исполняющего обязанности главного бухгалтера). В случаях, если
рассмотренные выше лица заранее договорились на преступные действия,
составляющие состав преступления, предусмотренного статьей УК РФ, их
действия надлежит квалифицировать по п. «а» ст. 199 УК РФ (п. 7).
В качестве пособников, умышленно содействовавших совершению
налогового преступления, могут быть привлечены иные служащие организации
- налогоплательщиков (плательщиков сборов) - например, служащие, которые
оформляют первичные бухгалтерские документы.
Организатор преступления, содержащегося в ст. 199 УК РФ, а также
лицо, склонившее к совершению указанного преступления, либо
содействующее его совершению (путем советов, инструкций) - несет
ответственность, соответственно, как организатор, пособник либо
подстрекатель по соответствующей части ст. 199 УК РФ и ст. 33 УК РФ.
91
Для указанных преступлений характерен только прямой умысел, с
целью полной или частичной неуплаты налогов, сборов, страховых взносов,
потому что желание виновного не уплачивать вышеуказанные платежи
определяется, как волевой элемент умысла, что прямо предусмотрено (п. 8).
Исходя из проведенного анализа предлагаются следующие меры
совершенствования уголовного законодательства в сфере противодействия
налоговым преступлениям совершаемым в соучастии:
Следует обратить внимание на то, что Пленум Верховного Суда РФ,
причисляя главного бухгалтера (бухгалтера) к возможным субъектам
преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, не включает аналогичное
положение в разъяснения по поводу преступления, описанного в ст. 198 УК РФ.
Однако индивидуальные предприниматели, адвокаты, учредившие
адвокатские кабинеты, нотариусы и иные лица, занимающиеся частной
практикой, в соответствии со ст. 2 федерального закона «О бухгалтерском
учете», наряду с организациями, являются экономическими субъектами.
Следовательно, ведение бухгалтерского учета лицами, не образовавшими
юридического лица, тоже может быть возложено на главного бухгалтера
(бухгалтера) или иное должностное лицо. Сложившаяся ситуация создает
неравные условия для лиц, ответственных за ведение бухгалтерского учета, в
зависимости от того, кто является работодателем - юридическое лицо или лицо,
занимающееся частной практикой.
В соответствии с вышесказанным предлагаем внести изменения в
постановление Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и
прямо указать на ответственность может быть возложена на главного
бухгалтера (бухгалтера) или иное должностное лицо.
Существует проблема единообразной практики вопроса толкования
субъекта налоговых преступлений которую необходимо преодолевать.
Выходом из данной ситуации, как представляется, принятие высшими
судебными инстанциями руководящих разъяснений по указанному аспекту.
92
Список использованных источников
Нормативно-правовые акты
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием
12.12.1993 г.) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к
Конституции РФ от 30.12.2008 N 6-ФКЗ, от 30.12.2008 N 7-ФКЗ, от
05.02.2014 N 2-ФКЗ, от 21.07.2014 N 11-ФКЗ) // Собрание законодательства
РФ. - 2014. - № 31. - Ст. 4398.
2. "Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред.
от 27.12.2019)//"Собрание законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст.
2954,
3. "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998
N 146-ФЗ(ред. от 27.12.2019)(с изм. и доп., вступ. в силу с
01.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824.
4. "Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от
30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019)//"Собрание законодательства
РФ", 05.12.1994, N 32, ст. 3301
5. "Бюджетный кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 145-ФЗ
(ред. от 27.12.2019)//"Собрание законодательства РФ", 03.08.1998, N 31,
ст. 3823
6. Федеральный закон от 14.11.2002 N 161-ФЗ (ред. от 27.12.2019) "О
государственных и муниципальных унитарных предприятиях"(с изм. и
доп., вступ. в силу с 08.01.2020)//"Собрание законодательства РФ",
02.12.2002, N 48, ст. 4746,
7. Письмо ФНС России от 13 июля 2017г. №ЕД-4-2/13650@ // Официальные
документы. - 2017. - № 35
8. Постановление ВЦИК от 01.06.1922 (ред. от 25.08.1924) "О введении в
действие Уголовного Кодекса Р.С.Ф.С.Р." (вместе с "Уголовным
Кодексом Р.С.Ф.С.Р.")(утратил силу)[Электронный документ]//Режим
доступа: http://www.consultant.ru
93
9. Постановление ВЦИК от 22.11.1926 (ред. от 27.04.1959) "О введении в
действие Уголовного Кодекса Р.С.Ф.С.Р. редакции 1926 года" (вместе с
"Уголовным Кодексом Р.С.Ф.С.Р.") (утратил силу)[Электронный
документ]//Режим доступа: http://www.consultant.ru
Юридическая литература
10. . Налоговые преступления // В сборнике «Право. Общество.
Государство»: сборник научных трудов студентов и аспирантов. - СПб,
2018. - С. 10-12.
11. Астапенко И.Л. Очерк истории развития уголовной ответственности за
налоговые преступления в отечественном праве. // Евразийский научный
журнал. 2017. № 4. [Электронная версия]. Режим доступа:
http://journalpro.ru
12. . Некоторые вопросы, касающиеся состояния современной уголовно-
правовой политики // Вестник Московского университета МВД России.
2017. № 1. С. 59-61.
13. Белов Е.В., Харламова А.А. Налоговые преступления: уголовная
ответственность, проблемы квалификации: научно-практическое пособие
/ отв. ред. Н.Г. Кадников. М.: Юриспруденция, 2016. - 108 с.
Волгоградской Академии МВД России. – 2018. - №1(44). – С.105-111
14. Володина Н.В. Уклонение от уплаты налогов как налоговое
преступление, угрожающее национальной безопасности современной
России // Современное право. 2017. № 1. С. 96 - 100.
15. Грачева Ю.В., Чучаев А.И. Уголовное право России. Общая и Особенная
части: Учебник – КОНТРАКТ. 2017 г. 384 с.
16. Ефимова Д.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления//В
сборнике: Стратегические направления противодействия преступности на
национальном и транснациональном уровнях Сборник научных трудов по
материалам международной научно-практической конференции. Под
научной редакцией В.А. Авдеева, С.В. Розенко. 2019. С. 214-221.