66
общественно опасные противоправные посягательства на общественные
отношения, возникающие в связи со взиманием налогов и иных обязательных
платежей, и выраженные в неисполнении конституционных обязанностей по
своевременной и полной уплате в бюджет либо государственный
внебюджетный фонд определенных сумм налогов и сборов, выраженные в
форме действия или бездействия.
Сложности квалификации налоговых преступлений с позиции
смежного законодательства обуславливаются, в первую очередь, тем фактом,
что признание арбитражными судами недействительными решений
налоговых органов на практике достаточно часто выступает в качестве
основания для принятия решения об отказе в возбуждении уголовного дела
по факту совершения налогового преступления. Данная проблема
усугубляется также одновременным нормативным закреплением
конкурирующих норм об ответственности за совершение налоговых
правонарушений в Налоговом Кодексе РФ и Кодексе РФ об
административных правонарушениях, при этом дела об административных
правонарушениях в сфере налогообложения занимают существенную долю в
общем объеме дел об административных правонарушениях.
Нормативное определение налогового правонарушения дается
законодателем в статье 106 НК РФ, согласно которой под налоговым
правонарушением следует понимать виновно совершенное противоправное,
то есть предполагающее нарушение законодательства о налогах и сборах
деяние в форме действия или бездействия налогоплательщика, налогового
агента и иных лиц, за совершение которых Налоговый Кодекс РФ
предусматривает ответственность
100
. Анализ данного определения позволяет
подвергнуть его серьезной критике.
В первую очередь, вопросы вызывает позиция законодателя, в рамках
100
Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред.от 03.08.2018) // СЗ РФ. - 03.08.1998. -
№31. - Ст.3824.
67
которой налоговое правонарушение рассматривается исключительно как
противоправное деяние, ответственность за совершение, которого
предусмотрена налоговым законодательством. Как известно, в соответствии с
характером и степенью социального вреда правонарушения подразделяются
на преступления и иные правонарушения, причем данная классификация
важна как в теории, так и на практике в силу своего влияния на
эффективность правового регулирования и борьбы с правонарушениями. В
свою очередь, категория правонарушений включает в себя гражданско-
правовые деликты, административные правонарушения и дисциплинарные
проступки.
Достаточно часто правонарушения отграничиваются от преступлений в
соответствии с количественным критерием по степени своей общественной
опасности. Представляется, однако, что отграничение на основании
количественного критерия не позволяет в полной мере охарактеризовать
содержание фактической стороны правонарушений, основой которой
является их качественное своеобразие. Если преступления представляют
собой общественно опасные уголовно наказуемые деяния, характеризуемые
явной опасностью для общества, государства и личности, то правонарушения
обладают существенно меньшей степенью причиняемого ими вреда, не
позволяющей говорить об их общественной опасности.
В то же время категория налоговых правонарушений охватывает своим
содержанием как предусмотренные налоговым законодательством деликты,
так и налоговые преступления. При этом общественный вред налоговых
правонарушений, равно как и общественная опасность налоговых
преступлений выражается в не поступлении вследствие их совершения
денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации.
Одновременно с тем, в соответствии с Налоговым Кодексом РФ,
совершение налогового правонарушения может повлечь за собой лишь
наступление административной ответственности. В целях устранения
68
противоречий налогового и уголовного законодательства следует дополнить
соответствующую норму НК РФ указанием на возможность привлечения
субъекта за совершение налогового правонарушения к уголовной
ответственности при условии наличия в его деянии всех признаков состава
преступления, предусмотренных соответствующей статьей Особенной части
УК РФ.
69
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
По итогам проведенного в рамках данной работы исследования
становится возможной формулировка следующих основных выводов.
Нормативное закрепление уголовной ответственности за совершение
налоговых преступлений обуславливается повышенной общественной
опасностью рассматриваемой группы противоправных деяний, определяемой
в соответствии со значимостью института налогообложения и налогов в
хозяйственной деятельности общества и государства и заключающейся в
причинении вследствие совершения налоговых преступлений ущерба
государственному бюджету в части его формирования за счет поступлений
налогов и сборов с физических и юридических лиц. Совершение налоговых
преступлений влечет за собой причинение существенного ущерба
экономической и финансовой безопасности государства и препятствует
плановому поступлению налогов в государственный бюджет, подрывая тем
самым нормальное функционирование экономической системы.
Перечень налоговых преступлений определен Пленумом Верховного
Суда в Постановлении от 26.11.2019 №48 «О практике применения судами
уголовного законодательства об ответственности за налоговые
преступления», в соответствии с которым к числу налоговых преступлений
следует относить:
Предусмотренное статьей 198 УК РФ уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с физического лица
Предусмотренное статьей 199 УК РФ уклонение от уплаты
налогов и (или) сборов с организации
Предусмотренное статьей 199.1 УК РФ неисполнение
обязанностей налогового агента
Предусмотренное статьей 199.2 УК РФ сокрытие денежных
средств либо имущества, за счет которых должно производиться взыскание
70
налогов и (или) сборов
Под налоговым преступлением следует понимать совершаемое с
прямым умыслом посягающее на возникающие в связи с реализацией
государством права на получение определенной выраженной в денежной
сумме части имущества в установленный законодательством о налогах и
сборах срок противоправное общественно опасное деяние, ответственность
за совершение которого предусматривается статьями 198, 199, 199.1 и 199.2
УК РФ.
Общим видовым объектом налоговых преступлений, таким образом,
следует признавать общественные отношения, возникающие в связи с
реализацией установленного законом порядка взимания и уплаты налогов и
сборов.
Статья 198 УК РФ предусматривает специальный субъект
преступления, в качестве которого выступает достигшее возраста 16 лет
физическое лицо, которое является налогоплательщиком, индивидуальным
предпринимателем, частным нотариусом, адвокатом, учредившим
адвокатский кабинет, главой крестьянского или фермерского хозяйства либо
иным физическим лицом, осуществляющим представительство в совершении
регламентируемых налоговым законодательством действий, либо иное лицо,
осуществляющее через зарегистрированное в качестве индивидуального
предпринимателя лицо предпринимательскую деятельность.
С точки зрения субъективной стороны преступление, предусмотренные
статьей 198 по УК РФ характеризуются виной в форме прямого умысла и
наличием цели в виде полной либо частичной неуплаты налогов или сборов.
Соответствующие разъяснения были даны Конституционным Судом РФ в
Постановлении от 27 мая 2003 года №9-П, в котором высшим судебным
органом было указано, что основанием для уголовной ответственности может
служить только совершение деяния с прямым умыслом, направленным на
неуплату налога или сбора в нарушение законодательных норм.
71
Анализ ряда материалов правоприменительной практики позволил
констатировать наличие следующих проблем, возникающих при
квалификации налоговых преступлений:
Проблема расчета срока неуплаты налогов или сборов при
квалификации уклонения от уплаты налогов.
Проблема квалификации уклонения от уплаты налогов,
совершенного виновным с использованием подставного лица
Так, при расчете суммы неуплаченных налогов или сборов суды
судебной системы Российской Федерации фактически занимают позицию,
указания на которую отсутствуют как в уголовном законодательстве, так и в
разъяснениях Пленума Верховного Суда РФ, используя для расчета
подлежащих уплате сумм налога показатели за 3 последних финансовых года,
в то время как очевидным видится тезис о том, что при условии продолжения
юридическим лицом хозяйственной деятельности показатели новых
финансовых лет могут быть применены при квалификации деяния. Для
устранения указанных пробелов и противоречий в правоприменительной
практике целесообразной видится реализация следующих мер:
Разъяснить на уровне постановления Пленума Верховного Суда
РФ судам судебной системы РФ необходимость указания в приговоре по
налоговым преступлениям, предусмотренным статьей 198 УК РФ конкретных
финансовых годов, избранных судом для расчета доли неуплаченных налогов
или сборов, подлежащих уплате за период в пределах 3 финансовых лет
подряд, и непосредственно расчетов.
Указать на допустимость использования при расчете доли
неуплаченных налогов от общей суммы подлежащих уплате налогов или
сборов только 3 последних финансовых лет с момента совершения
преступления
В свою очередь, проблема квалификации уклонения от уплаты налогов,
совершенного виновным с использованием подставного лица,
72
обуславливается отсутствием четкой позиции Верховного Суда РФ по поводу
квалификации действий такого лица. В силу изложенного целесообразным
видится разъяснение судам судебной системы РФ на уровне Постановления
Пленума Верховного Суда РФ о том, что при квалификации действий
подставного лица при совершении уклонения от уплаты налогов следует
учитывать не только его умысел, но и фактическое содержание совершенных
подставным лицом действий и квалифицировать их соответственно, как
пособничество либо как со исполнительство.
73
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
Нормативно-правовые акты
1. Конституция Российской Федерации (принята всенародным
голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок от 30.12.2008, 26.02.2014,
21.07.2014) // Российская газета. - 25.12.1993.
2. Уголовный Кодекс РФ от 13.06.1996 №63-ФЗ (в ред.от 04.11.2019)
// СЗ РФ. - 17.06.1996. - №25. - Ст.2954.
2. Бюджетный Кодекс РФ от 31.07.1998 №145-ФЗ (в ред.от
04.11.2019) // СЗ РФ. - 03.08.1998. - №31. - Ст.3823.
3. Налоговый Кодекс РФ, часть 1 от 31.07.1998 №146-ФЗ (в ред.от
28.11.2019) // СЗ РФ. - 03.08.1998. - №31. - Ст.3824.
4. Закон РФ от 24.06.1993 №5238-1 «О федеральных органах
налоговой полиции» (утратил силу) // Ведомости съезда народных депутатов
РФ и Верховного Совета РФ. - 22.07.1993. - №29. - Ст.1114.
5. Указ Президента РФ от 11.03.2003 №306 «Вопросы
совершенствования государственного управления в Российской Федерации»
(в ред.от 07.12.2016) // СЗ РФ. - 24.03.2003. - №12. - Ст.1099.
6. Постановление Правительства РФ от 30.09.2004 №506 «Об
утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (в ред.от
30.11.2019) // СЗ РФ. - 04.10.2004. - №40. - Ст.3961.
Научная и учебная литература
7. Абызов К.Р. Криминология: курс лекций / К.Р.Абызов // М.:
Маркет ДС. - 2011.
8. Антонян Ю.М. Личность преступника. Криминология. Учебник /
Ю.М.Антонян // М.:Норма. - 2009.
9. Волженкин Б.В. Экономические преступления / Б.В.Волженкин //
СпБ: Юридический центр-пресс. - 1999.
74
10. Волженкин Б.В. Преступления в сфере экономической
деятельности: монография / Б.В.Волженкин // СпБ: Питер. - 2002.
11. Грачева, Г. А. Есаков, А. В. Корнеева. Уголовное право России.
Учебное пособие / Под ред. А. И. Чучаева. // М.: Проспект. - 2014.
12. Дагель П.С. Учение о личности преступника в советском
уголовном праве / П.С.Дагель // Владивосток: ВЮИ. - 1970.
13. Дадашев А.З. Налоги и налогообложение: учебное пособие / А.З.
Дадашев. // М.: ИНФРА-М. - 2015.
14. Дробязко С.Г., Козлов В.С. Общая теория права: учебное пособие
2-е изд. / С.Г. Дробязко, В.С. Козлов. // Минск: Амалфея. - 2017.
15. Злобин Г.А., Никифоров Б.С. Умысел и его формы / Г.А.Злобин,
Б.С.Никифоров // М.: Юридическая литература. - 1972.
16. Кваша Ю.Ф., Зрелов А.П., Харламов М.Ф. Налоговое право.
Конспект лекций. 3-е изд. /Ю.Ф. Кваша А.П. Зрелов, М.Ф. Харламов. // М.:
Высшее образование. - 2016.
17. Клепицкий И.А. Система хозяйственных преступлений /
И.А.Клепицкий // М.: Статут. - 2005.
18. Коржанский Н.И. Объект посягательства и квалификация
преступлений / Н.И.Коржанский // Волгоград: 1976.
19. Кузнецова Н.Ф. Избранные труды / Н.Ф.Кузнецова // СпБ:
Юридический центр-пресс. - 2003.
20. Малков В.Д. Криминология: учебник для вузов / В.Д.Малков //
М.: Юстицинформ. - 2011.
21. Никифоров Б.С. Объект преступления по советскому уголовному
праву / Б.С.Никифоров // М.: Юридическая литература. - 1960.
22. Новоселов Г.П. Учение об объекте преступления / Г.П.Новоселов
// М.: Норма. - 2001.
23. Проблемы детерминации и предупреждения преступности / Под
ред.А.И.Долговой // М.:2017.