4
Содержание
Введение ................................................................................................................. 5
Глава 1. Уголовно-правовая характеристика основных составов
налоговых преступлений ............................................................................. 7
1.1. Историко-правовой анализ уголовной ответственности за налоговые
преступления ................................................................................................... 7
1.2. Объективные и субъективные признаки налоговых преступлений ............ 15
Глава 2. Виды соучастников и соучастия при совершении налоговых
преступлений ............................................................................................... 39
2.1 Виды соучастников при совершении налоговых преступлений .................. 39
2.2 Формы соучастия при совершении налоговых преступлений ....................... 51
Глава 3. Квалификация соучастия при совершении налоговых
преступлений ............................................................................................... 56
3.1 Проблемы квалификации и привлечения к уголовной ответственности
соучастников по налоговым преступлениям ............................................... 56
3.2 Особенности назначения наказания за налоговые преступления .................. 63
3.3. Основные направления совершенствования уголовного
законодательства в сфере противодействия налоговым
преступлениям, совершаемым в соучастии ................................................. 73
Заключение ......................................................................................................... 86
Список использованных источников .............................................................. 92
Приложения ........................................................................................................ 98
5
Введение
Актуальность выпускной квалификационной работы обусловлена тем,
общественная опасность налоговых преступлений общеизвестна. Нормы
уголовного права, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение
от уплаты налогов и (или) сборов, призваны усиливать экономическую
безопасность государства, обеспечивать проведение эффективной
экономической и социальной политики.
Эффективная система налогообложения имеет ключевое, решающее
значение для стабильного развития государства, максимально полной и
эффективной реализации его функций. Налоги остаются основой доходной
части бюджета России, за счет налоговых поступлений осуществляется
финансирование социальной сферы, приоритетных национальных проектов.
Кроме того, налогообложение является способом поддержки одной отрасли
экономики и корректировки другой. Так называемые «налоговые манёвры»,
применяемые в нефтяной отрасли экономики яркий тому пример.
Налогообложение отражает баланс интересов между государством и
налогоплательщиками (населением).
Субъект налоговых преступлений является одним из самых сложных
элементов в составах налоговых преступлений. Основная причина этого -
разнообразие налоговых правоотношений и их участников. Наиболее
проблемный вопрос касается полномочий, характеризующих субъекта
налоговых преступлений, от реализации которых напрямую зависит
возможность выполнения их объективной стороны.
Объектом исследования являются общественные отношения, связанные
с возникновением и реализацией уголовной ответственности за налоговые
преступления.
Предмет исследования - сами налоговые преступления,
предусмотренные Уголовным кодексом РФ.
6
Цель исследования – изучение и анализ проблем, связанных с уголовной
ответственностью соучастников за совершение налоговых преступлений, а
также совершенствование уголовно – правовых норм в данной области.
Задачи исследования
-провести историко-правовой анализ уголовной ответственности за
налоговые преступления;
-рассмотреть объективные и субъективные признаки налоговых
преступлений;
- рассмотреть виды соучастников при совершении налоговых
преступлений;
- охарактеризовать формы соучастия при совершении налоговых
преступлений;
- рассмотреть проблемы квалификации и привлечения к уголовной
ответственности соучастников по налоговым преступлениям;
- охарактеризовать особенности назначения наказания за налоговые
преступления;
-рассмотреть направления совершенствования уголовного
законодательства в сфере противодействия налоговым преступлениям,
совершаемым в соучастии
Методы исследования сравнительно-правоведческий метод с
элементами системного, структурно-функционального анализа, исторической
ретроспективы.
Теоретическая база представлена работами таких авторов как Алексеев
К.А , Батюкова В.Е , Ефимова Д.В. , Жидков А.А. , Клименко Ю.А. , Коптев
А.Ю., Кондраткова Н.В. , Лисица А. А., Шищенко Е. А. , Мазуренко Д.В. и
другие.
Работа состоит из введения, трех глав основной части, заключения и
списка источников, приложения.
7
Глава 1.Уголовно-правовая характеристика основных составов
налоговых преступлений
1.1 Историко-правовой анализ уголовной ответственности за
налоговые преступления
История развития уголовного законодательства об ответственности за
нарушения в налоговой сфере подразделяется на три самостоятельных этапа:
период становления налоговой системы и формирование института
ответственности за нарушения обязанности по уплате обязательных платежей в
пользу государства. Хронологически данный период мы обозначаем весьма
широко: со времен Русской правды вплоть известной даты 1917 года;
советский период развития законодательства;
современное налоговое законодательство России.
Ответственность за совершение налоговых преступлений традиционно
устанавливалась в государстве с возникновением и развитием государственной
власти. Отношения по уплате обязательных платежей традиционно считались
крайне важными для государства, так как обеспечивали материальную часть
его существования, следовательно, охранялись такие отношения всегда
усиленно. «Дореволюционный» этап мы подразделяем два периода: с начала
становления российской государственности до середины 19 века, когда
уголовно-правовые нормы выделены в качестве самостоятельных структурных
элементов уголовного закона
1
.
Первый этап можно также разделить на несколько самостоятельных
периодов.
1) Период первоначального становления и развития российской
государственности. Именно в этот период появляется и начинает развитие
налоговая система (система обязательных платежей в пользу государства). Как
следствие, возникает объективная необходимость в защите отношений по
уплате налогов. Соответственно в это время можно отметить начало
1
Рассохина Т.И. Уголовные преступления в налоговой сфере (на примере Российской Федерации)//Научный
Альманах ассоциации France-Kazakhstan. 2019. № 2. С. 163
8
формирования основных положений, устанавливающих ответственность за
нарушение правил оплаты податей.
Вместе с тем фиксированной ответственности за неуплату дани в тот
период не существовало: княжеские дружины, на которых возлагалась
обязанность по сбору дани, в случае ее неуплаты обычно изымали ее
насильственно, при этом часто к неплательщикам применялась физическая
расправа. Далее происходит формирование общей модели налоговой системы и
ответственности за нарушения в налоговой сфере.
Дань, взимая в первоначальный период развития российской
государственности, превращается в разнообразные подати. Как следствие в
правовых документах начинают фиксироваться положения, устанавливающие
ответственность за неуплату налогов. Так, например, подобные положения,
устанавливающие особое положение княжеского суда при определении меры
ответственности за неплатеж налога, присутствуют в Псковской и
Новгородской судных грамотах.
Правление Ивана III и окончание монголо-татарского ига
характеризуются восстановлением финансовой системы страны. Расширение
Московского государства, укрепление и развитие государственного аппарата
требовали значительных денежных затрат, с учетом отсутствия необходимости
сбора и уплаты дани для Орды начинается формирование новой налоговой
системы.
2
В период петровских реформ происходит окончательное становление
налогового права как самостоятельной структурной правовой единицы, и. как
следствие, появление самостоятельных норм об ответственности за налоговые
нарушения, а также механизм привлечения к ответственности.
Существенные изменения в организации системы уплаты налогов
происходят в семнадцатом столетии. В рассматриваемый период времени
начинается принципиальная реформа всего государственного аппарата.
2
Астапенко И.Л. Очерк истории развития уголовной ответственности за налоговые преступления в
отечественном праве. // Евразийский научный журнал. 2017. № 4. [Электронная версия]. Режим доступа:
http://journalpro.ru
9
Создаются принципиально новые учреждения - Приказы. Одному из таких
Приказов (Приказ счетных дел) поручен контроль за уплатой обязательных
платежей в пользу государства - налогов в современном понимании.
В функции Приказа счетных дел входит исполнение обязанности по
осуществлению ревизионных и иных контрольных мероприятия,
обеспечивающих поступление денег в государственную казну.
Также Приказом счетных дел контролировалось последующее
расходование поступивших денежных средств, а также проводилось взыскание
недоимок и задолженностей по налогам.
Правовой базой для взыскание налогов явилось ранее принятого
Соборного Уложения 1649 года. В этом нормативном акте определялось, кто и
какие налоги, какая ответственность установлена за нарушение обязанности по
уплате обязательных платежей.
Таким образом, в этот период времени позитивные нормы и
охранительные были сосредоточены в едином нормативном акте. Однако
процедурные уже определялись специальными Положениями о Приказах.
Говоря об установлении ответственности за налоговые преступления по
Соборному Уложению 1649 года можно констатировать определённое
смягчение уголовно-правовой репрессии в отношении уклонения от уплаты
различного рода налогов и пошлин: наметилась определённая тенденция к
замене телесных наказаний взыскиванием штрафов, конфискацией имущества.
3
В это время активно регламентируются различного рода штрафы,
конфискации, применяемые в качестве меры ответственности за неуплату
налогов.
За уклонение от уплаты обязательных платежей путем утайки,
укрывательства податного лица, а также внесение неправомерных изменений и
подлога в данные приходно-расходных книг ответственность
3
Ефимова Д.В. Уголовная ответственность за налоговые преступления//В сборнике: Стратегические
направления противодействия преступности на национальном и транснациональном уровнях Сборник научных
трудов по материалам международной научно-практической конференции. Под научной редакцией В.А.
Авдеева, С.В. Розенко. 2019. С. 215
10
дифференцировалась в зависимости от субъекта преступления: так, к
должностным лицам (приказчикам, старостам, выборным) применялась
смертная казнь, в отношении других категорий субъектов (ясачных, крестьян,
однодворцев) применялись телесные наказания, еще одним наказанием за
уклонение от уплаты налогов и сборов было отправление в ссылку.
2) Назовем данный этап (условно) завершающий этап формирования и
развития законодательства об ответственности за неуплату налогов в
дореволюционный период.
Во второй половине девятнадцатого века происходят коренные
изменения в налоговой системе Российского государства.
В период 1881-1885 гг. в стране проводится налоговая реформа: в ходе
ее проведения многие устаревшие виды налогов были, например, такие как
соляной налог, подушная подать, отменены. Параллельно вводились новые
виды налогов, и создается специализированный налоговый орган, получивший
название податной службы, который отвечал за учет и сбор налогов на местах.
Основной идеей реформирования налогового законодательства в
указанный период было перераспределение налогового бремени между
различными группами российского населения.
4
В 1917 году происходит коренное изменение в правовой системе
государства в целом, и в законодательстве об ответственности за налоговые
преступления, безусловно, также.
В истории уголовного законодательства России в советский период в
уголовных законах выделялась группа так называемых «хозяйственных»
преступлений. В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года фактически налоговые
нарушения были в главе о преступлениях против порядка управления. Так,
например, повторный и упорный неплатеж отдельными гражданами в срок или
отказ от платежа налогов или иные действия, устанавливающие злостность
неплательщика (ч. 2 ст. 79). В ст. 62 уголовного закона устанавливалась
4
Припечкин В.В., Антипова Е.П. Установление и реализация ответственности за уклонение от налогов в
России // Вестник Санкт - Петербургского университета МВД России. 2016. № 2. С. 26.
11
повышенная ответственность, вплоть до смертной казни за возбуждение к
массовым беспорядкам, неплатежу налогов или всяким иным путем в явный
ущерб диктатуре рабочего класса и пролетарской революции.
5
В Уголовном кодекса РСФСР 1926 года нормы об ответственности за
неуплату налогов также были размещены не в главу о хозяйственных
преступлениях, а в главу о преступлениях против порядка управления. Так, в
главе второй уголовного закона мы увидим нормы об ответственности за
неплатеж в установленный срок налогов или сборов по обязательному
окладному страхованию, несмотря на наличие к тому возможности.
6
В начале 30-х годов двадцатого века в связи с проведением
коллективизации, индустриализации, прочих реформ, направленных на
окончательное огосударствливание экономики, возникла необходимость
реформирования налоговой системы. Для данного периода характера
унификация системы налогов, взимаемых с государственных предприятий,
иных в тот период не было, соответственно, и устанавливать иные нормы
необходимости не было.
Таким образом, роль налогов как регулятора общественных отношений
в сфере экономики по сути дела была утрачена, а вместе с этим отпадала и
необходимость развития норм об ответственности за налоговые преступления.
В УК РСФСР 1960 года одна статья устанавливала последствия
неуплаты налогов, касалась она ответственности за неуплату налогов в военное
время.
Во время мирной жизни в условиях плановой экономики была
установлена уголовная ответственность за приписки и иные искажения
отчетности в выполнении планов. Позднее была установлена ответственность
за уклонение подачи декларации о доходах (ст. 162.1), в которой была
5
Постановление ВЦИК от 01.06.1922 (ред. от 25.08.1924) "О введении в действие Уголовного Кодекса
Р.С.Ф.С.Р." (вместе с "Уголовным Кодексом Р.С.Ф.С.Р.")(утратил силу)[Электронный документ]//Режим
доступа: http://www.consultant.ru
6
Постановление ВЦИК от 22.11.1926 (ред. от 27.04.1959) "О введении в действие Уголовного Кодекса
Р.С.Ф.С.Р. редакции 1926 года" (вместе с "Уголовным Кодексом Р.С.Ф.С.Р.") (утратил силу)[Электронный
документ]//Режим доступа: http://www.consultant.ru
12
установлена ответственность уклонение от подачи декларации о доходах от
занятия кустарно-ремесленным промыслом, другой индивидуальной трудовой
деятельностью либо об иных доходах, облагаемых подоходным налогом.
Конец восьмидесятых годов, так называемое перестроечное время,
естественно потребовало существенного реформирование ранее
сформировавшейся налоговой системы. Возникновение частных предприятий
требовали адекватной реакции государственной налоговой машины, да и само
государство, безусловно, очень нуждалось в финансовых поступлений.
Поэтому и обеспечить такое поступление необходимо было посредством
жесткой и понятной ответственности за налоговые проступки и преступления.
На первом этапе, когда действующий уголовный закон находился в
стадии разработки, изменения, касательно ответственности за налоговые
преступления, были внесены в УК РСФСР. В частности, были введены такие
нормы, как ст. 162.2, предусматривающая ответственность за сокрытие доходов
(прибыли) или иных объектов налогообложения; ст. 162.3 — «Противодействие
или неисполнение требований налоговой службы в целях сокрытия доходов
(прибыли) или неуплаты налогов».
Все нормы - как позитивные, так и охранительные формировались в
крайне затруднительных условиях - стремительное, бурное развитие рыночных,
капиталистических отношений требовали скорейшей реакции законодателя,
который не имея собственного опыта регулирования и охраны налоговых
отношений, обращался к опыту зарубежных стран, причем совершенно
различных, что, безусловно, порождало правовой хаос.
УК РФ, вступивший в силу в 1997 году - системно новый этап развития
всего отечественного уголовного законодательств в целом, и норм об
ответственности за налоговые преступления в частности. В этом документе уже
была установлена понятная система ответственности на налоговые
преступления: сокрытие имущества, которое может быть реализовано в целях
погашения налоговой задолженности, традиционная неуплата налогов для
организаций и физических лиц в различных проявлениях. Безусловно, данные
13
нормы были (да и остаются) далеки от совершенства. Однако, именно данная
система ответственности позволяет российской экономики не просто
существовать, но и развиваться на протяжении более двух десятков лет.
В 2003 году в нормы о налоговых преступлениях были вновь внесены
масштабные изменения (по Федеральному закону от 08.12.2003 № 162-ФЗ). Ст.
198 «Уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица» была
изложена в следующей редакции: «Уклонение от уплаты налогов с физического
лица путем непредставления налоговой декларации или иных документов,
представление которых в соответствии с законодательством Российской
Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в
налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений,
совершенное в крупном размере. Аналогичную диспозицию получила и норма
об ответственности за уклонение от уплаты налогов и (или) сборов с
организации
7
.
Налоговые преступления носят экономический характер. Как и в
отношении практически любых деяний экономической направленности,
наступлению уголовной ответственности предшествует более «мягкая»
ответственность. В этой связи все налоговые нарушения подразделяются на
налоговые деликты (правонарушения) и налоговые преступления.
. В совместном указании Генеральной прокуратуры РФ и МВД России
от 11.09.2013 № 387-11/2 «О введении в действие перечней статей Уголовного
кодекса Российской Федерации, используемых при формировании
статистической отчетности» названные статьи Уголовного кодекса РФ
отнесены к преступлениям экономической направленности, по уголовным
делам о которых предварительное расследование производится в форме
предварительного следствия.
8
7
"Уголовный кодекс Российской Федерации" от 13.06.1996 N 63-ФЗ (ред. от 27.12.2019)//"Собрание
законодательства РФ", 17.06.1996, N 25, ст. 2954,
8
Володина Н.В. Уклонение от уплаты налогов как налоговое преступление, угрожающее национальной
безопасности современной России // Современное право. 2017. № 1. С. 99.