14
В научной литературе выделены признаки налоговых преступлений,
наиболее важными из них можно считать высокую латентность, массовость,
корыстный характер, использование криминальных способов.
9
В научной литературе сложилось несколько подходов к определению
понятия «налоговое преступление». Одни ученые под налоговыми
преступлениями понимают преступления, затрагивающие любые виды
отношений, связанных с поступлением (непоступлением) обязательных
платежей в бюджет государства.
Другие исследователи, например, Егоров В. А. сформулировал в своей
диссертации научное положение о том, что преступления, предусмотренные ст.
194, 198 и 199 УК РФ, составляют группу налоговых преступлений, поскольку
в соответствии со ст. 13 Налогового кодекса РФ таможенные пошлины и
таможенные сборы отнесены также к федеральным налогам и сборам, а в ст. 50
Бюджетного кодекса РФ таможенные пошлины, сборы ииные таможенные
платежи рассматриваются как вид налоговых доходов федерального бюджета.
10
По нашему мнению, применительно к налоговым составам, речь может
идти о вполне корректном термине - преступления в сфере налогообложения.
Такая группа преступления включает в себя только те преступления, которые
связаны исключительно с неуплатой тех обязательных платежей, обязанность
уплаты которых установлена специальным нормативным актом - НК РФ.
Неуплата иных платежей, в том числе, различного рода таможенных, не входит
в понятие налоговых преступлений.
Термин «налоговое преступление», будучи шире понятия «уклонение от
уплаты налогов», вполне отражает содержание, а также особенности именно
уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов. Некоторые ученые,
исследовавшие данный вопрос, уже давали определение понятия уклонения от
уплаты налогов. Так, Соловьев И. И. считает, что законодательно могла бы
9
Белов Е.В., Харламова А.А. Налоговые преступления: уголовная ответственность, проблемы квалификации:
Науч.-практ. пособие / Отв. ред. Н.Г. Кадников. М.: Юриспруденция, 2016. С. 45.
10
"Бюджетный кодекс Российской Федерации" от 31.07.1998 N 145-ФЗ (ред. от 27.12.2019)//"Собрание
законодательства РФ", 03.08.1998, N 31, ст. 3823
15
быть принята следующая формулировка: уклонение от уплаты налогов и
страховых взносов в государственные внебюджетные фонды - это
противоправное действие, направленное на занижение или неуплату
установленных законом налогов или взносов в бюджеты государства и
государственные внебюджетные фонды.
11
Рассматриваемая проблематика (в части терминологического
определения налоговых преступлений», а именно неконкретность
формулировки юридического понятия налогового преступления, дающая
возможность для различных трактовок при практическом применении
порождает значительные и порой неразрешимые сложности в работе реального
правоприменителя.
Итак, налоговое преступление - это совокупность деяний,
выражающихся в совершении разнообразных действий, в результате которых
налоговым органом не предоставляется достоверная информация о реальных
результатах финансовой деятельности лица, как следствие, необходимые
налоги не оплачиваются, а также иные деяний, направленные на
воспрепятствование принудительному взысканию налоговой недоимки, и
наказуемых по нормам уголовного закона.
По содержанию, деяния, являющиеся преступлениями либо
правонарушениями схожи по признакам действий (бездействий) - объективной
стороны в терминологии уголовного права. Различия заключается в сумме
неуплаченных налогов и сборов.
1.2 Объективные и субъективные признаки налоговых
преступлений
По действующему российскому законодательству, налоговые
преступления предусмотрены VIII разделом УК РФ, который называется
11
Пирогов Д.И., Щербинин Е.И. Налоговые преступления как угроза экономической безопасности РФ//В
сборнике: Экономическая безопасность: проблемы, перспективы, тенденции развития Материалы V
Международной научно-практической конференции. 2019. С. 753
16
«Преступления в сфере экономики», и главой 22 «Преступления в сфере
экономической деятельности», что определяет их родовой объект как
общественные отношения, складывающиеся в сфере экономики, в целом, а
видовой - как общественные отношения, складывающиеся в сфере
определенной экономической деятельности, а именно в сфере финансовой
деятельности государства по взиманию налогов и сборов.
Однако в науке уголовного права существуют различные точки зрения
по этому вопросу. Например, Карасева А.А. считала родовым объектом данных
преступлений совокупность отношений в сфере производства, обмена,
распределения и потребления материальных благ
12
.
Многие авторы согласны с ним, так как это отвечает структуре
построения Особенной части УК РФ . Другие, отмечая, что видовым объектом
для налоговых преступлений в целом служат общественные отношения по
производству продукции, оказанию услуг, а также их потреблению,
обосновывают такую точку зрения, ссылаясь при этом на Общероссийский
классификатор видов деятельности , в соответствии с которым экономическая
деятельность имеет место тогда, когда ресурсы объединяются в
производственный процесс, цель которой - производство продукции (оказание
услуг).
А. А. Рябов и Н. А. Соловьева утверждают, что налоговое преступление
совершенно справедливо определяется в научной литературе как деяние,
осуществляемое в рамках экономический деятельности субъекта и посягающее
на регулируемые законодательством о налогах и сборах общественные
отношения в части формирования бюджета
13
.
Таким образом, можно заметить, что, несмотря на некоторые различия,
существует общая линия, согласно которой разделы Особенной части УК РФ
соответствуют родовому объекту преступления, а главы - видовому объекту.
12
Карасева А.А. Объект и предмет налоговых преступлений//В сборнике: Время науки Сборник научных
трудов I Международной научно-практической конференции. 2019. С. 74
13
Рябов А. А., Соловьева Н. А. О проблеме межотраслевых связей уголовного, налогового и гражданского
права // Законы России: опыт, анализ, практика. - 2016. - №8. С. 69.
17
Мнение ряда авторов совпадает с позицией законодателя, они считают
необходимым при определении объекта налоговых преступлений «в первую
очередь принять во внимание их экономическую составляющую».
Мы хотим проанализировать иную точку зрения, которая подвергается
сомнению в науке уголовного права. В соответствии с ней, объект налоговых
преступлений не имеет экономического характера, так как государство в этом
случае не получает принадлежащие ему финансовые средства. ...пишет: «По
своей сути экономические отношения связаны с производством товаров (работ,
услуг), а также с их обменом. Участники этих отношений равноправны. Уплата
же налогов носит конфискационный характер. Государство изымает часть
собственности налогоплательщиков, ничего не представляя взамен. По
отношению к налогоплательщику государство в лице налоговых органов
наделено определенными властными полномочиями.
Нарушение деятельности финансовых органов управления в качестве
объекта налоговых преступлений рассматривал Н. Н. Полянский, он писал, что
налоговыми деликтами «нарушается деятельность различных органов
управления и вносятся затруднения в различные отрасли их деятельности, а
именно: налоговые деликты касаются финансового ведомства и вносят
затруднения в его деятельность по обложению граждан и взиманию с них
налогов»
2
.
Таким образом, общественная опасность налоговых преступлений
состоит не просто в том, что государство утрачивает платежеспособность при
уклонении от уплаты налогов. Неуплата налогов лишает государство
возможности осуществлять его главную функцию - управление обществом, то
есть государство лишается возможности обеспечивать жизнедеятельность
общества, так как функциональная роль налогов заключается, прежде всего, в
аккумулировании финансовых ресурсов в руках государства для выполнения
возложенных на него функций.
С учетом вышеизложенного, налоговые преступления относятся к
категории многообъектных преступных посягательств.
18
В это связи определим основной непосредственный объект налоговых
преступлений как общественные отношения, возникающие в связи с
необходимостью, обязанностью уплат общеобязательных налогов
налогоплательщиками в порядке, установленном действующим специальным
законодательством.
Дополнительным объектом будут являться бюджетные отношения
(отношения по формированию бюджетов и внебюджетных фондов). Данные
общественные отношения не могут быть отнесены к основному
непосредственному объекту рассматриваемых преступлений, так как
бюджетные отношения повергаются «вторичному» воздействию при
совершении преступления. Также к дополнительному объекту
рассматриваемых преступлений могут быть отнесены отношения по
выполнению задач государства по обеспечению экономической безопасности.
Рассмотрим объективную сторону налоговых преступлений
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 198 УК РФ
заключается в совершении следующих деяний:
-непредставления налоговой декларации/расчета или иных документов,
представление которых в соответствии с законодательством РФ о налогах и
сборах является обязательным;
-включения в налоговую декларацию/расчет или такие документы
заведомо ложных сведений.
Налоговое преступление должно быть совершено в крупном размере для
квалификации его как преступного
14
.
Уголовная ответственность может наступить при наличии к тому
оснований и за отдельный налоговый период, установленный Налоговым
кодексом РФ, например, за календарный год,.
Рассчитывая размер ущерба от преступления, то есть сумму не
уплаченного налога, сформировавшегося в результате уклонения, нужно
14
"Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 27.12.2019)//"Собрание
законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954
19
принимать во внимание только те налоги, которые были установлены
законодательством для конкретного налогового периода в течении которого
было совершено уголовно-наказуемое деяние.
В случаях, когда актом законодательства были отменены налоги либо
они были снижены (речь идет о снижении размеров ставок налогов), расчет
необходимо производить с учетом этого нового обстоятельства. Однако следует
учитывать, что в этом случае законодательному акту, устанавливающему такие
изменения должна быть придана обратная сила.
Уклонением от уплаты налогов - это любые умышленные деяния,
которые направлены на неуплату налогов, сборов, иных обязательных платежей
в крупном или особо крупном размере. Такие действия влекут полное или
частичное не поступление соответствующих налогов и сборов в бюджетную
систему РФ, бюджет субъектов РФ, а равно в местные бюджеты.
Способами уклонения от уплаты налогов перечислены в диспозиции
статьи уголовного закона. К таковым относятся:
- включение в налоговую декларацию, иные документы, обязательных
для предоставления в соответствии с законодательством РФ заведомо ложных
сведений. Такое деяние предполагает активное действие виновного лица;
непредставлении налоговой декларации или иных указанных документов.
Такое деяние образует бездействие.
Однако, изложенная нами позиция о возможности совершения
изучаемого преступления, как путем действия, так и бездействия,
поддерживается в научной литературе не всеми авторами. Отдельные авторы
избегают характеристики вышеуказанного деяния вообще, раскрывая лишь
способы совершения преступления.
15
Иные авторы указывают, что объективная
сторона налоговых преступлений характеризуется сложным деянием. Такого
мнения придерживается, например, Золотов М.А., который указывает, что
данные преступления являются длящимися, и могут быть совершены только
15
Лопашенко Н.А. Преступления в сфере экономики: Авторский комментарий к уголовному закону (раздел VIII
УК РФ) (постатейный) / Лопашенко Н.А. - М.: ВолтерсКлувер, 2016. С. 84
20
путем бездействия.
16
Собственную позицию о данному вопросу мы изложили
выше.
Включение в налоговую декларацию или иные обязательные для
представления документы заведомо ложных сведений может выражаться в
умышленном не отражении в них данных о доходах из определенных
источников, объектов налогообложения, а также в уменьшении
действительного размера дохода, искажении размеров произведенных
расходов, которые учитываются при исчислении налогов. Например, расходы,
вычитаемые при определении совокупного налогооблагаемого дохода. К
заведомо ложным сведениям могут быть также отнесены не соответствующие
действительности данные о времени (периоде) понесенных расходов,
полученных доходов, искажение в расчетах физических показателей,
характеризующих определенный вид деятельности, при уплате единого налога
на вмененный доход и т.п.
Преступление считается оконченным с момента фактической неуплаты
налогов в срок, установленный налоговым законодательством.
В большинстве случаев уголовные дела по ст. 198 возбуждаются после
проведения налоговых проверок. Для решения вопроса возбуждении в
отношении налогоплательщика уголовного дела налоговая инспекция обязана
направить в уполномоченные следственные органы соответствующие
материалы при наличии одновременно следующих условий:
- имеется (вынесено и вступило силу) решение налогового органа о
привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по
соответствующей статье налогового законодательства;
- налогоплательщику направлено требование об уплате налога. Такое
требование налогоплательщиком не исполнено в полном объеме, в том числе,
указанные в требовании суммы недоимки, пени и штрафы;
16
Золотов М.А., Данилова Е.Е. Уголовно-правовая характеристика налоговых преступлении и проблемы их
квалификации//Актуальные проблемы правоведения. 2019. № 3 (63). С. 61
21
- истечение определенного временного периода - два месяца со дня
окончания срока, который установлен для добровольного исполнения решения
налогового органа о доначислении налога;
- размер недоимки позволяет предполагать факт совершения
правонарушения, содержащего признаки преступления.
Налоговая инспекция не позднее 10 рабочих дней с того момента, когда
были выявлены вышеуказанные обстоятельства должна направить материалы в
следственные органы.
В ст. 199 УК РФ предусмотрена уголовная ответственность за налоговые
нарушения, по объективным признакам совпадающими с ранее описанными.
К юридическим лица, обозначенным в ст. 199 УК РФ, относятся все
перечисленные в ст. 11НК РФ организации: российские юридические лица,
иностранные юридические лица, компании, любые другие коллективные
корпорации, а также международные организации, их филиалы и
представительства, расположенные на территории РФ
17
.
Выделим следующие основные способы совершения налоговых
преступлений;
-увеличение затрат организации (индивидуального предпринимателя) на
осуществление хозяйственной и иной коммерческой деятельности. Это
проявляется в завышении стоимости приобретаемых материалов, техники,
сырья, также может найти свое проявление в увеличении объема выполненных
работ, заключении мнимых (фиктивных) сделок на непроизведенные работы и
услуги и т.д.;
-завышение налоговых вычетов. При использовании данного способа
налогоплательщик с целью уклонения от уплаты налога в полном объеме
завышает в налоговой отчетности данные о величине налоговых вычетов, тем
самым уменьшает свои налоговые обязательства;
17
"Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 27.12.2019)(с изм.
и доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824
22
-занижение налогооблагаемой базы. Подобный способ смело можно
назвать самым распространенным. Механизмы в данном случае будут самыми
разнообразными, они связаны с занижением реальной заработной платы
работников предприятия и использованием «серых схем»выплаты заработной
платы, искажением сторону уменьшения реального количества работающих
лиц, сокрытием части получаемых доходов или сведений о выручке от
нелегально организованных торговых точек, офисов продаж и т.п.
-еще один способ совершения рассматриваемых преступлений – это
перевод доходов от деятельности, а также объектов из налогооблагаемых в
льготные или не подлежащие налогообложению. Способы этой группы
направлены на снижение ставки налога либо уклонение от его уплаты вообще.
Например, для этого используются фиктивные договоры аренды, по которым
арендатором является организация-льготник, фактически же оборудование или
помещение используется предприятием, не имеющим таких льгот; создание
цехов, филиалов с целью использования труда инвалидов, имеющих налоговую
льготу, и т.п.
В юридической литературе вполне справедливо отмечается, что
обозначение всего двух способов совершения рассматриваемых деяний
необоснованно сужает круг форм преступного поведения до двух деяний,
связанных с непредставлением налоговой декларации или представлением
заведомо ложной налоговой декларации либо иных обязательных для
представления документов. Предлагается в диспозиции данных норм вернуть
«иной способ» уклонения от уплаты налогов, который был в их предыдущей
редакции, или вовсе отказаться от конкретизации в них способов совершения
преступления.
18
В действующей редакции применение ст.ст. 198, 199 Уголовного
кодекса РФ затруднено, когда лицо представило в налоговый орган налоговые
18
Ефимова Д.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления//В сборнике: Стратегические
направления противодействия преступности на национальном и транснациональном уровнях Сборник научных
трудов по материалам международной научно-практической конференции. Под научной редакцией В.А.
Авдеева, С.В. Розенко. 2019. С. 213
23
декларации, содержащие достоверные сведения, но уклонилось от уплаты
налогов. В юридической литературе мнения ученых разделились: одни считают
такую форму неуплаты налогов декриминализованной, другие настаивают на
применении в таких случаях уголовного закон.
В связи с указанными разночтениями возникают и проблемы при
квалификации деяний, которые фактически имеют признаки уклонения от
уплаты налогов, но формально не отвечают требованиям диспозиции
рассматриваемых статей.
Объективная сторона преступления, предусмотренного ст. 199.1
Уголовного кодекса РФ заключается в совершении следующих деяний:
-неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению,
удержанию, а равно перечислению налогов и, подлежащих в соответствии с
законодательством РФ исчислению, удержанию у налогоплательщика и
перечислению в соответствующий бюджет. Преступление, как и два
предыдущих, должно быть совершено в крупном размере (определен в
примечании).
Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с
налоговым законодательством возложена обязанность по исчислению,
удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет
(внебюджетный фонд) налогов. Такие обязанности могут быть возложены
только на те организации и на тех физических лиц, которые являются
источниками выплаты доходов, подлежащих обложению налогами (например,
на добавленную стоимость, на доходы физических лиц).
В юридической литературе справедливо указывается на юридико-
технические недоставки в конструкции данной нормы. Например, справедливо
отмечено, что по действующему налоговому законодательству налоговые
агенты не осуществляют действия по исчислению и удержанию сборов, а также
по перечислению налогов в государственные внебюджетные фонды
Указание в диспозиции ст. 199.1 Уголовного кодекса РФ как
альтернативных обязанностей налогового агента, неисполнение которых