74
схемы уклонения от налогов. Законодательство же именует эту категорию
налоговой оптимизации через «уклонение от уплаты налогов».
Таким образом, одной из проблем противодействия уклонению от
уплаты налогов является то, что вышеназванные понятия используются на
практике, но не имеют общепринятого толкования и требуют своей
теоретической разработки.
Налоговые преступления являются преступлениями со специальным
субъектом, к которому предъявляются повышенные требования (нормативное
включение в сферу специальных правоотношений, наличие специальных
обязанностей и возможности их выполнения).
Согласно теории уголовного права и в соответствии с разъяснениями к
субъектам преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, могут быть
отнесены: руководитель организации-налогоплательщика; главный бухгалтер
(бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера); иные лица,
если они были специально уполномочены органом управления организации на
совершение таких действий; лица, фактически выполнявшие обязанности
руководителя или главного бухгалтера (бухгалтера).
В Уголовном кодексе РФ понятие «руководитель организации» не
раскрывается, хотя и применяется в ряде статей Особенной части УК РФ.
Гражданский кодекс РФ использует этот термин, но также не содержит его
толкования. В трудовом законодательстве под руководителем организации
понимается физическое лицо, которое осуществляет руководство этой
организацией, в т.ч. выполняет функции ее единоличного исполнительного
органа.
В соответствии со ст. 26 Налогового кодекса РФ организация может
участвовать в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и
сборах через законного или уполномоченного представителя. Полномочия
представителя должны быть документально подтверждены.
Согласно ст. 27 НК РФ законными представителями
налогоплательщика-организации признаются лица, уполномоченные
75
представлять указанную организацию на основании закона или ее
учредительных документов (единоличный исполнительный орган, участники
товарищества, руководитель унитарного предприятия и т.д.). Уполномоченным
представителем является физическое или юридическое лицо, действующее на
основании доверенности. При этом действия или бездействие законных
представителей организации, совершенные в связи с участием этой
организации в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сбо-
рах, признаются действиями (бездействием) этой организации (ст. 28 НК РФ)
47
.
Иное толкование понятий «законный» и «уполномоченный
представитель» содержится в гражданском законодательстве. Так, в нем
вообще отсутствует понятие «законный представитель организации».
Юридическое лицо приобретает гражданские права и принимает на себя
гражданские обязанности через свои органы, действующие в соответствии с
законом, иными правовыми актами и учредительными документами (ст. 53 ГК
РФ)
48
. В предусмотренных законом случаях юридическое лицо может при-
обретать гражданские права и принимать на себя гражданские обязанности
через своих участников.
Физическое лицо, выполняющее функции исполнительного органа, не
приобретает статус законного представителя юридического лица, а действует
от имени последнего без доверенности и других специальных документов. В
связи с этим возникает несогласованность норм гражданского законодательства
и законодательства о налогах и сборах, по- разному определяющих статус
одних и тех же лиц.
В юридической литературе высказываются различные точки зрения в
отношении характеристики субъекта налогового преступления. Большинство
склоняется к тому, что в качестве субъекта такового следует признавать
физическое дееспособное лицо, наделенное управленческими полномочиями по
47
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 31.07.1998 N 146-ФЗ(ред. от 27.12.2019)(с изм. и
доп., вступ. в силу с 01.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", N 31, 03.08.1998, ст. 3824
48
"Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая)" от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от
16.12.2019)//"Собрание законодательства РФ", 05.12.1994, N 32, ст. 3301
76
распоряжению финансовыми ресурсами и другими товароматериальными
ценностями организации-налогоплательщика. При этом не всегда учитывается,
что субъектом преступления может быть лишь лицо, которое лично
осуществляет обязанности по исчислению и уплате налогов, в т.ч. по подпи-
санию отчетной документации, представляемой в налоговый орган, а также
обеспечению полной и своевременной уплаты налогов и сборов. Поскольку
данные обязанности могут возлагаться не только на генерального директора, но
и делегироваться другим руководителям (финансовому директору,
коммерческому директору, заместителю директора, главному бухгалтеру и
т.д.), а право распоряжаться денежными средствами организации остается у ру-
ководителя организации, при определении субъекта конкретного преступления
необходимо устанавливать, к какой должности относятся нарушенные
обязанности. Правильное определение субъекта-исполнителя преступления
позволит избежать ошибок при квалификации действий виновных лиц, когда
налоговое преступление совершается в группе, с участием нескольких
руководителей различного уровня.
В юридической практике бытует мнение, что субъектом налоговых
преступлений, совершаемых от имени организации, выступает только ее
руководитель, а остальные сотрудники могут исполнять роли организатора,
подстрекателя, пособника. Данная точка зрения преобладает в судебно-
следствен- ной практике, в т.ч. и в Алтайском крае. В обоснование своей
позиции сторонники такого подхода ссылаются на законодательство о
бухгалтерском учете, при этом указывают на доминирующую роль
руководителя организации, обращают внимание на усеченные полномочия
главного бухгалтера в части формирования налоговой отчетности.
Достаточность полномочий руководителя организации для совершения
налоговых преступлений очевидна. Именно руководители организаций в
большинстве случаев признаются исполнителями таких преступлений. С 1
января 2013 г., после вступления в силу Федерального закона РФ от 06.12.2011
№ 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», повысилась ответственность руководителя
77
экономического субъекта за организацию бухгалтерского учета и
формирование бухгалтерской (финансовой) отчетности, которая теперь
считается составленной после проставления одной только подписи руково-
дителя экономического субъекта (п. 8. ст. 13). Снято ограничение на
подписание платежных документов главным бухгалтером
49
.
Вслед за изменениями законодательства о бухгалтерском учете
изменились и банковские правила. Теперь не требуется наличия двух подписей
на платежных документах для их принятия к исполнению кредитной
организацией: первой подписи - руководителя организации или иного
уполномоченного лица и второй подписи - главного бухгалтера или иного лица,
уполномоченного на ведение бухгалтерского учета. Для совершения операций с
денежными средствами на счете организации достаточно подписи ее
руководителя. Наличие двух подписей, однако, по-прежнему требуется при
обслуживании лицевых счетов организаций бюджетной системы в органах
федерального казначейства.
Подпись руководителя организации на налоговой отчетности является
правоустанавливающей (обязывающей), на ее основании возникает обяза-
тельство по уплате налогов, удостоверяющей правильность исчисления
налогов, подтверждающей совершенные в отчетном периоде операции. В то же
время подпись главного бухгалтера является лишь подписью, подтверждающей
либо законность документа, либо соответствие его содержания хозяйственной
деятельности организации, и обязательной не является. Из этого следует, что
налоговое законодательство не содержит прямых указаний о личной
ответственности именно главного бухгалтера за формирование налоговой
отчетности, допуская подготовку и подписание данной отчетности
руководителем организации или другим уполномоченным лицом (в т.ч.
главным бухгалтером). Таким образом, согласно действующему нормативному
регулированию главный бухгалтер не оказывает влияния на реализацию права
49
Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ(ред. от 26.07.2019)"О бухгалтерском учете"(с изм. и доп., вступ. в
силу с 01.01.2020)//"Собрание законодательства РФ", 12.12.2011, N 50, ст. 7344.
78
руководителя по распоряжению денежными средствами организации, и его
участие в налоговой схеме не делает его автоматически субъектом налогового
преступления, поскольку степень такого участия в силу исполняемых им
полномочий может быть недостаточной. То же самое касается и других
руководящих должностей в организации. Вместе с тем в силу названного за-
кона руководитель как лицо, ответственное за организацию на предприятии
бухгалтерского учета и соблюдение законодательства при выполнении
хозяйственных операций, возлагает ведение бухгалтерского учета на главного
бухгалтера или иное должностное лицо либо заключает договор об оказании
услуг по ведению бухгалтерского учета с другим субъектом.
Главный бухгалтер подчиняется руководителю организации, несет
ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского
учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской
отчетности, обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных
операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением
имущества и выполнением обязательств.
В пункте 8 ст. 7 федерального закона «О бухгалтерском учете»
предусмотрено разграничение полномочий и, соответственно, ответственности
руководителя организации и главного бухгалтера за правильный и достоверный
бухгалтерский учет. В случае разногласий между ними по осуществлению
отдельных хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к
исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который
несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких
операций. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов,
которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в т.ч.
лежащие в основе мнимых и притворных сделок.
Учитывая изложенное, представляется, что главный бухгалтер
одновременно с руководителем организации несет ответственность за достовер-
ность и полноту сведений, предоставляемых налоговым органам в налоговых
79
декларациях, а потому он может рассматриваться в качестве субъекта на-
логового преступления наравне с руководителем организации.
Анализ уголовных дел, рассмотренных судами в последнее время,
свидетельствует о том, что объективную сторону состава преступления
уклонения от уплаты налогов с организаций в части формирования
недостоверной налоговой отчетности зачастую выполняет именно главный
бухгалтер либо по его указанию подчиненные ему работники бухгалтерии.
Однако указанные лица проходят по уголовным делам в качестве свидетелей
обвинения, и вопрос об их ответственности в большинстве случаев органом
следствия не решается. Процессуальное решение о наличии либо отсутствии
состава преступления в отношении такого лица на стадии предварительного
расследования за редким исключением не выносится.
Так, приговором Каменского городского суда от 06.12.2016 генеральный
директор ООО «...» К. и главный бухгалтер этого общества Н. осуждены по п.
«а» ч. 2 ст. 199 УК РФ за уклонение в период с 20.07.2012 по 09.06.2014 от
уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию
заведомо ложных сведений, преступление признано совершенным группой лиц
по предварительному сговору в крупном размере
50
.
В некоторых случаях органы следствия, предъявляя руководителю
организации обвинение по ст. 199 УК РФ, ссылались на то, что работники бух-
галтерии, в т.ч. и главный бухгалтер, были введены в заблуждение действиями
директора относительно достоверности сведений, включаемых в налоговую
отчетность. Такая позиция не всегда бывает оправданной, поскольку в основе
любой бухгалтерской операции лежат данные, содержащиеся в первичном
учетном документе, а их отсутствие либо ненадлежащее оформление с
очевидностью свидетельствуют о недостоверности предоставляемых сведений.
Вопрос о причастности работника бухгалтерии к совершению
преступления в этом случае мог бы решаться посредством допроса в качестве
50
Приговор Каменского городского суда г. Камня-на-Оби от 06.12.2016 по обвинению Н. и К. // Архив
Каменского городского суда г. Камня-на-Оби за 2016 г. [Электронный ресурс] Режим доступа: https://sudact.ru/
80
специалиста независимого бухгалтера, аудитора, а также при проведении
судебно-бухгалтерских экспертиз по процедуре и правильному оформлению
бухгалтерской отчетности.
Следует обратить внимание на то, причисляя главного бухгалтера
(бухгалтера) к возможным субъектам преступления, предусмотренного ст. 199
УК РФ, не включает аналогичное положение в разъяснения по поводу
преступления, описанного в ст. 198 УК РФ. Однако индивидуальные
предприниматели, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, нотариусы и
иные лица, занимающиеся частной практикой, в соответствии со ст. 2
федерального закона «О бухгалтерском учете», наряду с организациями, явля-
ются экономическими субъектами. Следовательно, ведение бухгалтерского
учета лицами, не образовавшими юридического лица, тоже может быть воз-
ложено на главного бухгалтера (бухгалтера) или иное должностное лицо.
Сложившаяся ситуация создает неравные условия для лиц, ответственных за
ведение бухгалтерского учета, в зависимости от того, кто является
работодателем - юридическое лицо или лицо, занимающееся частной
практикой.
В соответствии с вышесказанным предлагаем внести изменения в
постановление Пленума Верховного Суда РФ «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» и
прямо указать на ответственность может быть возложена на главного
бухгалтера (бухгалтера) или иное должностное лицо.
Другой проблемой при доказывании наличия или отсутствия состава
преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, является привлечение в
качестве субъекта иных лиц, если они были специально уполномочены органом
управления организации на подписание отчетной документации, обеспечение
полной и своевременной уплаты налогов и сборов.
В 2016 году судами края было рассмотрено 2 уголовных дела по
налоговым преступлениям, где органы следствия привлекали к уголовной от-
81
ветственности лиц, выполнявших управленческие функции в организации на
основании специального документа - поручения или доверенности.
Так, органами следствия М. предъявлено обвинение по ст. 199.2 УК РФ
за сокрытие денежных средств организации, за счет которых должно быть
произведено взыскание недоимки по налогам, в крупном размере. Как указано в
обвинительном заключении, он действовал на основании нотариально
заверенной доверенности, дата выдачи и срок действия которой частично не
совпадали со временем совершения преступления, вмененным ему в вину.
Уголовное дело Рубцовским городским судом 20.09.2016 было
прекращено в связи с декриминализацией деяния. Как следует из диспозиции
ст. 199.2 УК РФ, уголовно наказуемым является сокрытие таких денежных
средств в крупном размере. До вступления в законную силу Федерального
закона от 03.07.2016 № 325-ФЗ крупный размер определялся согласно
примечанию к ст. 169 УК РФ как денежная сумма, превышающая 1 500 000 руб.
Федеральным законом № 325-ФЗ от 03.07.2016 в УК РФ были внесены
изменения, в т.ч. действие примечания к ст. 169 УК РФ ограничено лишь этой
статьей (169 УК РФ), в то время как ст. 170.2 УК РФ дополнена примечанием,
согласно которому для целей ст. 199.2 УК РФ крупный размер определяется как
денежная сумма, превышающая 2 250 000 руб.
М. предъявлено обвинение в сокрытии денежных средств организации
на сумму, не превышающую 2 250 000руб., что, соответственно, не образует
признака крупного размера. Учитывая этот факт, суд не исследовал вопрос
правильности предъявленного обвинения, в т.ч. и по субъекту преступления.
Решение суда участниками процесса не было обжаловано и вступило в
законную силу
51
.
Еще одно дело. Приговором Родинского районного суда от 26.10.2016К.
оправдан по ст. 199.2 УК РФ в связи с отсутствием состава преступления.
51
Постановление Рубцовского городского суда г. Рубцовска от 20.09.2016 по делу № 1-179/2016 // Архив
Рубцовского городского суда г. Рубцовска за 2016 г. [Электронный ресурс] Режим доступа: https://sudact.ru/
82
Органы следствия, предъявляя ему обвинение, исходили из наличия у него
универсальной доверенности, приказа о назначении на должность и должност-
ной инструкции заместителя директора.
Оправдывая К., суд в качестве одного из оснований указал на отсутствие
у последнего полномочий руководителя акционерного общества. Должностная
инструкция, в соответствии с которой К. было предоставлено право подписи
банковских и иных финансовых документов, признана недопустимым
доказательством, поскольку была аннулирована руководителем предприятия
еще до совершения преступления. Аналогичное решение судом принято в
отношении приказов о назначении на должность и делегировании полномочий
генерального директора, которые приняты с превышением полномочий ру-
ководителем предприятия, а потому являлись незаконными. Доверенность на
имя К. исключена из числа доказательств, поскольку срок ее действия не со-
впадает со временем совершения преступления
52
.
Наибольшую сложность при доказывании субъектного состава
представляет установление ответственности лиц, фактически осуществляющих
руководство организацией, но юридически не обладающих такими
полномочиями.
Поскольку объективная сторона данного состава налогового
преступления состоит в умышленном неисполнении конституционной
обязанности по уплате налогов, то отсутствие юридически закрепленной за
лицом обязанности по правильному, своевременному и полному перечислению
налогов в бюджет ставит под сомнение привлечение его к ответственности за
указанные действия.
По данной категории за последние годы судом рассмотрено только одно
уголовное дело.
52
Приговор Родинского районного суда с. Родино от 26.10.2016 по обвинению К. // Архив Родинского
районного суда с. Родино за 2016 г. [Электронный ресурс] Режим доступа: https://sudact.ru/
83
Органами следствия К. обвинялся по ч. 1 ст. 199 УК РФ в уклонении от
уплаты налогов с организации путем включения в налоговую декларацию за-
ведомо ложных сведений, совершенном в крупном размере.
К., фактически выполняя обязанности руководителя ООО «С...т», по
итогам работы за 1 квартал 2014 г. представил в налоговую инспекцию
уточненную налоговую декларацию, содержащую заведомо ложные сведения
относительно договора купли-продажи ООО «С...т» объекта недвижимости, в
результате чего организацией-налогоплательщиком получена необоснованная
налоговая выгода в виде завышения налогового вычета на сумму 2 743 195 руб.
Согласно материалам дела человеком, который в силу действующего
законодательства, а также приказа о назначении на должность директора ООО
«С...т» является лицом, отвечающим за правильность и полноту уплаты налогов
и сборов с юридического лица, был Е. Именно он заключил сделку по купле-
продаже объекта недвижимости, которая и явилась основанием для получения
налогового вычета. На основании выданной им доверенности юридическая
фирма ООО «П..» предоставила в налоговую инспекцию уточненную
налоговую декларацию.
По мнению органов следствия, Е. был подконтрольным К. лицом, а
поэтому последний являлся лицом, фактически выполнявшим обязанности
руководителя общества, в силу чего был наделен управленческими функциями,
связанными с распоряжением его имуществом, выполнял на постоянной основе
организационно-распорядительные и административно-хозяйственные
функции.
При этом действий, составляющих объективную сторону уклонения от
уплаты налогов, согласно предъявленному обвинению, не совершал. Указание,
данное им бухгалтеру Г., сформировать уточненную налоговую декларацию
при отсутствии обязанности предоставления ее в налоговую инспекцию не
может однозначно свидетельствовать о наличии у него умысла на уклонение от
уплаты налогов.